裁判字號：臺灣臺北地方法院95年重訴字第107號刑事判決
裁判日期：民國96年04月26日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決95年度重訴字第107號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告丙○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第15179號、95年度偵緝字第1159號），本院判決如下：
主文丙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑貳年肆月；又從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月。應執行有期徒刑貳年陸月。
犯罪事實
一、丙○○於民國九十一年十一月二十七日擔任臺北市○○○路○段○○○號四樓千井營造股份有限公司（下稱千井公司）之負責人，為商業會計法所規範之商業負責人，詎其明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，亦知悉千井公司並無實際進貨或銷貨之事實，竟於九十一年九月間起至九十二年八月間止，與千井公司之前任負責人 彭文福 （經本院以九十五年重訴字六十一號刑事判決判處應執行有期徒刑六月，如易科罰金以三百元折算一日確定），基於明知不實之事項而填製會計憑證及幫助不特定營業人逃漏稅捐之共同概括犯意聯絡，先取得如附件一所示薪創財務管理股份有限公司等二十五家公司所開立之不實統一發票一百八十九紙，金額合計新臺幣（下同）二億九千一百零五萬七千五百八十一元，充當進項憑證後，復以千井公司名義，再連續於不詳時間、地點，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證即統一發票共計二百二十七紙，銷售金額總計二億九千八百三十三萬三千八百七十八元，分別交付如附件二所示之七觀國際有限公司等五十一家（起訴書誤載為六十一家）營業人，充作為進項憑證，而由上開七觀國際有限公司等營業人將其中二百零八紙進項發票持之向稅捐稽徵機關申報營業稅時予以行使，用以申報扣抵進項稅額，以此不正當方法幫助其逃漏營業稅額共計一千四百四十五萬五千九百十四元。而丙○○於擔任千井公司負責人期間，曾於九十一年十月十八日，向甲○○承租位於臺北市○○○路○○○號二樓房屋之特定部分（下稱系爭房屋），約定每月租金三千元，租期自九十一年十月十八日起至九十二年十月十七日止，詎丙○○明知九十二年度千井公司之房屋租賃支出僅為三萬三千元，卻虛偽製作九十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，虛報該公司房屋租賃支出為二十九萬七千元，並持向稅捐稽徵機關行使申報營利事業所得稅，足生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣經甲○○遭財政部臺北市國稅局松山分局補徵所得稅而報警處理，始查悉上情。
二、案經財政部臺北市國稅局移送及被害人甲○○訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告丙○○矢口否認有何幫助他人逃漏稅捐之犯行，辯稱：其從未擔任千井公司之負責人，亦未向告訴人甲○○承租系爭房屋，可能係身分證遺失遭他人冒用云云。經查：
㈠被告雖曾於九十三年三月遺失身分證，而於同年六月一日至
高雄縣大寮鄉戶政事務所申請補發國民身分證，此有高雄縣大寮鄉戶政事務所九十五年五月二十四日大鄉戶字第○九五○○○一九一七號函附補領國民身分證申請書影本一份在卷可稽（九十五年度偵緝字第一一五九號偵查卷第二十二頁至第二十三頁）。惟被告早於九十一年十一月二十七日即已擔任千井公司之負責人，且其於擔任千井公司負責人時所提出之國民身分證，係於九十一年七月三日所換領之身分證，此經本院調取千井公司之公司登記卷宗核閱屬實。而被告並不否認其曾於九十一年七月三日至高雄縣岡山鎮戶政事務所換領國民身分證（本院卷二第十一頁反面），並經高雄縣岡山鎮戶政事務所以九十五年六月十二日岡鎮戶字第○九五○○○二○○一號函附換領國民身分證申請書影本一份在卷可查（上開偵查卷第二十八頁至第二十九頁）。經本院核對前揭公司登記卷宗內「董事會議簽到簿」與「董事願任同意書」上，以及高雄縣岡山鎮戶政事務所換領國民身分證申請書「申請人簽章欄」內「丙○○」之簽名，其書寫特性、運筆模式、筆跡輕重痕跡均屬相同，顯見被告確係本人簽名同意擔任千井公司之負責人。
㈡被告事後雖另辯稱前揭簽名與其在本院所為簽名明顯不同，
且換領國民身分證上之簽名非其親自簽名，足以證明其並未擔任千井公司之負責人云云。惟被告已自陳親自至高雄縣岡山鎮戶政事務所換領國民身分證，而該申請書上並無附具委託書之記載，則依一般行政作業規則，當係被告本人始得申請與領取，是被告既已領取換領之國民身分證，前揭申請書上「申請人」簽章欄內之簽名，自屬被告親筆簽名所為。且被告曾於九十三年六月二十一日因偽造文書案接受臺灣臺北地方法院檢察署檢察官之訊問，其於訊問後在訊問筆錄「受訊問人」欄下所為之「丙○○」簽名，經施以肉眼觀察亦與上開被告在換領國民身分證申請書「申請人簽章欄」內所為之簽名明顯一致，此亦經本院調取臺灣臺北地方法院檢察署九十三年度偵緝字第八七三號偵查卷核對明確。從而，被告於本院準備程序時所為之簽名，雖與其先前所為簽名並不相同，然被告於九十一年七月三日在「換領國民身分證申請書」上、九十一年十一月二十五日在「董事會議簽名簿」、「董事願任同意書」上，以及九十三年六月二十一日在檢察官「訊問筆錄」上之簽名均屬一致且為本人親自所為，顯見被告於本院所為不同之簽名模式，實有逃避責任之嫌，自難依此認定被告並未親自簽名同意擔任千井公司之負責人。
㈢而被告曾於九十一年九月二十八日親自至臺灣士林地方法院
所屬民間公證人乙○○事務所，代理千井公司與告訴人甲○○簽訂租賃契約承租系爭房屋，租賃期限自九十一年十月十八日起至九十二年十月十七日為止，租金每月三千元，並請求公證，且經公證人當場核對身分證正本，確認為被告本人無誤後予以公證等事實，業據證人即臺灣士林地方法院所屬民間公證人乙○○到庭結證屬實（本院卷二第二十六頁至第二十八頁），並提出公證請求書、租賃契約書與公證書原本經核閱無誤（本院卷二第四十六頁至第五十頁）。至於告訴人甲○○經本院以證人身分傳喚由檢察官主詰問時，雖證稱其確實曾與千井公司簽訂租賃契約，惟無法確定當初與其簽約之人是否即為本案之被告，然其亦證述係因時間過久無法記憶所致（本院卷二第二十四頁），是自難僅憑此而認被告並未至民間公證人事務所請求就租賃契約進行公證。復參以前開公證書內被告之簽名，亦與前揭九十一年七月三日「換領國民身分證申請書」上、九十一年十一月二十五日「董事會議簽名簿」、「董事願任同意書」上，以及九十三年六月二十一日檢察官「訊問筆錄」上之「丙○○」簽名均屬一致，更足以認定被告擔任千井公司負責人，且明知千井公司與告訴人簽訂租賃契約，租金每月為三千元等事實。
㈣至於千井公司向如附件一所示二十五家公司取得虛偽之發票
作為進項憑證，再交付如附件二所示之五十一家（起訴書誤載為六十一家）營業人，充作為進項憑證，而由上開七觀國際有限公司等營業人將其中二百零八紙進項發票持之向稅捐稽徵機關申報營業稅時予以行使，用以申報扣抵進項稅額，以此不正當方法幫助其逃漏營業稅額共計一千四百四十五萬五千九百十四元之事實，則有財政部臺北市國稅局審查三科刑事案件稽查報告暨所附營業稅稅籍資料查詢作業單、申報書（按年度）查詢單、營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前三十名查詢單、專案申請調檔統一發票查核名冊（進項以買受人按銷售人列印）、專案申請調檔統一發票查核清單、專案申請調檔統一發票查核名冊（銷項以銷售人按買受人列印）等件附卷可稽。而告訴人經財政部臺北市國稅局松山分局補徵所得稅之事實，則有該局九十四年十一月四日財北國稅松山綜所字第○九四○二○九二八八號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單一紙、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申請書一紙附卷可查（九十五年度他字第三二二二號偵查卷第四頁至第五頁、第三十頁）。被告所為前開辯解，均屬無據，應為卸責之詞，不足採信。本案事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
二、查本件被告行為後，刑法部分條文已於九十四年二月二日經總統令修正公布，並於九十五年七月一日施行，且商業會計法第七十一條亦於九十五年五月二十四日公布，於同年月二十六日生效。而按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明。再按本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑庭會議決議參照。茲就本件新舊法比較結果說明如下：
㈠查修正後刑法第三十三條第五款規定罰金刑為新臺幣一千元
以上，以百元計算之，而修正前則規定罰金為一元以上，且以銀元為計算單位，經依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，以及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條規定折算後，罰金刑則為新臺幣三十元以上，經比較新、舊法之結果，修正後之法律並未較有利於行為人。
㈡關於數罪併罰部分，修正前刑法第五十一條規定：「數罪併
罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」修正後刑法第五十一條第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依刑法第二條第一項前段之規定，仍應依修正前刑法第五十一條第五款規定，定其應執行之刑。
㈢刑法修正後，刪除第五十五條關於牽連犯之規定，此刪除雖
非犯罪構成要件之變更，但顯均已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，而依舊法第五十五條規定，牽連犯乃將被告之數罪以一罪論，然修法後刑法已刪除該條規定，則不得以一罪論，經比較修正前後之法律，修正後法律亦無有利於行為人之情況。
㈣關於連續犯之規定，修正前刑法第五十六條規定：「連續數
行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」而修正後刑法則刪除第五十六條之規定，已不得再論以一罪。是比較修正前後之規定，修正後法律並無有利於行為人之情況。
㈤商業會計法於九十五年五月二十四日修正公布，於同年月二
十六日生效。其中商業會計法第七十一條修正前、後之構成要件雖均相同，但修正前之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，而000年0月000日生效之新法第七十一條之法定刑則為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較新、舊法之結果，被告行為時之舊法對被告較為有利。㈥綜合上開比較之結果，九十五年七月一日修正施行之刑法部
分條文，以及九十五年五月二十四日修正公布，於同年月二十六日生效之商業會計法第七十一條，其適用結果並無有利於被告之情形，依前開法律規定，自應適用被告行為時即修正前刑法之相關規定，以及修正前商業會計法第七十一條規定論處。另就共犯規定部分，刑法第二十八條於被告行為後雖亦有修正，惟本件被告與彭文福所為上開虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐之犯行，並非共謀共同正犯之情形，依據該條之修正理由所示，就被告本件犯行之共犯形態，應認並無修正之情況，而無比較新舊法之問題，依一般法律適用原則，自應適用裁判時刑法第二十八條之規定，附此敘明。
三、按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證，此業經最高法院八十七年度臺非字第三八九號判決釋明在案。又按商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應逕論以商業會計法第七十一條第一款之罪，最高法院八十五年度臺上字第三一四五號判決可資參照。且按稅捐稽徵法第四十三條第一項所稱之「幫助犯第四十一條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪，最高法院亦著有九十二年度臺上字第二八七九號判決可資參酌。是核被告虛開統一發票而幫助他人逃漏稅捐之行為，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，以及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。另被告明知千井公司每月僅支付告訴人三千元租金，卻製作告訴人九十二年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，復以之申報九十二年度營利事業所得稅，使告訴人遭財政部臺北市國稅局松山分局核定須補繳稅額，其所為自足生損害於告訴人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。而按營利事業填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書，最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議固可資參照，惟商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，可分為「原始憑證」與「記帳憑證」二類，所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」。從而被告係納稅義務人千井公司之負責人，為從事業務之人，明知千井公司於九十二年間每月僅支付告訴人租金三千元，至租期屆滿九十二年十月十七日為止，僅給付租金總額二萬七千元，卻在其業務上所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列支付告訴人租金二十九萬七千元，復持以申報營利事業所得稅為千井公司逃漏稅捐，核其此部分所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。至於被告雖持該各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報營利事業所得稅，惟並未因此逃漏稅額，此有財政部臺北市國稅局九十五年六月二十九日財北國稅審三字第○九五○○六二○一二號書函可參（九十五年度他字第三二二二號偵查卷第二十四頁），自無由構成稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，附此敘明。被告與彭文福就本案虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐之犯行，有犯意聯絡與行為分擔，為共同正犯。其等多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，時間緊接，犯罪方法均相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係各基於概括犯意而為，均為連續犯，應依修正前刑法第五十六條之規定各論以連續填製不實會計憑證及連續幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告所犯上開二罪間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條之規定從重論以修正前商業會計法第七十一條第一款之連續填製不實會計憑證罪。而其所犯連續填製不實會計憑證罪，與行使業務上登載不實文書罪，犯意各別，罪名不同，應予分論併罰。爰審酌被告擔任虛設公司之負責人，其犯行助長他人以不正之方法逃漏稅捐之經濟犯罪，使國家損失大量稅收高達一千四百四十五萬五千九百十四元，嚴重危害國家經濟發展與社會秩序，又使告訴人遭稅捐稽徵單位追徵稅額，犯罪所生危害重大，犯後態度不佳、狡詞否認犯行、毫無悔意，及其生活狀況與智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑，以示懲儆。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條，修正前刑法第五十六條，刑法第二百十六條、第二百十五條、修正前刑法第五十五條、第五十一條第五款，刑法施行法第一條之一，判決如主文。
本案經檢察官王志超到庭執行職務中華民國96年4月26日
刑事第七庭審判長法官梁耀鑌
法官許泰誠法官余明賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官葉潔如中華民國96年4月26日附錄本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
中華民國刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或新臺幣一萬五千元以下罰金。
中華民國刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。