裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第897號判決
裁判日期：民國95年02月14日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第八九七號民國九原告財團法人台灣基督長老教會代表人甲○○訴訟代理人己○○被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十四年九月二日府法訴字第一八七六五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要:緣原告所有坐○○○鄉○○段一０三七、一０三七之一、一０四
０、一０四０之一、一０四一、一０四三、一０六六之四、一０六六之六、一０六六之一一、一一一四之四及一一一五地號等十一筆土地（下稱系爭土地），其中一０三七之一、一０四０、一０六六之四、一一一四之四及一一一五地號等五筆土地（下稱系爭甲地），經高雄縣政府以民國（下同）九十二年十月二十八（九二）府建都字第０九二０二０二三六０號函公告實施「變更大坪頂特定區計畫（第二次通盤檢討一台灣省部分）案」中變更為「墳墓專用區」。另一０三七、一０四０之一、一０四一、一０
四三、一０六六之六及一０六六之一一地號等六筆土地（下稱系爭乙地），仍維持為「保護區」。被告乃依土地稅法第十四條規定按一般用地稅率課徵原告系爭土地九十三年地價稅計新台幣（下同）六一三、五八一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就系爭甲地核定地價稅部分仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定及原處分關於核定高雄縣○○鄉○○段一０三七之
一、一０四０、一０六六之四、一一一四之四、一一一五地號土地地價稅處分部分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：．．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市計畫土地經編定為墳墓用地者為限。」為行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款所明定。次按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者，應課徵地價稅。」及「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申請。」分別為土地稅法第十四條及第四十一條所規定，合先敘明。
（二）原告所有系爭甲地，前經臺灣省政府六十三年五月十三日府社三字第四三一一四號函核准設置「私立拷潭公墓」，該系爭甲地於九十二年十月以前，高雄縣大寮鄉公所核發之都市計畫土地使用分區證明書，土地使用分區名稱為「公墓用地」或「墳墓用地」同時，被告認定為公共設施保留地，其地價稅按千分之六課徵。及至九十二年十月二八日高雄縣政府（九二）府建都字第０九二０二０二三六０號函公告實施「變更大坪頂特定區計畫（第二次通盤檢討－台灣省部分）案」中變更為「墳墓專用區」，原告隨即報奉事業主管機關－高雄縣政府以九十二年十二月二十五日府民宗字第０九二０二一五五一九號函核准啟用在案。
（三）原告即於九十三年九月上旬，遵照前揭行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款及土地稅法第四十一條規定，提出申請系爭甲地九十三年度之地價稅全免。惟被告卻否准請求，反而改按一般用地稅率課徵，其解釋理由謂：「．．．上開系爭五筆土地於九十二年十月二十八日『變更大坪頂特定區計畫』發布實施後，系爭五筆土地使用分區已由「公墓用地」變更編定為『墳墓專用區』；為屬上開規定所謂之其他使用區，．．．，自無法任意擴張解釋其屬都市計畫規劃之『公墓用地』甚明，是以，上開五筆土地顯不符土地稅減免規則第八條第一項第六款但書得免徵地價稅之規定。」此種解釋，原告甚感費解。依慣例，稅法之適用與否，應以實質內容查核，而不以條文文字用詞論定。為此，原告曾專函請示高雄縣政府建設局都市計畫課，荷蒙函復謂：「『公墓用地』與『墳墓專用區』之區別在於『公墓用地』係屬公共設施用地，而『墳墓專用區』則為特定專用區。」換言之：目前私有土地經編定為「墳墓專用區」者，即相當於早期之「私立公墓用地」用語，其意義相同，「墳墓專用區」為限供墳墓相關設施使用所啟用之名稱，顯然被告之狹義解釋己曲解該條文訂定的原意旨。
（四）原告為合法登記之財團法人組織，且為非以營利為目的之宗教財團法人，詳附法人登記證書、章程及國稅局核發所得免扣繳之核准函。上開系爭甲地經編定為「墳墓專用區」，亦即為業已報請核准啟用之「私立拷潭公墓」，經查與首揭行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款所規定，得免徵地價稅之要件完全符合。
（五）至高雄縣政府訴願決定書作成「訴願駁回」之決定，其所持理由略以「系爭土地原屬都市計畫土地之『公墓用地』，惟變更為『墳墓專用區』，即不符合土地稅減免規則第八條第一項第六款但書得免徵地價稅之規定。」此項決定理由顯然表示對「公墓用地」與「墳墓專用區」之涵義，以及其對稅法條文適用性有所誤解。
（六）次按「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人或典權人申請。．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」為土地稅減免規則第二十二條第一項但書及第三款所明定。再按「都市計畫範圍內土地得視實際發展情形，劃定下列各種使用區。分別限制使用：一、住宅區。二、商業區。三、工業區。四、行政區。五、文教區。六、風景區。七、保存區。八、保護區。九、農業區。一０、其他使用區。除前項使用區外，必要時劃定特定專用區。」為都市計畫法臺灣省施行細則第十四條第一項、第二項所規定。被告對上述法令有所曲解。茲分述如下：（１）上揭都市計畫法臺灣省施行細則第十四條規定，都市計畫範圍內土地劃定十種使用區，第二項規定「除前項使用區外，必要時劃定特定專用區。」所以說「墳墓專用地」，絕非屬所謂之其他使用區。（２）依據殯葬管理條例第二條第二款（公墓定義）「指供公眾營葬屍體、埋藏骨灰或供樹葬之設施。」準此，墳墓專用地係供公眾營葬屍體，也就是所謂之公墓用地。至都市計畫之墳墓專用地，若為私有者，就為私立公墓。（３）綜上所述，系爭甲地為經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，己符合行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款規定，其用地之地價稅應予全免。查鈞院九十五年一月十二日準備程序庭時，被告曾表示系爭甲地於九十二年十月二十八日以前，係屬公墓用地為公共設施保留地，原告若之前能提出申請免徵地價稅始可獲得云云，但依據上揭土地稅減免規則第二十二條第一項但書及第三款規定，經都市計畫編為公共設施保留地，由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人申請，已有明文規定，併此說明。
（七）被告曾當庭提出高雄縣政府建設局九十五年一月十八日建局都字第０九五００００八二三號函件陳報庭上。該函釋略以「經查『公墓用地』係屬公共設施用地，而『墳墓專用地』則為特定專用區，二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定。」假若被告依據上開解釋函而要辯稱「墳墓專用區」非為「公墓用地」，不得適用行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款之免徵土地稅規定。如此將會完全曲解主管機關財政部制定該條文之意旨，同時亦剝奪納稅人法律賦予之權益，因為墳墓專用地若供公眾埋葬屍體使用亦即為公共設施用地。其理由說明如次：按「本條例用詞定義如下：一、殯葬設施：指公墓、殯儀館、火化場及骨灰（骸）存放設施。二、公墓：指供公眾營葬屍體、埋藏骨灰或供樹葬之設施。」為殯葬管理條例第二條第一款及第二款所明定，合先敘明。原告所有系爭甲地於九十二年十月二十八日以前係劃設為公共設施保留地，嗣經變更為「墳墓專用區」，該墳墓專用區為私有土地供公眾基督徒營葬屍體，乃屬私有公共設施用地，也就是所謂之私立公墓用地。稅務法條規定或解釋函發布，應由財政部統一制定，不宜由屬下稅捐單位個別做決定，尤其當徵納雙方對稅法條文之見解有所分岐時，更需要由財政部提出統一之解釋，絕對不可任由屬下稅捐單位就其偏頗不成熟之見解來作裁決，以免有失政府之公信。誠如，系爭甲地經編定為墳墓專用區，以供公眾營葬屍體，己屬公共設施用地，此種情節之土地，如果還不能適用首揭行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款之免徵土地稅規定，試問這條文之規定，在國內有那個財團法人能適用過？這個問題曾在鈞院準備程序庭時，請教過被告，但被告迄今仍答不出實例來。綜上所述；系爭土地為經事業主管機關核准設立之私立公墓用地，為財團法人組織所有，且不以營利為目的，己完全符合地價稅免稅規定，顯然被告所開徵九十三年度地價稅應納稅額偏高，請鈞院撤銷訴願決定及原處分，另為適法之決定。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦。」分別為土地稅法第十四條及第二十二條第一項所明定。再按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：‧‧‧六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」亦為行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款所明定。
（二）經查，系爭土地前於九十一年十二月十六日經民眾檢舉非法開挖山坡地供墳場使用，嗣於九十二年一月二十一日經高雄縣政府會同被告及其他相關單位實地勘查結果，系爭土地仍有非法變更使用之情事，有關變更使用面積並經高雄縣大寮地政事務所做成勘測成果圖表在案，此有高雄縣政府九十三年二月十日府民宗字第０九三００一六０六七號函、相關單位會勘紀錄及複丈成果圖附卷可稽。至原告所稱系爭甲地前經臺灣省政府六十三五月十三日府社三字第四三一一四號函核准設置「私立拷潭公墓」及所稱系爭甲地經編定為「墳墓專用區」，亦即為業已報請核准啟用之「私立拷潭公墓」云云乙節，經查，前臺灣省政府六十三年五月十三日府社三字第四三一一四號函核准設置並報奉事業主管機關─高雄縣政府九十二年十二月二十五日府民宗字第０九二０二一五五一九號函核准啟用在案之「私立拷潭公墓」，其核准用地○○○鄉○○段一０三七、一０四一、一０六六之四、一０六六之六、一一一五、一一一五之一地號等六筆土地，有前揭二函在卷可稽，是以，系爭甲地中僅一０六六之四及一一一五地號等二筆土地係屬經核准設置並報奉啟用在案之「私立拷潭公墓」，原告所稱系爭甲地一０三七之一地號等五筆土地均經報奉核准並啟用乙節，顯有未符，合先陳明。
（三）次查，系爭甲地原於六十八年六月三十日大坪頂特定區計畫發佈實施，經劃定為「公墓用地」，為屬應以區段徵收開發方式辦理之「公共設施保留地」，嗣於九十二年十月二十八日「變更大坪頂特定區計畫（第二次通盤檢討─台灣省部分）」發布實施後，系爭甲地土地使用分區變更編定為「墳墓專用區」，按都市計畫法台灣省施行細則第十四條明定：「都市計畫範圍內土地得視實際發展情形，劃定下列各種使用區，分別限制其使用：一、住宅區。二、商業區。三、工業區。四、行政區。五、文教區。六、風景區。七、保存區。八、保護區。九、農業區。一○、其他使用區。除前項使用區外，必要時得劃定特定專用區。」系爭甲地使用分區既已於九十二年十月二十八日，由「公墓用地」變更編定為「墳墓專用區」，核屬上開規定所謂之其他使用區，而行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款明定「．．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」前揭但書既明定經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地之地價稅或田賦全免之前提要件，係以「都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限」，自無法任意擴張解釋，因「配合基督長老教會現況墓園範圍」而變更編定為「墳墓專用區」之系爭甲地，係屬都市計畫規劃之「公墓用地」甚明。是以，基於租稅法定原則，再揆諸前開說明，系爭甲地顯不符合前揭行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款但書得免徵地價稅之規定，洵無違誤。綜上論結，本件認事用法並無違誤，是其提起訴訟顯無理由，敬請依法予以駁回，以維稅政。
理由
一、按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：
‧‧‧六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」為行為時土地稅減免規則第一條、第八條第一項第六款所明定。是土地稅減免規則第八條第一項第六款之規定係依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條之明確授權而為，且係就私有土地減免地價稅或田賦之標準所為細節性、技術性之規定，並與土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條之立法目的無違，自得適用，合先敘明。
二、查原告所有系爭十一筆土地其中系爭甲地部分，經高雄縣政府以九十二年十月二十八（九二）府建都字第０九二０二０二三六０號函公告實施「變更大坪頂特定區計畫（第二次通盤檢討一台灣省部分）案」中變更為「墳墓專用區」，被告乃依土地稅法第十四條規定按一般用地稅率課徵原告系爭十一筆土地九十三年地價稅計六一三、五八一元等情，此有被告單照編號0000000號九十三年地價稅繳款書及九十四年四月六日高縣稅法字第０九三０一一一二九０號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：稅法之適用與否，應以實質內容查核，而不以條文文字用詞論定，原告曾函詢高雄縣政府建設局，經函復以：「公墓用地」與「墳墓專用區」之區別在於「公墓用地」係屬公共設施用地，而「墳墓專用區」則為特定專用區。
換言之，其意義相同，顯然被告之狹義解釋已曲解該條文訂定之原意旨，原告為合法登記、非以營利為目的之宗教財團法人，系爭土地經編定為「墳墓專用區」，亦即為業已報請核准啟用之「私立拷潭公墓」，故與行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款所規定得免徵地價稅之要件完全符合；另依殯葬管理條例第二條第一款及第二款之規定，原告所有系爭甲地於九十二年十月二十八日以前係劃設為公共設施保留地，嗣經變更為「墳墓專用區」，該墳墓專用區為私有土地供公眾基督徒營葬屍體，乃屬私有公共設施用地，也就是所謂之私立公墓用地，依規定即應免徵地價稅云云。
四、惟查，系爭甲地原於六十八年六月三十日大坪頂特定區計畫發佈實施，經劃定為「公墓用地」，為屬應以區段徵收開發方式辦理之「公共設施保留地」，嗣高雄縣政府九十二年十月二十八日「變更大坪頂特定區計畫（第二次通盤檢討─台灣省部分）」發布實施後，系爭甲地土地使用分區變更編定為「墳墓專用區」等情，此有高雄縣大寮鄉公所九十三年十二月十六日大鄉建設字第０九三００三七一一０號高雄縣都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、高雄縣政府九十三年二月九日府建都字第０九三００二二四八九號函等影本附於本院卷可憑，是原告所有系爭甲地，於高雄縣政府九十二年十月二十八日「變更大坪頂特定區計畫（第二次通盤檢討─台灣省部分）」發布實施後，已非屬以都市計畫規劃為「公墓用地」之土地。此觀諸高雄縣政府建設局九十五年一月十八日建局都字第０九五００００八二三號函謂：
「．．．經查『公墓用地』係屬公共設施用地，而『墳墓專用區』則為特定專用區，二者係屬不同之都市計畫土地使用分區編定，．．．。」等語，更屬明確。次按「都市計畫範圍內土地得視實際發展情形，劃定下列各種使用區，分別限制其使用：一、住宅區。二、商業區。三、工業區。四、行政區。五、文教區。六、風景區。七、保存區。八、保護區。九、農業區。一○、其他使用區。除前項使用區外，必要時得劃定特定專用區。」都市計畫法台灣省施行細則第十四條第一項、第二項亦規定甚明。查系爭甲地使用分區既已於九十二年十月二十八日，由「公墓用地」變更編定為「墳墓專用區」，核屬上開規定第二項之專用區，雖被告答辯意旨認原告所有系爭甲地屬上揭規定第一項第十款之其他使用區，參諸高雄縣政府建設局前述函釋意旨尚有未合，惟按行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款既明定經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地之地價稅或田賦全免之前提要件，係「以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限」，自無法任意擴張解釋，是原告所有之系爭甲地，非屬都市計畫規劃之「公墓用地」甚明。從而，被告認原告所有系爭甲地不符合前揭行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款但書得免徵地價稅之規定，乃依土地稅法第十四條規定按一般用地稅率課徵原告系爭十一筆土地九十三年地價稅，洵無違誤。再按「本條例用詞定義如下：一、殯葬設施：指公墓、殯儀館、火化場及骨灰（骸）存放設施。二、公墓：
指供公眾營葬屍體、埋藏骨灰或供樹葬之設施。」固為殯葬管理條例第二條第一款及第二款所明定，然上述規定係就該條例殯葬設施、公墓等用詞定義之規定，並非對行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款但書「以都市計畫規劃為公墓用地」所為之規定，是殯葬管理條例前揭之規定，尚與行為時土地稅減免規則第八條第一項第六款之規定無涉。是原告另稱：依殯葬管理條例第二條第一款及第二款之規定，原告所有系爭甲地於九十二年十月二十八日以前係劃設為公共設施保留地，嗣經變更為「墳墓專用區」，該墳墓專用區為私有土地供公眾基督徒營葬屍體，乃屬私有公共設施用地，也就是所謂之私立公墓用地，依規定即應免徵地價稅云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告依土地稅法第十四條規定按一般用地稅率課徵原告系爭甲地九十三年地價稅，於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於核定系爭甲地地價稅部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年二月十四日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官許麗華法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年二月十四日
書記官黃玉幸