裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3342號判決
裁判日期：民國97年08月21日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03342號原告富崢貿易股份有限公司代表人甲○○（董事長）被告財政部臺北關稅局代表人 饒平 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年8月2日台財訴字第09600294330號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告代表人變更為饒平，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告委由永榮航空貨運代理有限公司於民國（下同）95年7月10日、8月11日及9月21日向被告報運進口UNWROUGHTTUNGSTENROD（鎢鋼圓棒）計3批（進口報單號碼：第CH/95/189/00640、CH/95/189/00749、CH/95/189/00878號），原申報稅則號別均為第8113.00.30號「瓷金製品」，稅率FREE（免稅），經電腦篩選按C1免審免驗方式通關放行。嗣被告事後審核，將來貨改列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按關稅稅率5%核課，通知原告補繳進口稅款計新台幣（下同）225,218元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠系爭貨物究為何物及應歸列之稅則，本件原告不為主張，僅就被告之處分違反不溯及既往與信賴保護原則為爭執。㈡系爭貨物原依財政部關稅總局（下稱關稅總局）93年3月31日（93）北關字第013號稅則分類疑問及解答（下稱93年稅則解答），應歸列稅則第8113.00.30號，惟關稅總局復於95年9月11日以台總局稅字第0951018516號函（下稱95年函）變更見解，將其改列稅則第8209.00.00號。
查95年函為關稅總局基於主管機關職權就稅則第8209.00.00號之認定適用所為之釋示，核屬行政程序法第159條所稱之行政規則，依行政程序法第160條第2項規定，即應由機關首長簽署，並「登載於政府公報發佈之」，始生效力。又該函變更見解改列稅則，已變更法規效果，涉及民眾權利事項，其變更程序自應較財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函第3點規定各地關稅局未經關稅總局核示而逕行核列之稅號，欲改列稅號時之作業程序更嚴格，即應依行政程序法第160條第2項規定，須「登載於政府公報發佈之」。
95年函既未「登載於政府公報發佈之」，自不具法律效力，93年稅則解答仍屬有效，系爭貨物即應歸列於稅則第8113.0
0.30號。㈢系爭貨物業經被告依關稅總局93年稅則解答核列稅則第8113.00.30號，並通關放行，被告事後依關稅總局95年函改列稅則第8209.00.00號，並據以補稅，有違司法院釋字第287號解釋意旨及不溯及既往與信賴保護原則。㈣國內其他廠商進口與系爭貨物完全相同之貨物，業經鈞院以96年度訴字第1793號判決認定原申報稅則第8113.00.30號並無違誤。爰為聲明請求撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按解釋性之行政規則，以闡釋法規之含義為主，其效力附屬於法規，故應自法規生效時即予以適用，亦即溯及法規生效之日起即有其適用，司法院釋字第287號解釋可資參照。查95年函係海關各通關單位對系爭貨物瓷金材質碳化鎢桿之分類並不一致，關稅總局乃基於主管機關職權，就系爭貨物應正確適用之稅則所為之釋示，並非「見解變更」，而屬「解釋性之行政規則」，為關稅總局對所屬各關稅局就進口貨物稅則號別歸列之案件，在適用範圍及核定之原則提供下級機關統一之見解。又每一稅則號別所規範應歸入該稅則之貨品，自該稅則訂定生效之日起即有其適用，因此本案並無不溯既往原則之適用問題。㈡被告94年4月21日北普法字第0941008483號復查決定係屬個案，所參據之關稅總局93年稅則解答，按95年函說明三：「與本函分類原則不符之以往分類案例【例如，（93）北關字013號‧‧‧稅則分類及疑問解答函‧‧‧等】均不再適用。」之意旨，對系爭貨物自不再適用。㈢海關各通關單位對系爭貨物之分類認定並不一致，尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用，亦經關稅總局95年函指明在案。是本案並無正當合理之信賴保護基礎，自無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1
欄稅率免稅。稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之‧‧‧」為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。
㈡如事實概要欄所載之事實，有進口報單影本在原處分卷可稽
；又系爭貨物主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成之材種特性，確為瓷金製者，經加工後可製成「鑽頭」「銑刀」等供裝配工具用，為原告所不爭執，堪認為真實。是被告參據HS註解第8101節：「本節（8101）不包含碳化鎢‧‧‧碳化鎢的歸類如下：‧‧‧（c）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第82.09節」；第8113節：「本節不包括‧‧‧（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」及第8209節：「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」等註釋，及關稅總局95年函：「‧‧‧二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTENCARBIDEALLOY）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第8209節：『本節產品通常工具板、棒、‧‧‧，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。‧‧‧無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之註釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經裁切加工之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。」意旨，將來貨之稅則號別改列第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，並非無據。
㈢查關稅總局95年函係因各關稅局對系爭貨物之稅則分類並不
一致，基於主管機關之職權，就海關進口稅則第8209.00.00號之認定適用所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用」之意旨，應自該稅則訂定生效之日起即有其適用，被告參據該函改列系爭貨物之稅則號別，並未違反溯及既往原則。
㈢95年函係關稅總局為協助下級機關就海關進口稅則第8209.0
0.00號之認定適用所為之解釋性規定，為行政程序法第159條第2項第2款規定之行政規則，依同法第160條第1項規定，以下達下級機關之方式生效。該函既經關稅總局下達各關稅局，業已生效，被告自得予以援用。至於同法第160條第2項：「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」之規定，係鑑於同法第159條第2項第2款所例示之解釋性規定及裁量基準等，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部一般人民，乃特別規定應在公報上登載以為發布（條文立法理由參照），並非生效要件，原告主張95年函未登載於政府公報發佈之，不具法律效力云云，縱然屬實，於該函之效力亦無影響。況該函依海關之作業程序，均會上網公告，業據被告 陳明 在卷。
㈣按「信賴保護原則」之適用，須具有信賴基礎、客觀上具體
信賴之表現，以及無不值得保護之情形等三要件（司法院釋字第525號解釋意旨參照）。又海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功用及特性為基準。查「各關稅局稅則分類疑問及解答」係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局，就該進口貨物之稅則歸列為認定，並不及於第三人。93年稅則解答係就他人進口貨物所為之稅則歸列，原告自無主張信賴保護之餘地。
㈤各關稅局對於系爭貨物之稅則分類並不一致，業經關稅總局
95年函敘明，本件自無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。
六、綜上所述，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月21日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官曹瑞卿法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年8月21日
書記官林俞文