裁判字號：最高行政法院95年判字第1535號判決
裁判日期：民國95年09月21日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01535號上訴人凡亞企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李進成 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 訴訟代理人 張淑昭 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月31日臺北高等行政法院92年度訴字第5605號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額為新台幣（下同）3,699萬5,070元，營業成本3,089萬0,883元，營業費用547萬7,769元，全年所得額62萬6,422元，經被上訴人函請上訴人提示帳簿文據供核，惟未依限提示，乃按同業利潤標準淨利率百分之10核定其營業淨利為369萬9,507元，加計非營業收入1,337元，核定全年所得額為370萬0,844元，應補徵稅額72萬5,768元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）被上訴人逾6年始作成復查決定，於此期間上訴人並未接獲被上訴人任何文件，亦未通知何時作成復查決定，致上訴人認已結案，上訴人遂依稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第27條，營利事業之各項會計憑證，保存5年之規定，逾5年即予銷毀。被上訴人於92年發函提示帳簿憑證，上訴人已於92年5月1日提示帳簿，被上訴人以未提示相關憑證為由維持原核定，有違「信賴保護原則」、「不利益禁止變更原則」。因憑證已逾保存期限，非上訴人不提示，且上訴人亦已提示帳簿供查核，被上訴人維持原核，顯違依法行政。又上訴人已依法申報並提示帳冊，被上訴人仍依同業利潤核定84年度所得額，有違客觀、合理及租稅公平，且核定與上訴人之所得並不相當。（二）上訴人84年度有關收入已依法開立發票及憑證，有關之進貨及費用亦已取具發票及憑證，並每2個月向所屬稅捐處申報營業稅在案，有關進、銷項均無異常情事，可證上訴人申報之收入及費用、進貨屬實。被上訴人僅承認上訴人申報之收入，卻否定營業成本及營業費用，顯有矛盾，有違行政程序法第9條及本院56年判字第235號判例。（三）所得稅法第83條所稱「查得之資料」係指納稅義務人之收益損費資料，然被上訴人並未查得任何資料。又同條規定「須經合法而無瑕疵之調查取得之資料，始得為核定所得額之依據」，惟被上訴人未就上訴人申報之資料及提示之帳簿審核，其調查程序即有瑕疵。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人於初查時曾函請上訴人於86年5月16日提示本年度帳簿憑證、成本表及有關文據供核，有上訴人及其負責人蓋章簽收之郵局收件回執可稽，惟其未依限提示，故上訴人乃按同業利潤標準核定。且被上訴人於復查時，亦發函通知上訴人於92年4月17日提示當年度帳簿憑證及有關文據供核，經上訴人延期至92年5月1日始提示總帳、現金簿及日記簿，惟仍未提示有關憑證及文據供核，致無從就其復查事項加以審酌，依所得稅法第83條第1項規定，原核定按同業利潤標準核定，並無不合。（二）依據管理會計帳簿憑證辦法之規定，營利事業設置之帳簿及憑證除有關「未結會計事項者」外，應分別保管至少10年及5年，上訴人因復查案件未確定，核屬未結之會計事項，自應留置於營業場所，以備主管機關隨時查核，縱復查決定未於提出申請2個月內作成，納稅義務人得逕行提起訴願，上訴人於訴願時僅提示電腦列印之帳證，並未檢附成本表及相關憑證文據以佐其說。又上訴人營業稅申報書係列報得扣抵進項憑證之成本費用總額，該成本費用總額係營業稅規範得扣抵之進項金額，並不等同營利事業所得稅法可認列之成本費用金額，且申報營業稅時，並未檢附商品進銷存成本表、薪資印領清冊、租約及出差報告單等相關查核準則規定費用認列之要件，是上訴人主張被上訴人可由調出營業稅申報資料得知營業成本等語，不足採信。（三）依據財政部84年7月12日臺財稅000000000號函釋意旨，上訴人解散清算時應通知稽徵機關申報稅務債權，惟其未依規定相關法令辦理清算程序，亦未通知被上訴人申報債權，難謂業經合法清算完結，上訴人法人人格自未消滅，稽徵機關依法補徵稅款，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查函請上訴人於86年5月16日提示帳簿憑證、成本表及有關文據供核，惟未依限提示，上訴人申請復查後，被上訴人復再發函通知其於92年4月17日提示當年度帳簿憑證及有關文據供核，上訴人延至92年5月1日始提示總帳、現金簿及日記簿，惟仍未提示有關憑證及文據之事實，是被上訴人按同業利潤標準為核定，並無不合。（二）依管理會計帳簿憑證辦法規定，營利事業設置之帳簿及憑證除有關「未結會計事項者」外，應分別保管至少10年及5年，上訴人於86年10月27日申請復查，為其所明知，就此未結會計事項有關之帳簿憑證，自應依法留存以備查核，此與復查決定何時作成無關。況復查決定未於復查申請2個月內作成，上訴人依法得逕行提起訴願，並無違反誠信原則及信賴保護原則可言，亦不生裁量怠惰、稅捐債權消滅之問題。（三）營業稅申報書係列報營業稅規範得扣抵進項憑證之成本費用總額，並未檢附商品進銷存成本表、薪資印領清冊等成本費用認列之相關文件，無從據以查核營利事業所得稅認列之成本費用金額，上訴人主張被上訴人可調閱營業稅資料以為查核，自無足取。（四）上訴人所稱公司已解散，既未提出已合法清算完結之證明，其人格仍未消滅，就稅捐未決事項相關之帳證資料尤應妥為保存，自不待言。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）推計課稅之前提要件，必須是義務人對於課稅事實之查明，違反協力義務。稽徵機關之查帳通知經合法送達納稅義務人，而納稅義務人未依法提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，即納稅義務人對於課稅事實之查明違反協力義務，始得依所得稅法第83條第1項規定採用推計課稅。然原判決未審酌被上訴人查帳通知未依法送達，不具備採用推估計課稅要件，是顯有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法。（二）原判決以復查決定未於復查申請2個月內作成，上訴人依法得逕行提起訴願，並無違反誠信原則及信賴保護原則可言，亦不生裁量怠惰、稅捐債權消滅之問題，顯然違背論理法則，亦不符合稅捐稽徵法第21條、第22條規定之立法目的，而有判決不適用法規或適用不當之違法。（三）原審法院未針對被上訴人之復查決定逾越核課期間，在訴訟程序中有依職權調查之義務，且亦未就被上訴人違反職權調查原則，及無法依所得稅法第83條規定所稱「查得之資料」證明上訴人有漏稅事實，顯為判決不適用法規或適用不當之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第21條第1項及第83條第1項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院亦著有61年判字第198號判例可循。可知，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，具有應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務，若其未提示，或提示不完全、不健全或不相符者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。至於稽徵機關究應按查得資料或同業利潤標準核定，則應由稽徵機關按個案調查結果之客觀情形，依職權為之。又稅捐稽徵法第21條固有關於稅捐核課期間之規定；惟所謂核課期間，乃政府得行使確定納稅義務人納稅義務之權力期間，換言之，其乃稅捐稽徵機關得發單課徵應徵或補徵稅捐之期間。至稅捐稽徵法第35條第4項固有關於「稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」之規定，惟此所稱2個月期間，僅為關於稅捐稽徵機關應作成復查決定期間之訓示規定，故縱稅捐稽徵機關未於期間內作成復查決定，並不得因此而謂其所作成之復查決定係屬違法。且復查既屬對核定稅捐處分之救濟程序，故稅捐之核課是否有逾核課期間，自應自納稅義務人所不服之核定稅捐處分觀之，核與復查決定作成之期間無涉。
（二）經查：關於本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查即函請上訴人提示帳簿憑證等有關文據供核，並於上訴人申請復查後，再發函通知上訴人提供有關帳簿文據供核，惟上訴人亦僅提示總帳、現金簿及日記簿，仍未提示有關憑證及文據等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實；另依管理會計帳簿憑證辦法，營利事業設置之帳簿及憑證除有關「未結會計事項者」外，應分別保管至少10年及5年，上訴人既已於86年10月27日申請復查，就此未結會計事項有關之帳簿憑證，其自應依法留存以備查核，復據原審論述甚明；故不論於被上訴人初查時，所為命上訴人提示帳簿文據之通知，是否如上訴人主張有未合法送達情事，上訴人於復查階段，提示帳簿憑證既仍有不完全情事，依上開所述，被上訴人即得依所得稅法第83條規定為核定。再上訴人於被上訴人初查時既未提示帳證，復查階段提示之帳證復不完全；而僅依營業稅之申報資料，並無從為營利事業所得稅相關成本之查核，亦據原審論述甚明，則本件客觀上並無被上訴人得為本件營利事業所得稅核定之「查得資料」存在，故原審認被上訴人依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定，並無不合一節，即無違誤。另被上訴人是於86年8月間即為本件上訴人84年度營利事業所得稅應補徵稅款之核定，且上訴人亦於86年10月27日對之提起復查之申請；故本件之稅捐核課處分顯已於稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間內為之；至於復查決定於何時作成，依上開所述，核與核課期間無涉；而原審認其並無上訴人所主張違反誠信原則及信賴保護原則，亦不生裁量怠惰、稅捐債權消滅問題，亦無不合，而此更與上訴人所稱是否違背論理法則無涉。
故而，上訴意旨據以指摘原判決有適用法規不當、不適用法規及不備理由之違法云云，均無可採。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋並無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年9月21日
書記官張雅琴