裁判字號：最高行政法院101年判字第410號判決
裁判日期：民國101年05月10日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第410號上訴人旺旺友聯產物保險股份有限公司代表人 洪吉雄 訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月22日臺北高等行政法院100年度訴字第1393號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人（原名友聯產物保險股份有限公司，民國96年12月18日更名為旺旺友聯產物保險股份有限公司）95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）84,405,910元，經被上訴人初查以其中商譽攤銷52,724,947元，係上訴人於企業併購法實施前併購台灣中國航聯產物保險股份有限公司（下稱中國航聯公司），所列報之商譽攤銷金額，因上訴人除提示合併消滅公司不動產鑑價外，未提示可辨認淨資產按公平價值衡量之資料，致無法合理評估認列，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提31,680,963元，併同其餘調整，應退稅額19,245,827元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人已舉證併購中國航聯公司之成本及取得可辨認淨資產價值，確已盡舉證之責，被上訴人並未舉出任何反證，證明收購成本之不合理性，即擅採舉證責任歸由上訴人負責，確實與舉證責任分配原則不符，原處分應予撤銷。（二）按財政部98年2月10日台財稅字第09700394590號函（下稱財政部98年2月10日函）釋及構成我國商業會計法等財務會計法規範一部之我國會計研究發展基金會91年12月6日基秘字第328號解釋函之意旨，有關「合併前」之投資，倘屬整體合併計畫之一部分，且與合併之時點相距不遠者，其投資成本應得併同合併之收購成本計算商譽。（三）上訴人之固定資產雖於74年後即未從事資產重估，惟觀諸臺灣地區各種物價指數變動表，可明自74年起至本件合併之91年度止各年度躉售物價並未大幅變動，故上訴人依法無須從事資產重估，自可認定系爭土地及建築物以外之其他固定資產之帳面價值趨近於其公平價值。乃訴願決定機關僅憑上訴人17年未辦資產重估，即認定上訴人帳上資產偏離公平價值，顯昧於此一期間物價未有大幅變動之事實。（四）有關要求上訴人不但應對消滅公司資產進行評估亦應對續存公司進行估價評估，顯逾越財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函（下稱財政部95年3月13日函）之意旨，其所需評價之各項可辨認淨資產實應為消滅公司，並非存續公司，自有適用法規不當之違法情事。（五）被上訴人一味強調需對中國航聯公司之資產，除不動產－土地、房屋及設備、土地增值稅準備等科目經產經不動產鑑定公司鑑價外，其餘各項資產亦應就其公平價值進行評估，顯與本院100年度判字第727號判決之意旨相違，自有未洽等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，此觀司法院釋字第537號解釋之意旨自明。本件爭議既係關於商譽攤提，屬於稅捐扣減之事項，自應由上訴人盡其舉證責任，以明其攤提數。（二）「收購成本」中132,000,000元，係上訴人於91年5月22日向中國航聯公司大股東以每股12元之價格購入11,000,000股之成本，資金頗鉅，其主張為公司進行合併之計畫之一，則理應於出價前自行審慎評估其所欲購買之標的價值，作為出資之依據，且相關買賣標的、評價、估算等決策過程必然有跡可考，惟其並未提示進行審慎評估之事證，實悖於公司治理原則，況上訴人與中國航聯公司於91年6月4日始簽約同意進行合併，是上訴人進行合併前對中國航聯公司之投資顯然與該合併無關，上訴人將之計入合併「收購成本」中計算商譽，即有違誤。（三）上訴人主張該長期投資係為「收購」股權所為，又依前揭財政部98年2月10日函釋意旨，應將所取得可辨認資產於收購「當時」之公平價值與收購成本比較，此亦為上訴人所不爭，即需就收購當時中國航聯公司有形及可辨認無形資產之公平價值詳為衡量，上訴人主張被投資公司之淨資產公平價值變化不大，即無須就投資當時之有形及可辨認無形資產之公平價值進行評估，顯不足採信。（四）按財務會計準則公報第25號第10段規定，一公司收購他公司時，應將所取得之個別資產及承擔之負債按分攤後之公平價值入帳，並據以認列折舊、耗竭及攤提等。經查，本件上訴人帳列資產價值認列折舊、耗竭及攤提等，係上訴人未依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量消滅公司資產公平價值之結果，況可能被低估之資產未必屬折舊性資產，更可能為免所得稅性質之土地等非折舊性資產，衡量結果亦未必為正商譽。（五）本院100年度判字第727號判決案業經被上訴人提起再審之訴，繫屬本院審理中，且涉及商譽攤提爭點之營利事業所得稅結算申報事件，繫之法院訴訟者已有多件，各該個案之當事人及情節均有不同，自難遽予比附援引等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人95年度列報各項耗竭及攤提84,405,910元，其中商譽攤折52,724,947元，被上訴人原查以上訴人於企業併購法實施前併購中國航聯公司，列報之商譽攤折金額，上訴人除提示合併消滅公司不動產鑑價外，未提出確實之可辨認淨資產按公平價值衡量之資料，致無法合理評估認列，予以剔除系爭商譽攤折52,724,947元，核定31,680,963元，核無不合。（二）依司法院釋字第537號解釋之意旨，本件上訴人主張之系爭商譽攤提，屬於稅捐扣減之事項，自應由上訴人盡其舉證責任。上訴人所稱被上訴人認商譽攤折應由上訴人負舉證責任，與法有違云云，並非可採。（三）公司於合併前投資嗣後被收購之公司，該筆資金能否認屬收購成本之一部，仍在於有無事證證明該項投資自始即源於議定之整體合併計畫，上訴人僅依董事會會議紀錄為憑，竟未進行整體合併計畫之核心事項即合併公司之資產評估，有違常情。縱如上訴人所稱系爭長期投資係為「收購」股權所為，則依財政部98年2月10日函釋意旨，應將所取得可辨認資產於收購「當時」之公平價值與收購成本比較，即需就收購當時中國航聯公司有形及可辨認無形資產之公平價值詳為衡量，上訴人所稱被投資公司之淨資產公平價值變化不大，即無須就投資當時之有形及可辨認無形資產之公平價值進行評估云云，不足為採。（四）上訴人除不動產─土地、房屋及設備、土地增值稅準備等科目經產經不動產鑑定公司鑑價外，上訴人出具之說明，依被上訴人查核結果，雖多次書面說明，惟均僅就帳面價值之入帳基礎作簡單敘述，並未就各項有關評估之內容、方式等提出評估報告，難謂其餘各項目之帳面價值即為公平價值，故上訴人所稱本件不動產以外，其他各項資產、負債項目帳面價值等為公平價值云云，亦難採信。（五）上訴人復援引本院100年度判字第727號判決，主張本件合併其收購成本超過取得中國航聯公司之可辨認淨資產，應有商譽攤折52,724,947元。經查，本件合併時，係以90年12月31日財務報表為換股比率之計算依據，而財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用「歷史成本」為衡量基礎，難以可靠辨認或衡量者，並未於財務報表認列，財務會計準則公報第25號第17段乃明定，公司合併時應就被收購公司之有形及可辨認無形資產逐項衡量其公平價值；又財務會計準則公報第25號第10段規定，一公司收購他公司時，應將所取得之個別資產及承擔之負債按分攤後之公平價值入帳，並據以認列折舊、耗竭及攤提等。如前所述，本件上訴人帳列資產價值認列折舊、耗竭及攤提等，係未依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量消滅公司資產公平價值之結果，況可能被低估之資產未必屬折舊性資產，更可能為免所得稅性質之土地等非折舊性資產，衡量結果亦未必為正商譽。再者，公司合併得否認列商譽，應依個案事證判斷之，本件合併由前開事證及說明觀之，上訴人之收購成本，並非合理可信，上訴人取得中國航聯公司可辨認淨資產之公平價值，亦難採信。（六）本件雖無應納稅額，惟上訴人尚有暫繳稅額13,597,137元及尚未抵繳之扣繳稅額5,648,690元，合計19,245,827元應予核退，故產生應退稅額19,245,827元，並無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再補充論斷如下：
（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」所得稅法第60條定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠……㈣商譽最低為5年。」行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第96條第3款第4目各設有規定。再按「一公司收購他公司時，應依第6段至第9段規定決定總成本，並將所取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳」「……⑴因收購而取得之可辯認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辯認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辯認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。……。」行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第10段、第17段及第18段亦定有明文。又按「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。……。」經財政部95年3月13日函釋在案，該函釋核與相關法規，並無不合，自得加予援用。（二）本件原審本於職權調查後所認定之前揭事實，為兩造所不爭，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。原審進而以本件收購成本之一為「合併前」之長期投資成本132,000,000元（以每股12元購入11,000,000股，計132,000,000元），係上訴人於91年5月22日向中國航聯公司大股東以每股12元之價格購入11,000,000股之成本，資金頗鉅，上訴人主張為公司進行合併之計畫之一，則理應於出價前自行審慎評估其所欲購買之標的價值，作為出資之依據，且相關買賣標的、評價、估算等決策過程必然有跡可考，惟其並未提示進行審慎評估之事證，實悖於公司治理原則，況上訴人與中國航聯公司於91年6月4日始簽約同意進行合併，其與中國航聯公司進行合併前所投資該公司之系爭成本132,000,000元既與合併案無關，上訴人將之計入合併收購成本中計算商譽，即有未合。又上訴人雖提出91年5月21日第17屆第118次董事會議事錄，載有為加強業務發展及理財需要而購買中國航聯公司股票，並聘任 喻志鵬 即其所屬高階經理人至該公司擔任總經理，惟財政部98年2月10日函釋亦說明，公司於合併前投資嗣後被收購之公司，該筆資金能否認屬收購成本之一部，仍在於有無事證證明該項投資自始即源於議定之整體合併計畫，上訴人僅依董事會會議紀錄為憑，竟未進行整體合併計畫之核心事項即合併公司之資產評估，有違常情。再者，縱如上訴人所稱系爭長期投資係為收購股權所為，則依財政部98年2月10日函釋意旨，應將所取得可辨認資產於收購當時之公平價值與收購成本比較，即需就收購當時中國航聯公司有形及可辨認無形資產之公平價值詳為衡量，上訴人所稱被投資公司之淨資產公平價值變化不大，即無須就投資當時之有形及可辨認無形資產之公平價值進行評估云云，不足為採為由，認上訴人主張收購成本中關於合併前上訴人已投資中國航聯公司之成本132,000,000元部分，並非合理可信。而上訴人除不動產─土地、房屋及設備、土地增值稅準備等科目經產經不動產鑑定公司鑑價外，所出具之說明，僅就帳面價值之入帳基礎作簡單敘述，並未就各項有關評估之內容、方式等提出評估報告。其主張其取得中國航聯公司之可辨認淨資產，除不動產─土地、房屋及設備、土地增值稅準備等科目經產經不動產鑑定顧問股份有限公司鑑價外，其他各項資產、負債項目帳面價值等為公平價值云云，亦難採信，因將上訴人之訴駁回。則原判決業已在判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與論理法則與證據法則無違，即難謂有上訴人所指判決理由不備或適用法規不當之違法。(三)另上訴人援引本院100年度判字第727號判決主張：
原審判決將被上訴人應負擔之客觀舉證責任不當轉移予上訴人，有違舉證責任分配法則及論理法則，顯有判決不備理由之情事乙節，經查稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨自明。且查「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」業經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案，則本院100年度判字第727號判決之見解與上開聯席會決議牴觸之部分，自無再行援用之餘地。準上，本件上訴人負有證明其費用、支出合理性之協力義務，其既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，難謂上訴人已善盡協力義務，前開主張委無足採。（四）至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年5月10日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官陳鴻斌法官劉介中法官帥嘉寶法官鄭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國101年5月10日
書記官王福瀛