裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第313號判決
裁判日期：民國90年05月08日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第三一三號
原告國本製藥工業股份有限公司代表人甲○○負責人訴訟代理人己○被告高雄縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人庚○○
戊○○右當事人間因八十三年至八十五年營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部八十九年七月二十五日八九台財訴字第○八九一三五七○三○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於八十三年至八十五年間銷售貨物（藥酒），銷售額分別為八十三年銷售額新台幣（下同）一、○四九、○○○元，八十四年三、五六七、○○○元，八十五年二
六、九八六、五七四元，共計銷售額三一、六○二、五七四元（含稅），稅額一、五○四、八八四元，漏未開立發票。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，於八十五年六月十一日查獲取具證人 李克儉 等談話筆錄，並於八十五年八月八日以（八五）山法字第五六八四號函送被告查處，經高雄縣財稅警聯合查緝小組核算確認違章金額，及經原告於八十六年三月二十一日認諾違章行為，經被告審理違章成立，依裁處時營業稅法第五十一條第三款規定，除補徵所漏稅額一、五○四、八八四元外，原告八十三年、八十四年度稅額二一九、八○九元，在八十六年六月十七日裁罰前繳清，乃按所漏稅額二一九、八○九元部分裁處三倍罰鍰；八十五年度則就漏稅額一、二八五、○七五元部分處五倍罰鍰，合計七、○八四、七○○元（計至百元止）。原告不服，申請複查及一再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分（含複查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）行政法院六十一年度判字第七十號判例規定：認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。同院六十二年度判字第四○二號判例規定：事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則，行政罰之處罰其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎。又財政部七十七年十二月二十九日台財訴字000000000號函示意旨：違章案件之審查，除取具談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稅捐稽徵之正確公允，以保護人民權益。
（二）本件被告核定原告八十五年漏開發票銷售額二六、九八六、五七四元，除單憑法務部調查局查獲之訂貨單、貨運托運計費單、銷售明細表，買受人調查筆錄影本等相關證據外，並經原告認諾，取具談話筆錄、承諾書及查獲補開發票三紙，並據獲案之「期間明細表」「訂貨單、估價單、退貨單」等資料製成統計十七份為據（訴願決定書理由段第七行以下）。顯然獲案之證物並未有出（銷）貨單及任何資金流程證據在列，此為被告所自認。惟依稽徵實務，漏開發票課稅事實之認定，向以出（銷）貨單及資金流程文件為主要直接證據。被告既乏主要直接證據之出貨單及資金流程證明文件，徒以談話筆錄等為課稅論罰之依據，即顯與前開行政法院判例揭示之證據法則相悖。況原告之營業型態為寄售，原處分僅憑訂貨單、估價單等獲案證物為漏開發票營業額之計算，尤有重大違誤，一再訴願決定遽予維持，亦屬非法。
（三）原告自復查程序，即一再主張系爭銷售貨物金應減除全部退貨金額，且在承諾書當中亦有表示，八十五年度所開發產品幾乎多數被公司自己的車輛運回退貨並有退貨單可查，被告不予採認，無非以原處分已就原告被查獲資料中所有退貨憑證核實剔除或指摘原告前後說詞不一等為據。惟查被告自始即未減除任何退貨金額，一再訴願決定亦未指明如何減除？減除明細？原告實遭受莫大冤枉。至於指摘原告前後主張不一乙節，依首開事實認定之證據法則，被告本應出示獲案之證物及各地稅捐稽徵處查獲漏報之屬實資料與原告逐一核對，以明原告主張之事證是否真實。今被告不盡查核之能事，僅空泛指摘原告未提示具體資料，即否准變更原處分，即非適法。況原告八七國管字第八七○六○一號函係於八十七年六月六日發文，請求減除退貨金額，被告卻於同年六月十一日即經復查委員會決議維持原處分，依被告之復查作業所需時程推估，其間僅有五日。原處分於復查階段顯然絕無可能及時審酌原告之主張。再訴願決定指摘原處分己為斟酌各節，亦非可採。
（四）末按被告查獲八十五年度原告漏開發票金額二六、九八六、五七四元，金額為八十四年度及八十三年度之七．五倍及二五．七倍之鉅。同時查獲之事件不同年度差距如此之大，其不合常情者，已難令原告甘服。被告竟指摘原告就同一事件既已如數繳納八十三及八十四年度稅款，八十五年度即無違誤云云，其不盡查核義務之苟且作風，尤人費解。一再訴願決定恣意維持，亦非適法。
（五）原告實因成立初期因寄售之產品品質不穩定，常有瑕疪，致百分之七十客戶退貨由原告貨車親自逐一載回，亦即常有貨品退運之情事。此於承諾書筆錄中已有詳細說明，但被告並未就此詳查，僅憑承諾書而逕行予以處分，即有違誤。
又原告初期因不甚瞭解稅法相關寄售規章致違反規定，且已如數繳清八十三、
八十四、八十五年度本稅。懇請鈞院本於職權詳察，撤銷原處分及訴願決定，而酌降罰鍰倍數，以一倍之處分賜予原告經營生機。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。
（二）查原告八十三年至八十五年間銷售貨物計銷售額三一、六○二、五七四元，未依規定開立發票予買受人，案經法務部調查局高雄縣調查站查獲訂貨單、貨運托運計費單、銷貨明細表與買受人調查筆錄影本等相關證據，並以八十五年八月八日（八五）山法字第五六八四號函送被告查處，經被告查緝小組就上述資料勾稽核對，原告八十三年漏開發票銷售額計一、○四九、○○○元，八十四年三、五六七、○○○元及八十五年二六、九八六、五七四元（以上均含稅），且經原告認諾，取具談話筆錄、承諾書及查獲補開發票ＧＷ00000000—ＧＷ00000000號三紙，並有獲案之「期間別銷貨明細表」「訂貨單、估價單、退貨單」等資料製成統計表十七份，附卷可稽，違章事證已臻明確。且原告分別就八十三、八十四年所漏開發票銷售額一、○四九、○○○元及三、五六七、○○○元，應補繳稅額計二一九、八○九元，業已於八十六年六月十七日補繳完畢，其八十五年銷售額二六、九八六、五七四元，應追繳營業稅額一、二八五、○七五元則未繳納，另由被告移送臺灣高雄地方法院強制執行。是以，被告依首揭營業稅法第五十一條第三款規定分別處以原告八十三、八十四年所漏稅額四九、九五二元及一六九、八五七元，各三倍罰鍰計六五
九、四○○元，及追補八十五年所漏稅額一、二八五、○七五元，按所漏稅額處五倍罰鍰六、四二五、三○○元，合計罰鍰七、○八四、七○○元，揆諸首揭規定，依法有據，洵無違誤。
（三）被告核課原告（１）八十五年銷售額二六、九八六、五七四元，計有①進貨商金門統立商號所開立金門信用合作社第三四六四三一號支票，金額一、二○○、○○○元，及買受人李克儉及法務部調查局福建省調查處八十六年二月二十日（八六）捷防字第二四○號函附卷可稽。②銷售與 翁國土 之銷售額計三、○○○、○○○元，除有翁國土談話筆錄附卷可稽外，另有原告期間別銷貨明細表、估價單訂貨單統計表之銷貨資料可稽。③銷售與北、高二市、臺灣省各縣市商家計二二、七八六、五七四元（已扣除退貨及重複金額），則有銷貨明細表、估價單訂貨單統計表可稽。（２）八十四年核課金額三、五六七、○○○元，計有統新商店進貨所開立①八十四年六月十二日臺灣土地銀行○五二七二八號支票八三○、○○○元。②八十四年六月二十九日臺灣土地銀行○五二七二九號支票九八○、○○○元。③八十四年九月一日台灣土地銀行0000000號支票五五七、○○○元。④八十四年十一月三十日金門縣信用合作社三四六四二九號支票一、二○○、○○○元可憑。（３）八十三年核課金額一、○四九、○○○元部分，則有統新商店進貨所開立金門縣信用合作社二一六○七七號支票一、○四九、○○○元可佐證。綜上所述，進貨商開立支票以支付貨款，核與被告核課八十三、八十四、八十五年違章金額吻合。原告所訴理由，委無可採。
（四）原告復查理由主張出貨退回、瑕疵品遭退貨諸情，被告原處分時已就原告被查獲之「期間別銷貨明細表」（即違章人退貨及銷貨明細表）、「估價單定貨單統計表」中，其所有退貨及重複部分逐筆勾稽核實剔除，未予計列漏開銷售額在案，有上開表報及扣押私帳憑單附卷可稽。至於復查階段主張退貨人丁○○、丙○○為原告業務員，貨品寄倉。經查其退貨商家均係與原告同屬違章漏稅關係人，且未能提示相關證明文件，以證實退貨事實，不足採信。另原告於復查階段於八十七年六月六日發文提示退貨主張，請求減除退貨金額，被告確已就其主張提示資料，與查獲之「期間別銷貨明細表」逐筆勾稽交易品名、規格，部分已由被告核對剔除而未計列銷售額，原告甚有未出貨事實而主張貨品退運情事，及查得退貨數量、金額不相當情形。原告復執前詞，其主張退貨乙節，要難採信。再者，原告於八十七年四月二十日復查補送理由附件，主張退貨廠商丁○○等六家金額五、五五六、八一六元，經被告八十七年五月二十八日八七高縣稅法字第○六一○一九號函請提示相關證明資料來處備查，原告先以八十七年六月六日八七國管字第八七○六○一號主張七家退貨商號金額六、七
五八、六五六元，復於訴願階段訴稱有四家金額二、六九三、二九六元，前後說詞不一，益彰顯原告主張貨品退運一事，為事後卸責之詞，空言主張自無可採。是以再訴願、訴願決定及原處分（含復查決定）洵無違誤，本件原告之訴顯無理由，敬請依法予以駁回，以維稅政。
理由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之﹕一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條及第四十三條第一項第四款所明定。
二、經查，本件原告於八十三年至八十五年間銷售藥酒，銷售額分別為八十三年度一、○四九、○○○元，八十四度年三、五六七、○○○元，八十五年度二六、九
八六、五七四元，共計銷售額三一、六○二、五七四元（含稅），營業稅額一、五○四、八八四元，漏未開立發票。案經法務部調查局高雄縣調查站於八十五年六月十一日查獲，取具買受人金門縣之統立、統新商店負責人李克儉及證人翁國土之談話筆錄，並以八十五年八月八日（八五）山法字第五六八四號函送被告查處，經高雄縣財稅警聯合查緝小組核算確認違章金額，及據原告負責人甲○○於八十六年三月二十一日立具承諾書，承認上述違章情事，經被告審理違章成立等情，有扣案之「期間別銷貨明細表」與買受人李克儉、翁國土等調查筆錄、原告承諾書暨查獲後補開發票ＧＷ00000000—ＧＷ00000000號三紙及前揭移送函附於原處分卷可憑，原告違章情節，已臻明確，洵堪認定。被告據以核定原告八十三、八十四年度漏稅額四九、九五二元及一六九、八五七元；八十五年漏稅額一、二八五、○七五元，又八十三年、八十四年度稅額二一九、八○九元，原告已於八十六年六月十七日裁罰前繳納，分別處以原告八十三、八十四年所漏稅額四九、九五二元及一六九、八五七元，各三倍罰鍰計六五九、四○○元，及八十五年度按所漏稅額裁處五倍罰鍰，計六、四二五、三○○元，以上合計罰鍰七、○八四、七○○元，揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、雖原告另主張：系爭漏報銷售額，其中部分貨品為寄倉及新產品上市發生瑕疪遭退貨，應予重核云云。然查，原告負責人甲○○業於歷次調查時供認漏報銷售額之事實外，並於八十六年三月二十一日立具承諾書，承認「本公司銷售與北、高兩市及臺灣省各縣市與福建省金門縣等商家，銷售額計有八十三年度一、○四九、○○○元，八十四年度三、五六七、○○○元，八十五年度二六、九八六、五七四元，約共計三一、六○二、五七四元，經貴處查獲屬實，除已自行補開統一發票外，願自行繳清稅款及繳清罰鍰。」之事實，併有前揭承諾書一紙足稽。再查，（一）關於八十五年度原告銷售額部分：茲據卷附之統計表十七紙，其上統計原告公司八十五年度二月底至五月間交易明細，其銷售額經被告核算扣除重複及銷貨部分，及將銷售予翁國土部分扣除另計外，其金額達二二、七八六、五七四元，此有該明細表影本十七紙附於原處分卷可佐，該統計表係彙整查扣之「期間別銷貨明細表」及「訂貨單估價單、退運單」等資料，統計原告公司交易之明細，關於交貨日期、單據編號、進貨商號、品名、規格、數量、單位、單價、金額均記載詳盡，足堪為認定原告銷售額之憑據。被告依該帳載，核算銷售額二二、七八六、五七四元，尚非無據。另進貨商金門統立商號所開立金門信用合作社第三四六四三一號、日期八十五年二月二十八日、票面金額一、二○○、○○○元，係由原告公司代表人甲○○之父 林金順 （更名為己○）具領，業經法務部調查局福建調查處查復，除有該調查處八十六年二月二十日（八六）捷防字第二四○號函附卷可稽，並據關係人李克儉調查時供述：「．．統新商店向國本製藥股份有限公司購買之藥酒金額，在貴處查扣之支票存根聯均有記錄，計有．．八十五年二月二十八日金門縣信用合作社三四六四三一號支票一百二十萬元．．」等詞足為佐證。被告加計此筆銷售額，亦非無據。此外原告對於買受人翁國土之銷售額合計有三、○○○、○○○元，亦據買受人翁國土於調查時供述：「我自八十四年底才開始向國本公司購買前述偽劣藥酒前後約購買新台幣三百萬元．．」等語，有其調查筆錄附於原處卷可稽外，前揭統計資料「期間別銷貨明細表」亦記載翁國土在八十五年度，以其妻舅 黃思馳 名義購入藥酒之銷貨資料。從而，被告依查得之資料，認定原告公司八十五年度銷售額為二六、九八六、五七四元，要非無憑。（二）關於八十四年核課金額三、五六七、○○○元部分，業據買受人統新商店負責人李克儉供述：其進貨開立①八十四年六月十二日臺灣土地銀行○五二七二八號支票八三○、○○○元②八十四年六月二十九日臺灣土地銀行○五二七二九號支票九八○、○○○元③八十四年九月一日臺灣土地銀行0000000號支票五五七、○○○元④八十四年十一月三十日金門縣信用合作社三四六四二九號支票一、二○○、○○○元，支付貨款等情可考（原處分卷編號○○三頁）。核與原告負責人甲○○書立承諾書八十四年度之金額三、五六七、○○○元相符，亦堪採信。（三）關於八十三年核課金額一、○四九、○○○元部分，則亦有前述李克儉於調查筆錄供述：其進貨開立金門縣信用合作社二一六○七七號支票一、○四九、○○○元支付貨款等情足證，亦與甲○○自承金額相符合，亦堪認定。本件被告已據查得資料，覈實計算原告八十三年至八十五年之銷售額，並非無端推定其銷售額，所為之認定自無違誤。原告空言否認，即無可採。
四、雖原告另爭執其所產製之藥酒因新品有瑕疵而遭退貨云云，並請求傳訊證人丙○○、東奇商行、合祥公司、小野麥商行到庭作證。據到場之證人合祥公司負責人 林正義 證述：「．是有跟他們訂購沒錯，但後來因其沈澱變質的關係，大部份我都退貨．．．」「．．應該有一百多萬元數量（退）回去．．」，其雖證述有退貨情形，然查，此部分證人所述如屬真實，自應有退貨單可憑，或為「退貨」之附記，始符常情，惟該查扣之相關資料並無如是之記載，且無退貨單可考，而合祥商行在該統計明細表，列載進貨數量僅為大杜高一百五十箱，金額三七八、○○○元，小杜高三十箱，金額四五、三六○元，與證人證述退貨數量及金額顯不相符，其證言自難信實。另證人丁○○雖亦附合原告之說詞，然質之退貨時有無單據可資證明，答稱係由司機直接帶回去，退貨數量則不記得等語，其證詞避重就輕，且無法勾稽退貨金額，自難逕為有利原告之認定。再者，原告前於八十七年四月二十日復查補送理由附件，主張退貨廠商丁○○等六家金額五、五五六、八一六元，經被告八十七年五月二十七日八七高縣稅法字第○六一○一九號函，促其提出相關證明資料交被告備查，原告以八十七年六月六日八七國管字第八七○六○一號函，卻主張七家退貨商號金額六、七五八、六五六元，另於訴願階段又訴稱有四家金額二、六九三、二九六元，前後說詞不一，其主張貨品退運顯為事後卸責之詞，自無可採。
五、綜上所述，原告自八十三年至八十五年間銷售貨物合計銷售額三一、六○二、五七四元（含稅），被告乃據予補徵所漏稅額一、五○四、八八四元，並無不合。一再訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴論旨予以指摘，為無理由，應予駁回。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分﹕
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」為裁處時營業稅法第五十一條第三款所明定，該規定較八十四年八月二日修正前之裁罰倍數為輕，自應適用裁處時之法律，合先敘明。
二、本件原告於八十三年至八十五年間銷售貨物計銷售額三一、六○二、五七四元，未依規定開立發票予買受人，案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，並移由被告審理計漏報銷售額三一、六○二、五七四元，逃漏營業稅額計一、五○四、八八四元，違章事證明確，業如前述。被告依首揭規定，且分就原告八十三、八十四年所漏稅額四九、九五二元及一六九、八五七元，審酌該部分已於八十六年六月十七日（裁罰前）補繳完畢；另八十五年度逃漏額一、二八五、○七五元未如期繳納等情，分別處以八十三、八十四年所漏稅額三倍罰鍰，計六五九、四○○元，及另處八十五年度所漏稅額五倍罰鍰，計六、四二五、三○○元，合計罰鍰七、○八四、七○○元，並無不合。
三、至原告另爭執，裁罰倍數過高至其生計困難，請予酌降裁罰倍數云云，然按主管機關對於短報或漏報銷售額者，得按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。此種選擇裁量係屬行政機關之裁量權，各該法律效果（一倍或十倍），均在法律授權之範圍內，只要遵守裁量拘束之界線，均屬適法。本件被告裁處原告三倍及五倍之罰鍰，均在該規定授權範圍，且為中度裁罰，被告裁罰時，顯已考量其違章情節之輕重，而非為達成財政收入之預算計畫為主要目的，而從最重度處罰。故無濫用裁量權。再者，本件裁罰在法定倍數範圍，為法律許可行政機關選擇或判斷之餘地，被告之裁量處分，理論上僅生適當與否之問題，要與違法無涉，自不在行政法院審查之列，原告以倍數過高而為爭執，亦無足取。
參、綜上所述，本件命補徵營業稅及違反營業稅所科處之罰鍰處分（含復查決定）均無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告起訴論旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年五月八日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權
法官邱政強法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年五月八日
法院書記官朱景臨