最高行政法院105年度判字第506號判決

裁判字號：最高行政法院105年判字第506號判決

裁判日期：民國105年09月29日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
105年度判字第506號上訴人 陳由豪 訴訟代理人 許祺昌 會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年5月12日臺北高等行政法院104年度訴字第1609號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為非中華民國境內居住之個人，民國94年度未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，經被上訴人查得其因拍賣轉讓取自東雲股份有限公司（下稱「東雲公司」）、東雲紡織股份有限公司（下稱「東紡公司」）及臺南大飯店股份有限公司（下稱「臺南大飯店」）之緩課股票營利所得，合計新臺幣（下同）2,152萬2,672元，乃核定上訴人當年度綜合所得總額2,152萬2,672元、可扣抵稅額5萬6,141元，並按營利所得扣繳率30%核計應納稅額，暨補徵應納稅額643萬9,959元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以99年10月25日財北國稅法二字第0990244711號復查決定，追減上訴人取自臺南大飯店營利所得25萬8,313元及可扣抵稅額5萬6,141元。
上訴人對取自東雲公司及東紡公司營利所得部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，先後經臺北高等行政法院（下稱「原審法院」）100年度訴字第783號判決及本院101年度判字第44號判決（下稱「另案判決」）駁回其起訴及上訴，而告確定在案。嗣上訴人先後於102年9月23日、103年4月2日及同年6月6日具文依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正，經被上訴人以103年12月19日財北國稅大安綜所字第1030476157號函否准（下稱「原處分」），上訴人不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，復經原審104年度訴字第1609號判決（下稱「原判決」）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明：㈠原判決廢棄。㈡訴願決定及原處分均撤銷。㈢被上訴人應依上訴人之申請，撤銷補徵上訴人94年度稅額553萬9,884元之行政處分。
二、上訴人起訴主張略以：㈠對於適用法令錯誤而溢繳之稅款，得依法申請退稅，舉重以明輕，本件稅款雖未經繳納，然因適用法令錯誤，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正，請求撤銷錯誤之補稅處分。㈡上訴人於另案訴訟程序中係就「非中華民國居住者之扣繳義務人」為爭執，並未就「非中華民國居住者扣繳率」此一爭點提出爭執，兩造亦未於前行政救濟程序中就此爭點進行辯論，故上訴人於本件爭執「非中華民國居住者扣繳率」此一爭點，非為本院另案判決既判力所及，自無既判力及爭點效理論之適用。㈢98年10月28日各類所得扣繳率標準修正為按所得之20%扣繳，斯時上訴人94年度綜合所得稅事件尚在行政救濟中未確定，依稅捐稽徵法第1條之1及中央法規標準法第18條所揭示之從新從輕原則，上訴人之94年度綜合所得稅事件，應適用20%扣繳率計算，被上訴人誤用30%扣繳率計算，有適用法令之違誤，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正。㈣上訴人所有之東雲公司及東紡公司股票，於94年間遭法院強制執行後拍賣，拍賣單價遠低於股票面額10元，依88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱「促產條例」）第16條規定，應以拍賣價格及股票面額較低者計算上訴人所得，是本件應以實際拍賣價格計算上訴人之所得。然被上訴人以財政部87年9月3日台財稅第000000000號函（下稱「87年9月3日函釋」），以上訴人股票係先送存集中保管後始予以拍賣，應按面額課稅而非依實際拍賣價格計算所得，已違法增加上訴人租稅負擔，被上訴人適用法令顯有違誤，上訴人得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正。㈤依臺灣集中保管結算所股份有限公司業務操作辦法（下稱「集保業務辦法」）第6條第1項、第83條第1項及第2項規定及財政部89年7月26日台財稅第0000000000號函（下稱「89年7月26日函釋」），上訴人為東雲公司及東紡公司之特定股東，其係以分別保管方式保管上訴人之股票，股票經拍賣後，係以原券交付買受人，是系爭股票交易方式與集保業務辦法第6條第1項混合保管有別，亦無財政部87年9月3日函釋之適用。系爭股票不須於送存集保公司時放棄緩課，進而不須依股票面額計算所得額，而應依實際拍賣價格計算之，被上訴人逕依股票面額計算上訴人之所得額，顯有誤用財政部87年9月3日函釋之情事等語，並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人102年9月23日、103年4月2日及同年6月6日申請函之內容，撤銷補徵上訴人94年度綜合所得稅額553萬9,881元之處分。
三、被上訴人答辯略以：㈠上訴人94年度綜合所得稅核定稅捐處分，業經原審法院100年度訴字第783號判決及本院另案判決，就其法令適用、實體爭議等事項審理後，判決駁回確定，對本件具有確定力。而上訴人於本件主張系爭標的緩課股票之所得應以實際拍賣價格及面額較低者計算云云，其業於本院另案訴訟程序中主張且為法院所不採，而屬本院另案判決意旨範圍，依本院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議意旨，即應受本院另案判決既判力之拘束，上訴人再執同一主張申請更正，難謂合法。況上訴人系爭稅款迄未繳納，應無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。㈡本院另案判決雖係就「非中華民國居住者之扣繳義務人」作成判決，惟上訴人於該案並未就「非中華民國居住者扣繳率」此一爭點提出爭執，依本院102年度判字第128號判決意旨，本件已逾復查申請期限，不得再循此程序救濟。㈢各類所得扣繳率標準係依據所得稅法及臺灣地區與大陸地區人民關係條例訂定，為法規命令，與稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，兩者性質不同，自無適用之餘地。又98年10月28日修正發布之各類所得扣繳率標準第14條規定：第3條自99年1月1日施行。即非中華民國境內居住之個人取得營利所得，其扣繳率從99年度起始有20%之適用，98年度以前扣繳率仍為30%，本件為94年度綜合所得稅事件，自當適用30%之扣繳率。況本件係被上訴人核定綜合所得稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件不同，依本院101年度判字第351號判決意旨，自無中央法規標準法第18條之適用。㈣財政部89年7月26日函釋，係依集保業務辦法第83條規定，送存集中保管時，因是類股票係以客戶別分別設置保管帳戶，公開發行公司董事、監察人及特定股東，依規定申請領回時，該公司係以原股票交付之。惟本件上訴人取自東雲公司及東紡公司之2筆緩課股票，因法院強制執行變賣，經送存集中保管，並已拍賣完畢，與集保業務辦法第83條規定情形有別，自不適用該函釋等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人94年度為非中華民國境內居住之個人，未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，經被上訴人查得其因拍賣轉讓取自東雲公司、東紡公司及臺南大飯店之緩課股票營利所得，合計2,152萬2,672元，乃核定上訴人當年度綜合所得總額2,152萬2,672元、可扣抵稅額5萬6,141元，並按營利所得扣繳率30%核計應納稅額，補徵應納稅額643萬9,959元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減取自臺南大飯店營利所得25萬8,313元及可扣抵稅額5萬6,141元。上訴人對取自東雲公司及東紡公司營利所得部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，先後經原審法院100年度訴字第783號判決及本院另案判決駁回其起訴及上訴而確定，業經原審法院調閱前揭案卷查明，是以，上訴人94年度綜合所得稅課稅處分已經行政法院實體判決確定在案，被上訴人亦不能予以變更，自無從依稅捐稽徵法第28條第2項規定准其退稅（上訴人如對本院另案判決不服，應循再審程序尋求救濟）。㈡上訴人雖於102年9月23日、103年4月2日及同年6月6日分別具文主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正，惟上開判決確定後，上訴人逾期未繳應納稅款637萬9,307元，前經被上訴人移送強制執行，執行結果迄未取得任何稅款等情，為兩造所不爭。上訴人既未繳納稅款，自無溢繳稅款而得依稅捐稽徵法第28條第2項請求退稅之餘地。從而，被上訴人以原處分否准上訴人102年9月23日、103年4月2日及同年6月6日依稅捐稽徵法第28條第2項規定之申請，自非無據，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。至於上訴人有關爭點效及既判力、稅捐稽徵法第1條之1及中央法規標準法第18條、財政部87年9月3日函釋及89年7月26日函釋等爭執，或其他攻擊防禦方法之主張，核與原判決結果不生影響，故不逐一論述等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決認上訴人未繳納稅款無從依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，程序上將使納稅義務人先繳納稅款始得申請退稅，致生法律適用上繁複，且如納稅義務人無力繳納稅款即無從就適用法令錯誤之課稅處分予以救濟，有判決適用稅捐稽徵法第28條不當之違法。㈡本院另案判決雖係就上訴人94年度綜合所得稅事件作成判決，惟該判決係就「非中華民國居住者之扣繳義務人」此一爭點為審查，故兩造對本件爭點「非中華民國境內居住者扣繳率」並未進行實體爭執與辯論，自無既判力及爭點效理論之適用，原判決不察，誤本件無稅捐稽徵法第28條第2項適用，有判決不適用法令之違法。㈢98年10月28日各類所得扣繳率標準修正為按所得之20%扣繳，斯時上訴人94年度綜合所得稅事件尚在行政救濟中未確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項及中央法規標準法第18條從新從輕原則，自應依20%扣繳率計算所得，原判決誤本件無前揭規定之適用，且未附具理由說明，有適用法令錯誤及判決理由不備之違法。㈣依88年12月31日修正前促產條例第16條規定，本件應以實際拍賣價格計算上訴人所得，被上訴人依財政部87年9月3日函釋增加法律所無之要件，以上訴人股票係先送集中保管後始予以拍賣，應按面額而非依實際拍賣價格計算所得，已逾一般法律解釋範圍，增加上訴人租稅負擔，適用法令顯有錯誤，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正，原判決未察，有判決適用法令不當之違法。㈤上訴人及其配偶屬特定股東，系爭股票係分別保管，且股票經拍賣後係以「原券」交付買受人，依財政部89年7月26日函釋，系爭股票不須於送存集保公司時放棄緩課，自不須依股票面額計算所得額，而應依實際拍賣價格計算之，被上訴人誤用財政部87年9月3日函釋，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正，原判決不察，有判決不適用法令之違法等語。
六、本院經核原判決之結論，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅
義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款（本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。可知，稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，而非針對課稅處分所定之行政救濟程序（稅捐稽徵法第35條規定參照）或更正程序（同法第17條規定參照），自以納稅義務人因「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐稽徵機關受有「溢收」稅款之利益，為其適用之前提要件。至於尚未繳納稅款之納稅義務人，既未因「溢繳」稅款而受有損害，稅捐稽徵機關亦未因此而受有「溢收」稅款之利益，自無返還公法上不當得利之問題，更無依「舉重以明輕」之法理，適用稅捐稽徵法第28條第2項規定申請撤銷或更正原課稅處分以遂其行政救濟目的之餘地。
㈡上訴人94年度為非中華民國境內居住之個人，未依所得稅法
第73條規定辦理申報納稅，經被上訴人查得其因拍賣轉讓取自東雲公司、東紡公司及臺南大飯店之緩課股票營利所得，合計2,152萬2,672元，乃核定上訴人當年度綜合所得總額2,152萬2,672元、可扣抵稅額5萬6,141元，並按營利所得扣繳率30%核計應納稅額，補徵應納稅額643萬9,959元，上訴人不服，申經復查結果，獲追減取自臺南大飯店營利所得25萬8,313元及可扣抵稅額5萬6,141元，上訴人對取自東雲公司及東紡公司營利所得部分提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，先後經原審法院100年度訴字第783號判決及本院前程序判決駁回其起訴及上訴而確定，惟上訴人迄事實審言詞辯論終結時，仍逾期未繳應納稅款637萬9,307元，經被上訴人移送強制執行，執行結果亦未取得任何稅款等情，為原審法院依據調查證據之結果所確定之事實，顯見上訴人既未繳交上開稅款，即無因「溢繳」稅款而受有損害，致被上訴人受有「溢收」稅款之利益之情事，揆諸前揭本院決議意旨及說明，自不該當稅捐稽徵法第28條第2項之適用要件。況原核定補徵稅額處分既經原審法院100年度訴字第783號判決及本院另案判決維持確定在案，且已逾繳納期間而遭移送強制執行，上訴人已無從依稅捐稽徵法第35條或第17條規定申請復查或更正，更無依行政程序法第117條規定申請職權撤銷之請求權。是被上訴人針對上訴人先後於102年9月23日、103年4月2日及同年6月6日具文依稅捐稽徵法第28條第2項規定所為之更正申請，以原處分予以否准，自無違誤，原判決基於上開理由予以維持，並駁回上訴人在第一審之訴，亦無不合。上訴人主張原判決認上訴人未繳納稅款無從依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，程序上將使納稅義務人先繳納稅款始得申請退稅，致生法律適用上繁複，且如納稅義務人無力繳納稅款即無從就適用法令錯誤之課稅處分予以救濟，有判決適用稅捐稽徵法第28條不當之違法云云，洵不足採。㈢原判決係以核定補徵稅額處分業經法院實體判決確定在案，
且上訴人不符合依據稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件，據以駁回上訴人在第一審之訴，而非認定原核定補徵稅額處分具有既判力或爭點效，此觀諸原判決「事實及理由」七、第4行以下「……本件事證已臻明確，至於原告有關爭點效及既判力……等爭執……，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明」等語即明。是上訴人指摘本院另案判決雖係就上訴人94年度綜合所得稅事件作成判決，惟兩造並未就「非中華民國境內居住者之扣繳率為何」進行實體爭執及辯論，另案判決亦未就此爭點加以審查及判斷，自無既判力及爭點效理論之適用，原判決不察，誤本件無稅捐稽徵法第28條第2項適用，有判決不適用法令之違法云云，亦不足採。至於上訴人主張98年10月28日各類所得扣繳率標準修正為按所得之20%扣繳，斯時上訴人94年度綜合所得稅事件尚在行政救濟中未確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項及中央法規標準法第18條從新從輕原則，自應依20%扣繳率計算所得，原判決誤本件無前揭規定之適用，且未附具理由說明，有適用法令錯誤及判決理由不備之違法，依88年12月31日修正前促產條例第16條規定，本件應以實際拍賣價格計算上訴人所得，被上訴人依財政部87年9月3日函釋增加法律所無之要件，以上訴人股票係先送集中保管後始予以拍賣，應按面額而非依實際拍賣價格計算所得，已逾一般法律解釋範圍，增加上訴人租稅負擔，適用法令顯有錯誤，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正，原判決未察，有判決適用法令不當之違法；上訴人及其配偶屬特定股東，系爭股票係分別保管，且股票經拍賣後係以「原券」交付買受人，依財政部89年7月26日函釋，系爭股票不須於送存集保公司時放棄緩課，自不須依股票面額計算所得額，而應依實際拍賣價格計算之，被上訴人誤用財政部87年9月3日函釋，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正，原判決不察，有判決有不適用法令之違法云云，均與本件判決結果無涉，自無逐一論斷之必要，附此敘明。
㈣綜上所述，原判決以原處分及訴願決定均無違誤，而予以維
持，並駁回上訴人在原審之訴，洵屬合法，應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年9月29日
最高行政法院第一庭
審判長法官劉鑫楨
法官林文舟法官胡方新法官汪漢卿法官張國勳以上正本證明與原本無異中華民國105年10月5日
書記官彭秀玲