裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1629號判決
裁判日期：民國99年11月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1629號99年10月28日辯論終結原告浯江輪渡有限公司代表人 許一傑 訴訟代理人 鄭凱鴻 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 蔡輝鵬 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月8日台財訴字第09900195510號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營國內海洋船舶客、貨運輸業，民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）2,128,887元，經被告初查以原告該期營業收入漏報政府補助款9,473,643元，並調減經審計部審核修正營業費用13,440元，核定全年所得額7,358,196元，應補稅額1,792,061元，並按所漏稅額1,829,549元處1倍之罰鍰1,829,500元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按「左列各種所得，免納所得稅：…一七、因繼承、遺贈或
贈與而取得之財產」，所得稅法第4條第1項第17款訂有明文。又，前開條文於74年12月30日修正之立法理由為：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課所得稅，以杜取巧。」本款係列於第一章總則第一節一般規定內，是所免所得稅包括個人之綜合所得稅及營利事業之營利事業所得稅。除但書由營利事業贈與者不得免稅外，其餘因贈與而取得者，均免徵所得稅（含綜合所得稅及營利事業所得稅）。政府非營利事業，其贈與不在但書排除範圍，自屬免稅範圍（最高行政法院94年度判字第1157號判決發回意旨參照）。是以，原告因政府機關贈與而取得之財產，當符合所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之規定。
㈢查，財政部86年4月19日台財稅第000000000號函雖認定汽
車及船舶客運業係以提供旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質：「汽車及船舶客運業依據行政院頒「促進大眾運輸發展方案」規定，領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依照統一發票使用辦法第4條第2款規定，得免用或免開統一發票，惟應依法報繳營業稅。說明：二、汽車及船舶客運業係以提供旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，依統一發票使用辦法第4條第2款規定，得免用或免開統一發票，惟仍應依法報繳營業稅。」。
㈣惟，依照司法院釋字第661號解釋，可知原告接受交通主管
機關之補助，並無銷售勞務予交通主管機關之情事，交通主管機關之補助自不具有客票收入之性質：「74年11月15日修正公布之營業稅法（下稱舊營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」（嗣該法於90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，該條亦修正為：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」）同法第3條第2項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」準此，所謂銷售收入，就銷售勞務而言，係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，所取得之代價。財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋說明二稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」此一函釋將上述補貼收入，認係銷售勞務之代價，應依法報繳營業稅。惟依交通部87年2月4日發布之大眾運輸補貼辦法（已廢止）第12條第1項規定：「現有路（航）線別基本營運補貼之最高金額計算公式如下：現有路（航）線別基本營運補貼之最高金額＝（每車公里或每船浬合理營運成本－每車公里或每船浬實際營運收入）×（班或航次數）×（路或航線里、浬程）」；同條第四項並規定，該公式中之合理營運成本不得包括利潤。是依該公式核給之補貼，係交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。依上開規定受補助之交通事業，並無舊營業稅法第3條第2項前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍」。
㈤同理，原告並非銷售勞務予交通主管機關而取得補助款，係
無代價取得交通主管機關之補助，尚不具有客票收入之性質，原告提供之旅客運輸服務，與交通主管機關之補助間，並無代價關係。原告既然是無償取得交通主管機關之補助，自符合民法第406條對於贈予之定義：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，得適用所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之規定。
被告將政府補助款列入原告94年度之營業收入，並對原告補徵稅額及罰鍰，核已違反所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之規定。
㈥又，交通部核定94年度補貼原告12,000航次、補貼上限金額
828,000元。而原告94年度水頭港－九宮港航線第1期（93年12月份至94年5月份）虧損6,783,652元，由交通部補助404,961元（計算式：總航次浬程數8,803,5航次浬×每航次浬合理虧損46元＝404,961元），餘6,378,691元（計算式：6,783,652元-404,961元＝6,378,691元）由金門縣政府補貼。第2期虧損2,689,991元，由交通部依照補貼上限金額，補助423,039元（計算式：828,000元-404,961元＝423,039元），餘2,266,952元（計算式：2,689,991元-423,039元＝2,266,952元）由金門縣政府補貼。合計94年度政府補助款為9,473,643元（計算式：6,783,652元＋2,689,991元）（鈞院卷第37頁原證3）。
㈦是以，原告所領受之政府補助款9,473,643元，依據財政部
86年4月19日台財稅第000000000號函之解釋，亦難認定均為政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入。訴願決定及復查決定（含原核定處分）認定原告所領受之政府補助款9,473,643元，具有客票收入或營業收入之性質，實過於率斷。
㈧再者，財政部80年11月30日台財稅第000000000號函：「公
民營事業依殘障福利法（編者註︰現行身心障礙者權益保障法）規定所取得之補助費，現行法令尚無免納所得稅規定，應依所得稅法第24條規定，併入取得年度核計營利事業所得額……」，以及財政部83年5月25日台財稅第000000000號函：「營利事業依『臺北市舉辦公共工程對合法建築及農作改良物拆遷補償暨違章建築處理辦法』第14條規定所領取之營業補助費，應列為其他收入報繳營利事業所得稅，其必要成本及相關費用准予一併核實認列」，與本件事實不盡相同，訴願決定及復查決定據此認定原告所領受之政府補助款9,473,643元，具屬營業收入，亦有違誤。
㈨此外，參照財政部92年9月23日台財稅字第0920047746號函
，釋示勞委會給付個人之創業貸款利息補貼免稅：「貴會（編者註：行政院勞工委員會）依就業促進津貼實施辦法給付之創業貸款利息補貼，係以特定自然人為補貼對象，且非因提供對等勞務而發給酬勞，應屬政府贈與性質，得免納所得稅，亦免辦理扣繳」（鈞院卷第91頁原證4），亦可知悉如政府之補貼並非因補貼對象提供對等勞務而發給酬勞，即屬政府贈與性質。而交通部高雄港務局、金門縣政府補貼原告偏遠地區海運航線營運虧損，亦非原告有提供對等勞務予交通部高雄港務局或金門縣政府，而取得之酬勞，依照前開函示，交通部高雄港務局、金門縣政府對原告之補貼，理應屬政府贈與性質無疑。
㈩又，財政部曾以86年1月22日台財稅第000000000號函，認
定行政院農業委員會依據「農業天然災害救助辦法」發放農漁民之救助現金，係屬政府贈與性質，應准免納所得稅（鈞院卷第93頁原證5）。而該救助現金即是對實際從事農、林、漁、牧生產之自然人，因天然災害所致之農業損失而為補貼。而交通部高雄港務局、金門縣政府對原告之補助，亦是針對偏遠地區海運航線營運虧損所為之補貼。則農業天然災害救助與申請人所領取之營運虧損補貼，兩者本質上都是對於營業虧損所做之補貼，何以農、林、漁、牧生產之自然人領取之救助現金，屬政府贈與性質，而原告領取之營運虧損補貼，卻被認定為客票收入，不具政府贈與性質？就政府機關給予不同對象營業虧損補貼，財政部卻做出贈與與否的不同認定，顯然有違行政程序法第6條揭諸之平等原則：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」。
綜上，本件訴願決定及復查決定（含原核定處分）尚非適法，故懇請鈞院明鑒，判決如原告訴之聲明，以維權益。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1項所規定。又「公民營事業依殘障福利法（現行身心障礙者權益保護法）規定所取得之補助費，現行法令尚無免納所得稅規定，應依所得稅法第24條規定，併入取得年度核計營利事業所得額。」「營利事業依……所領取之營業補助費，應列為其他收入報繳營利事業所得稅，其必要成本及相關費用准予一併核實認列。」為財政部80年11月30日台財稅第000000000號函及83年5月25日台財稅第000000000號函所明釋。
㈢查司法院釋字第661號解釋意旨在闡明財政部86年4月19日
台財稅第000000000號函釋，指明對汽車及船舶客運業領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，應依法報繳營業稅，違反憲法第19條規定，惟營業稅係針對營業人之銷售行為課稅，因此以「銷售行為」為稅捐客體，而營利事業所得稅係以中華民國境內經營之營利事業為對象，以「所得」為稅捐客體，二者課稅之性質、立法目的及課稅標的均不同，本件係爭執被告核定原告94年度營利事業所得稅之稅捐，原告將之混為一談，容有誤解，又原告係因提供勞務執行政府對偏遠地區之航運政策，而獲取政府之補助，其性質與一般贈與不同，尚無所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之適用。
㈣系爭政府補助款係交通部及金門縣政府對老人、殘障人士、
學生及縣籍民眾乘坐大、小金門（烈嶼鄉）間交通船之票價補助款（詳見原處分卷第33頁及第38頁），依首揭財政部函釋意旨，核屬營業收入，雖依「離島建設條例」第10條第1項規定免徵營業稅，惟尚無免納營利事業所得稅之規定，又經被告查核，系爭漏報營業收入之相關成本費用，原告均已於94年度營利事業所得稅結算申報列報支出，並自營業淨利中減除，基於收入及費用配合原則，相關補貼款自應列報收入，並據為計算損益，始為適法，且審計部臺灣省基隆市審計室決算審定書及原告94年度附屬單位決算書亦均已敘明原告94年度之本期損益為7,358,196元，從而被告將系爭政府補助款歸併核定全年所得額7,358,196元，並無不合（詳見原處分卷第27頁及第136頁）。
㈤本件原告領受交通部及金門縣政府之補助款，其性質與財政
部80年11月30日台財稅第000000000號函及83年5月25日台財稅第000000000號函釋相同，均屬營利事業因執行政府政策而領受政府補助款，惟現行法令尚無免納所得稅規定，應依所得稅法第24條規定，併入取得年度核計營利事業所得額，是原處分並無不合。
㈥依財政部92年9月23日台財稅字第0920047746號函釋，「二
、貴會（編者註：行政院勞工委員會）依就業促進津貼實施辦法給付之創業貸款利息補貼，係以特定自然人為補貼對象，且非因提供對等勞務而發給酬勞，應屬政府贈與性質，得免納所得稅，亦免辦理扣繳。三、貴會依就業促進津貼實施辦法給付指定單位之就業推介媒合津貼，依營業稅法第3條第2項規定，係屬指定單位銷售勞務之報酬，應依法課徵營業稅。指定單位如屬營利就業服務機構者，應依所得稅法第24條規定，將該津貼列為其他收入，併入取得年度收入，核計營利事業所得額；指定單位如為所得稅法第11條第4項所稱教育、文化、公益、慈善機關或團體者，其取得之就業推介媒合津貼，係屬為政府提供勞務之報酬，應依所得稅法第
4條第1項第13款規定及行政院訂定之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第3條第1項規定，課徵所得稅。」上揭函釋係指政府與特定自然人間之利息補貼，非因其提供勞務而給與之酬勞，應屬政府之贈與，得免納所得稅，其性質與法人因配合執行政府政策，提供勞務所獲得之報酬或補助不同，且系爭漏報營業收入之相關成本費用，原告均已於94年度營利事業所得稅結算申報列報支出，並自營業淨利中減除，基於收入及費用配合原則，相關補貼款自應列報收入，並據為計算損益，始為適法，從而被告將系爭政府補助款歸併核定全年所得額7,358,196元，並無不合。
又財政部86年1月22日台財稅第000000000號函釋，係指政府依據「農業天然災害救助辦法」發放農漁民等自然人之救助金，係屬政府之贈與，其性質與原告情形不同業如前述，本件原告所獲得之營運虧損補助款，與其提供勞務執行政府對偏遠地區之航運政策具有因果關係，尚無所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之適用，原核定並無不合，請續予維持。綜上論述，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。
㈡全年所得額部分：
⒈兩造對於原告因行駛偏遠地區航線致營運虧損，於94年度
獲有政府依大眾運輸補貼辦法所核給之補助款9,473,643元之事實，並不爭執；有爭執在於原告當年度辦理營利事業所得稅結算申報時，應否將該筆補助款申報為當年度之收入？⒉按行為時大眾運輸補貼辦法（已於95年9月25日廢止）第
12條第1項規定：「現有路（航）線別基本營運補貼之最高金額計算公式如下：現有路（航）線別基本營運補貼之最高金額＝（每車公里或每航次浬合理營運成本－每車公里或每航次浬實際營運收入）×（班或航次數）×（路或航線里、浬程）…」，同條第4項並規定，該公式中之合理營運成本不得包括利潤。是依該公式核給之補貼，係交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付（司法院釋第661號解釋理由書參照）。準此，原告之虧損係因營運於偏遠航線，載客數不足以獲得支應成本之票價收入，政府為鼓勵業者繼續於偏遠地區提供運輸服務，乃以補助款彌補其虧損，是其虧損既源自於營運，又由政府予以補助款，則此補助款無異於營運之收入，自非單純之贈與所可比擬。原告將此補助款定性為贈與，主張此源自政府之贈與非屬所得稅法第4條第1項第17款但書規定之「取自營利事業贈與之財產」，仍應予免稅云云，自不可採。另查，原告亦不爭執系爭漏報營業收入之相關成本費用，原告均已於94年度營利事業所得稅結算申報列報支出，並自營業淨利中減除，基於收入及費用配合原則，相關補貼款自應列報收入，並據為計算損益，始為適法，從而被告將系爭政府補助款歸併核定全年所得額，並無不合。
⒊原告另主張參酌司法院釋字第661號解釋意旨，原告非銷
售勞務予交通主管機關而取得補助款，係該補償款乃無償取得云云。誠然，司法院釋字第661號解釋意旨在闡明汽車及船舶客運業領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，非因提供勞務以取得代價，財政部
86年4月19日台財稅第000000000號函釋，指應對此種補貼收入課徵營業稅，違反憲法第19條規定。惟營業稅係針對營業人之銷售行為課稅，因此以「銷售行為」為稅捐客體；而營利事業所得稅係以中華民國境內經營之營利事業為對象，以「所得」為稅捐客體，二者課稅之性質、立法目的及課稅標的均不同。系爭補貼收入係政府為鼓勵業者繼續經營偏遠航線，對其因載客不足所生虧損予以補償，已如前述。亦即此種偏遠航線之營運係有營運之事實，惟缺乏載客量，既乏逐一載客提供勞務之事實，即無課徵營業稅之基礎；然其基於營運特定偏遠航線之事實而獲取政府給予之補助，即不得謂非屬營運收入。故原告上開主張，尚無可採。
⒋原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧
損2,128,887元，經被告審查原告本年度獲有政府補助款9,473,643元，卻漏未併入94年度營利事業所得稅結算申報，調減經審計部審核修正營業費用13,440元，核定全年所得額7,358,196元，於法有據。
㈢罰鍰部分：
查我國營利事業所得稅制係採申報制，納稅義務人負有如期誠實申報並完納稅捐之法定義務，又對其申報內容除應詳盡審查核對之外，於稅捐稽徵機關審查核對時，亦負有提示帳證供核之協力義務。惟原告除於辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，漏列系爭營業收入外，復於接獲被告調查通知函後，逾期未提示相關課稅資料供核，有被告97年4月16日北區國稅審一字第0970019841號通知查調函及查簽說明附原處分卷可稽。原告為航運業者，理應注意誠實辦理結算申報，按其情節又無不能注意之情事，乃竟未予注意，自有過失。是以，被告依首揭規定，按所漏稅額1,829,549元處1倍之罰鍰1,829,500元，並無違誤。
五、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年11月11日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年11月12日
書記官陳又慈