裁判字號：最高行政法院104年判字第211號判決
裁判日期：民國104年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
104年度判字第211號上訴人復盛應用科技股份有限公司代表人 李亮箴 訴訟代理人 陳志愷 會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年12月11日臺北高等行政法院103年度訴字第1323號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）29,609,026元，經被上訴人否准認列其中受讓自復盛股份有限公司（下稱新復盛公司）分割運動器材事業部及精製品事業部之相關營業（包含資產、負債、相關股東權益調整項目及營業）所取得商譽本年度攤折數27,740,619元（下稱系爭商譽攤折數），乃核定各項耗竭及攤提1,868,407元，併同其餘調整，補徵稅額2,774,062元。上訴人不服，就否准列報系爭商譽攤折數部分，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人分割受讓之商譽係源於新復盛公司（按，新復盛公司即復盛股份有限公司，係原名勇德國際股份有限公司於97年間吸收合併復盛股份有限公司【下稱舊復盛公司】，並同時更名者）前於97年度合併舊復盛公司所產生，而新復盛公司因合併所生商譽，遭被上訴人以鑑價資料有疑義等事由全數不予認定之爭執，業經新復盛公司依法提起復查在案，目前仍處行政救濟階段尚未確定。是屬上訴人因分割而受讓之商譽能否分年攤提費用之本行政爭訟事件，上述關於新復盛公司因合併所生商譽應否認列之爭執，為應先解決之問題。故被上訴人實應暫緩本案之復查決定，或由受理訴願機關停止訴願程序之進行，待所牽涉他案爭訟之法律關係確定後，再為本案之行政救濟程序。是原處分及訴願決定自無以維持。（二）新復盛公司為強化企業經營體質以落實專業經營模式，遂於99年11月1日將其能獨立營運之運動器材與精製品事業部門之現金產生單位分割予上訴人，而上訴人依新復盛公司能獨立營運之電子事業部門、機械事業部門及運動器材與精製品事業部門等現金產生單位使用價值之合理一致基礎分攤其前因合併已產生並分攤予其中運動器材與精製品事業部門之商譽金額計2,496,655,672元，因未發生減損情事，故上訴人依財務會計準則公報第35號以該受讓商譽金額作為適用企業併購法第35條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項規定分年攤銷費用之依據。而於新復盛公司在分割移轉後已不能攤銷此部分費用之情況下，於法自屬有據。（三）新復盛公司既已將能獨立營運之運動器材與精製品事業部門之現金產生單位分割予上訴人，則倘如被上訴人所稱，對其應分攤予該部門之商譽仍視為與新復盛公司具有不可分性而應留於新復盛公司帳上，勢將造成該獨立營運之現金產生單位所產生收入由上訴人申報納稅，其相對應之商譽攤提費用卻由新復盛公司申報抵稅，致生收入與成本費用無法配合之不合理現象，難謂合於所得稅法第24條第1項前段規定等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人99年度列報各項耗竭及攤提29,609,026元，被上訴人以其中之系爭商譽攤折數27,740,619元，係上訴人於99年11月1日受讓自新復盛公司所分割運動器材事業部及精製品事業部之相關營業，就其中所取得商譽2,496,655,672元按15年攤折之費用，因新復盛公司於97年度合併舊復盛公司，其鑑價報告不足採證，而不予採認合併之商譽7,640,725,120元，則上訴人受讓之商譽即失所附麗。且新復盛公司與上訴人為荷蘭商CooperatieveValiantAPOGlobalU.A.分別於96年5月及99年9月所設立百分之百持有之子公司，系爭分割僅為組織之內部調整，自無產生商譽之可能。又商譽乃附屬於企業，有不可分之關係，是縱新復盛公司於併購舊復盛公司而產生商譽，該商譽亦應附屬於新復盛公司，與新復盛公司具不可分關係，尚非得自新復盛公司分離而由上訴人繼受。是被上訴人否准認列系爭商譽攤折數，核定各項耗竭及攤提1,868,407元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴係以：上訴人受讓自新復盛公司所分割運動器材事業部與精製品事業部之資產、負債、相關股東權益調整項目及營業，在經濟目的上，與貨物通路商買入其他貨物通路商之營業據點擴大營業範圍之情形極其近似。依本院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，既然貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，在法律上被評價為「多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出」，則本件情形亦應作相同之判斷。且商譽既係附屬於企業，與企業有密不可分關係，縱新復盛公司吸收合併舊復盛公司而產生商譽，該商譽亦應附屬於新復盛公司，尚難自新復盛公司分割而由上訴人繼受。況主張商譽者應對收購成本之真實、必要及合理事實為證明，復經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案，而上訴人所稱新復盛公司於97年度合併舊復盛公司產生之商譽7,640,725,120元，亦因其鑑價報告不足採證，業經被上訴人否准認列，則上訴人主張其受讓自新復盛公司分割之系爭部門，當然亦無產生商譽可言。至上述有關新復盛公司合併舊復盛公司之商譽爭議，既經新復盛公司另案提起行政救濟，嗣後如該案之行政救濟結果，致影響本件之核定須變更、調整者，上訴人自可循相關規定申請重行核定辦理。上訴人主張該案為本案之先決問題，被上訴人未暫緩本案之復查決定或由受理訴願機關停止訴願程序之進行，原處分及訴願決定無可維持云云，亦非可採等語，資為論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「本法用詞定義如下：……六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。」企業併購法第4條第6款定有明文。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」復分別為查核準則第2條第2項及第96條第3款所明定。另「因企業合併所取得之商譽，代表買方對無法單獨辨認並認列為資產之未來經濟效益所為之支付，商譽無法獨立於其他資產或資產群組而產生現金流量。」「因企業合併所取得之商譽通常對多個現金產生單位之現金流量有所貢獻，然現金產生單位進行減損測試時，唯有在商譽可以合理一致之基礎分攤下，現金產生單位方包含商譽之帳面價值。此外，唯有在某一現金產生單位係管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位時，方應視為可以合理一致之基礎分攤商譽至該現金產生單位。因此，可以合理一致基礎分攤商譽之最小現金產生單位群組，通常包含數個與商譽有關但無法以合理一致基礎分攤之現金產生單位（以下簡稱次現金產生單位）」「為進行減損測試，企業合併所取得之商譽應自取得日起分攤至現金產生單位。該現金產生單位應為可以合理一致之基礎進行商譽分攤之最小現金產生單位群組。……」「企業若處分商譽所屬現金產生單位內之部分營運，應以分攤商譽後之該部分營運帳面價值計算處分損益。……」「企業若將商譽所屬現金產生單位予以重組，則應依前段所述方式重新分攤商譽至各相關現金產生單位。」則分別為財務會計準則公報第35號第37段、第38段、第76段、第78段及第79段所規定。而「……會計問題三、A公司將合併所取得之商譽分攤至各現金產生單位進行減損測試，是否適當？……解釋函內容……六、為進行減損測試，企業合併所取得之商譽應自收購日起分攤至收購者預期會因該合併綜效而受益之各現金產生單位或現金產生單位群組，無論被收購者其他資產或負債是否分攤到該等單位或單位群組。該現金產生單位應為可以合理一致之基礎進行商譽分攤之最小現金產生單位群組。……」「按公司依企業併購法進行分割，應將獨立營運營業之資產及負債(含資本公積)一併轉讓予既存或新設之他公司。……相關會計處理細節，應依分割公司與受讓營業之既存或新設公司於分割後是否屬於聯屬公司，作為其以帳面價值或公平價值為入帳基礎之判斷依據，……至於與分割淨資產直接相關之股東權益調整科目，是否隨前述淨資產之分割而移轉至受讓營業之既存或新設公司，就商業會計觀點而言，該部分既屬分割淨資產所直接相關者，應隨淨資產之分割而移轉。」亦分別經財團法人會計研究發展基金會100年5月19日（100）基秘字第218號函（下稱會研會100年5月19日解釋函）及經濟部92年2月11日經商字第09202018810號函（下稱經濟部92年2月11日函釋）分別釋示在案。依財務會計準則公報第25號第17段規定，商譽金額固係按企業併購之收購成本超過所取得可辨認資產公平價值之公式計算，即商譽本質上固不具可辨認性。然依上述查核準則規定可知，於稅法上仍承認商譽係屬無形資產，依法可於營利事業所得稅結算申報時為攤折數即費用之列報。且企業既因併購而取得「商譽」之資產，其即可能於持有過程發生資產減損，是乃有財務會計準則公報第35號「資產減損之會計處理準則」之規範。即上述財務會計準則公報第35號之規定，雖係針對商譽減損之處理規範，然依其規範內容，足知因收購而取得之「商譽」資產，於會計上並非不可分割，僅係其分割應按「預期會因該合併綜效而受益之各現金產生單位或現金產生單位群組」之標準為之，尚非可恣意分割。即商譽雖不具可辨認性，然其既係合併所產生之綜效，而此綜效於各現金產生單位復未必全然相同，是基於資產減損測試之正確施行，所為之商譽分割，於進行企業分割時，同理，該商譽之資產亦應併為分割。否則該未能併同分割而仍留存原公司之商譽，將因未能正確進行資產減損測試而有礙於公司會計之正確進行，甚且將使企業之會計有「違反收入與成本費用配合原則」之虞。且依商譽亦屬資產之性質暨資產等於負債加股東權益之會計恆等式，則參諸上述經濟部92年2月11日函釋所稱：「按公司依企業併購法進行分割，應將獨立營運營業之資產及負債(含資本公積)一併轉讓予既存或新設之他公司」等語，益見企業因併購而取得之商譽，尚非不得因企業分割而併同分割至既存或新設之他公司。
（二）又按「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」分別為行政訴訟法第189條第1項、第3項所明定，而「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」復分別為行為時所得稅法第24條第1項及第71條第1項所規定。查行政處分除具有無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，因其效力係繼續存在，是此行政處分所確認或據以成立之事實，若為行政機關作成另一裁決之構成要件，則對另一裁決提起之行政訴訟，基於該作為構成要件之行政處分並非行政法院於該訴訟所要審查之行政處分，本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分固應予以尊重。惟營利事業所得稅依上述行為時所得稅法第24條第1項及第71條第1項規定，因屬以年度為週期之週期稅，即各年度之課稅所得額，應依各年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額後計算之。是營利事業於不同年度列報之費用，縱係基於同一原因事實所產生，亦因各該不同年度課稅處分所為之事實認定，彼此間並無以何者之成立作為另一年度稅捐課徵要件之情。故行政法院之事實審為裁判時，仍應就所審理之事件斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則，述明得心證理由以判斷事實真偽。尚不得逕援引其他年度已作成之核課處分即為相同之認定，否則即有不適用上述行政訴訟法第189條規定及理由不備之違法。
（三）經查：本件係因被上訴人否准上訴人列報受讓自新復盛公司分割運動器材事業部及精製品事業部之相關營業（包含資產、負債、相關股東權益調整項目及營業）所取得商譽本年度攤折數，上訴人不服所循序提起之行政訴訟。而原判決維持被上訴人否准認列之原處分，係以：本件應與本院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議為相同判斷；及本於商譽與企業之密不可分關係，系爭因新復盛公司吸收合併舊復盛公司所生之商譽，難自新復盛公司分割而由上訴人繼受；暨新復盛公司於97年度合併舊復盛公司所產生之商譽，業經被上訴人否准認列等節為其論據，固非無見。惟查：
１、本院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議係謂：「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」並佐以作成本則決議之法律問題為「甲公司為經營超級市○○○○○路商，而分別向乙、丙、丁三家公司僅購買特定營業據點，在以下之事實基礎下，甲公司就營業據點買入價格與各別資產評價間之差額，主張認列商譽資產，應否准許。……」足知，本則決議係針對企業僅購入他企業之特定營業據點而非企業全部，得否就買入價格與各別資產評價間之差額為「商譽」認列之爭執而為。然本件所爭執之系爭商譽攤折數，係因上訴人主張新復盛公司吸收合併舊復盛公司產生商譽，而上訴人又受讓自新復盛公司所分割運動器材事業部及精製品事業部之相關營業，因而取得自上述吸收合併所生商譽之分割數，此商譽分割數於本年度之攤折數一節，亦經原判決依調查證據之辯論結果依法認定在案。可知，系爭商譽攤折數係源自上訴人所受讓「新復盛公司之運動器材事業部及精製品事業部」之固有資產中之「商譽」所衍生，尚非因上訴人受讓「新復盛公司之運動器材事業部及精製品事業部」，就其收購成本超過收購所取得可辨認淨資產公平價值之數額，為商譽之提列所致。亦即本件之爭執核與本院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議無涉，故原判決援為論據，並為本件情形亦應為相同判斷之認定，即有適用法規不當之違法。
２、又商譽雖不具可辨認性，然仍不可否認其屬無形資產之本質，是因企業併購而產生之商譽，於會計上並非不可分割，僅係其分割應按「預期會因該合併綜效而受益之各現金產生單位或現金產生單位群組」之標準為之。從而，此經依規定分割之商譽資產，自得因企業分割而併同分割至既存或新設之他公司等節，已經本院說明如上。是原判決未考量商譽屬無形資產之本質，復未參酌上述財務會計準則公報第35號、會研會100年5月19日解釋函及經濟部92年2月11日函釋，而僅以商譽與企業有密不可分關係，即逕謂系爭因新復盛公司吸收合併舊復盛公司所生商譽難自新復盛公司分割而由上訴人繼受，亦有不適用法規之違法。
３、再新復盛公司於97年度合併舊復盛公司所列報之商譽7,640,725,120元，已因其鑑價報告不足採證，經被上訴人否准認列一節，固經原判決認定在案。惟觀原判決為上述論斷，其所載依據之原處分卷第832頁，似為新復盛公司97年度之營利事業所得稅查核報告，而觀此查核報告之記載，被上訴人所否准列報者似係新復盛公司於97年度合併舊復盛公司所產生之商譽攤折數509,381,675元（按，新復盛公司係按15年攤銷商譽），尚非原判決所稱之「商譽7,640,725,120元」。而商譽攤折數性質上係屬各年度營利事業所得稅結算申報時之費用科目，是雖被上訴人否准新復盛公司97年度營利事業所得稅結算申報關於合併舊復盛公司所生商譽攤折數之列報，然依上述規定及說明，此關於新復盛公司97年度營利事業所得稅之核定，對新復盛公司其他年度營利事業所得稅結算申報中關於合併舊復盛公司所生商譽攤折數列報之爭執，並無構成要件效力。況本件係關於上訴人而非新復盛公司之99年度營利事業所得稅結算申報，有否因源自新復盛公司於97年度合併舊復盛公司所生商譽資產而得分割至上訴人之爭執。是原判決未就新復盛公司於97年度合併舊復盛公司是否確產生上訴人主張之商譽，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；進而為上訴人得否因受讓新復盛公司所分割之運動器材事業部及精製品事業部相關營業，而於本年度列報系爭商譽攤折數為論斷，而僅以新復盛公司因於97年度合併舊復盛公司而列報之商譽，業經被上訴人否准認列云云，即逕謂上訴人受讓新復盛公司分割之部門當然亦無商譽，依上述規定及說明，即有判決不適用法規及理由不備之違法。況新復盛公司合併舊復盛公司縱產生商譽，此商譽若如原判決上開所述，係不得自新復盛公司分割而由上訴人繼受，則縱新復盛公司所列報因合併舊復盛公司所生商譽攤折數之爭執，經行政救濟結果獲得救濟，亦與本件否准認列系爭商譽攤折數之認定無影響。然原判決於為商譽係不得分割繼受之論斷後，又謂：新復盛公司合併舊復盛公司之商譽爭議，既經新復盛公司另案提起行政救濟，嗣後如該案之行政救濟結果，致影響本件之核定有須變更、調整者，上訴人自可循相關規定申請重行核定辦理等語，其前後理由亦有矛盾。
（四）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因新復盛公司合併舊復盛公司是否確有商譽之資產產生，及縱有商譽資產產生，其分割至運動器材事業部及精製品事業部之商譽暨上訴人受讓之價格計算等是否合於上述財務會計準則公報第35號、會研會100年5月19日解釋函及經濟部92年2月11日函釋之規定，其事證均有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國104年4月30日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官姜素娥法官許金釵法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國104年4月30日
書記官張雅琴