臺北高等行政法院98年度訴字第2224號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2224號判決

裁判日期：民國99年03月31日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2224號99年3月10日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 李耀魁 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月24日台財訴字第09800399150號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）86及88年度綜合所得稅結算申報，被告以92年5月23日北區國稅審三字第0920017921號函請原告提供精華補習班86至88年度學員名冊及繳費記錄查核，經認原告未盡據實申報及提供正確文件以供查核之協力義務，短漏源自新竹市精華補習班之其他所得，係故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，乃核定各該年度應補納稅額分別為新臺幣（下同）8,640,000元、9,131,022元，罰鍰分別為4,347,600元、4,423,200元（以上稅額及罰鍰核定以下合稱為補徵核課處分。原告逾期未繳納滯欠稅捐，被告於94年
4月5日移送強制執行，經原告於同年6月30日向法務部行政執行署臺北行政執行處繳清欠稅款（含滯納金1,296,000元、1,369,653元及滯納息39,662元、42,223元）。嗣原告於97年10月15日及98年3月5日主張依行政程序法第128條第1項第2款及稅捐稽徵法第28條規定，申請被告作成退還86及88年度綜合所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰之處分，經被告以98年5月13日財北國稅大安綜所字第0980219042號函（下稱原處分）復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件應適用之法令⒈關於適用法令錯誤請求加計利息退還稅款之法令：
⑴按「……納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計
算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為98年1月21日總統令公布稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。行政法院61年度判字第17
3號判例意旨：納稅義務人不服核定之稅額與申請退還溢繳之稅款，係屬兩事。
⑵最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議：稅捐
稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而由納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還。
⒉關於核課期間應適用之法令：
⑴「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，……，其核課期間為五年。……在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。⑵財政部74年6月6日台財稅第17155號函附件行政院秘
書長74年5月16日台財稅第8816號函規定「……本院有關單位研究結論：（一）稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。」⑶次按「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案
件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經鈞部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；……」復經財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋有案。
⑷稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為
犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立，分別有最高法院70年度台上字第6856號判例及74年度台上字第5497號判例意旨參照。而所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視。最高行政法院75年度判字第1172號判決謂：「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者始足當之。」即是本於此旨。
⒊末按最高行政法院32年判字第18號判例謂：司法機關所為
之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。行政院62年7月12日台62法字第5916號函釋明文規定：「……就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法治國先例，應尊重法院之裁判。」且財政部73年2月22日台財稅第51
227號函規定：「……2.刑事判決：刑事確定判決之既判力，法無明文規定，除附帶民事訴訟之判決，刑事訴訟法第五百條定有明文，應以刑事訴訟判決所認定之事實為據外，他案並不受其拘束。惟我國刑事訴訟採職權進行主義，法院依職權調查證據，通常能發現真實，故其確定判決所認定之事實，應予尊重。」㈡本件被告原處分否准原告之申請及財政部訴願決定理由，認定事實及適用法令，顯有下列之違誤：
⒈系爭年度繳納稅捐文書，被告未於法定期間內合法送達：
⑴依行為時稅捐稽徵法第18條規定及最高行政法院83年度
判字第2248號判決意旨，茍無「應為送達之處所不明」之情形，而不以其他送達方法為送達，而仍對之為公示送達，即非適法。復按行政程序法第72條、第73條及第74條規定，送達不能依普通送達，補充送達及留置送達，即應以寄存送達為之，不得逕為公示送達，財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函亦同此意旨。
末按財政部75年10月2日台財稅第0000000號函亦認，稅捐稽徵法第18條第2項所稱應受送達人行蹤不明，應包括稅捐稽徵法第19條第1項所定得為送達之人在內。
⑵被告製發之綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書、罰鍰
處分書及罰鍰繳款書（下簡稱系爭繳納文書）之送達方法為公示送達，有原處分卷第52頁至58頁可查。但查原處分卷附被告綜合所得稅文書無法送達擬辦公示送達請示單二、遞延處理情形（五）其他欄分別敘明「本案於93年11月24寄巨擘先進股份有限公司（甲○○任董事長）經簽收在案，該公司以不明理由於93年11月29日將繳款書退回，經多次電話聯繫其財務人員，均無回應」云云。足見依原處分卷被告之記載，縱以原告任董事長之巨擘先進股份有限公司（下簡稱巨擘先進公司）為原告就業處所（此點原告否認，詳下段說明），為應受送達人，亦無應受送達人行蹤不明或應受送達處所不明之情形，先予陳明。
⑶原告係以巨擘科技股份有限公司（下簡稱巨擘科技公司
）法人代表之身分，任巨擘先進公司之董事長，因此巨擘先進公司應非原告之就業處所甚明。且原告任職巨擘科技公司，薪資所得達數百萬元（於巨擘先進公司則未有薪資所得），為原處分卷48頁86年度綜合所得稅結算申報書及本件被告核發之核定通知書（原處分卷第66頁）翻查可得，依行政程序法第72條第3項規定，得為送達之人。然查巨擘公司為上櫃公司，股票代號8053，上櫃日期為94年1月20日，有證券交易所公開資訊觀測站公司基本資料查詢畫面及經濟部公司及分公司基本資料查詢（明細）畫面，原告時任巨擘科技公司總經理，公司所在地新竹科學工業園區新竹市○○○路○號，應受送達之地址極為明確，並無「應受送達人行蹤不明」，亦無「應為送達之處所不明」之情形。本案原告既無行蹤不明，亦無應為送達之處所不明之情形，被告未依稅捐稽徵法第19條第1項前段、同法第18條第1項、第18條第2項前段規定及行政程序法第74條規定辦理，即予以公示送達，顯然違法。系爭繳納文書之公示送達，對原告不生效力。從而被告指稱本件系爭繳納文書之送達日為94年2月15日，因原告逾期未申報復查而告確立之事實，無可採信。
⑷被告本件繳納稅捐文書對原告為公示送達，與上開稅捐
稽徵法、行政程序法及財政部75年10月2日台財稅第0000000號函及財政部94年4月13日台財稅字第09404524
570號函規定不合，違反正當法律程序原則，對原告不生效力。原告依稅捐稽徵法第28條規定，為本件原告訴之聲明之請求，於法有據。
⑸被告補徵原告86年及88年所得稅課稅基礎事實，係以財
政部北區國稅局據第三人 蘇清號 檢舉原告逃漏擔任負責人之精華補習班系爭年度之其他所得為據。86年度之開徵起日為93年11月6日、88年度為93年10月6日，有財政部臺北市國稅局欠稅總歸戶查詢情形表可查，依旨開稅捐稽徵法第21條規定，86年度之五年核課期間至92年
3月31日屆滿，88年度則於94年3月31日屆滿。再依財政部75年3月28日台財稅第0000000號函規定，被告應於上開核課期間內將稅單合法送達，惟被告迄未合法送達。原處分似不爭執，原告之主張即可採信。
⒉本件課稅之基礎事實，經刑事法院認定並無違反稅捐稽徵法
第41條之情事，核課期間應為5年。原處分及訴願決定之認定與刑事調查認定不同，違反法令：
⑴查本件之課稅基礎事實與第三人蘇清號告發原告違反稅
捐稽徵法案件之事實為同一事實。然違反稅捐稽徵法案件業據臺灣新竹地方法院檢察署為不起訴處分，有該署94年度偵字第119號不起訴處分書為證。綜觀該不起訴處分理由二以下所述，認原告堅決否認有逃漏稅捐之犯行，然縱認告發人所指屬實，惟依情形，原告亦僅係單純短報稅額，尚未有何積極以詐術或不正當方法逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，尚不能遽認原告有何違反稅捐稽徵法之罪嫌。告發人僅空言指摘被告涉有上揭犯行，復未提出任何具體證據及資料以供查證，其此部分之告發自難認為有據。此外，尚查無其他積極確切之事證足認被告有何犯罪嫌疑，而認原告罪嫌不足，而為原告不起訴處分。
⑵據上，基於同一事實之違反稅捐稽徵法案件，既經檢察
官不起訴在案，則依旨開最高行政法院32年判字第18號判例、行政院62年7月12日台62法字第5916號函及財政部73年2月22日台財稅第51227號函規定，稽徵機關應尊重刑事判決所認定之事實之基礎下，本件自應認定原告並無以故意或其他不正當方法逃漏稅捐之事實，是依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函規定，核課期間應認定為5年絕非7年，當無疑義。
⑶原處分據以否准之財政部臺灣省北區國稅局（下簡稱北
區國稅局）函復，訴願決定亦持相同論見，認定事實及適用法令顯有違誤：
①原處分否准原告之申請，係以北區國稅局函（應係97
年12月25日北區國稅審三字第0970034026號函）復為據，該函略以：參酌臺北高等行政法院93年度訴字第03919號判決，判決理由：1.……如果申報當時有違反誠實申報行為義務之不作為違章存在，而申報期限前又有其他具有隱匿所得效果之「故意或過失不作為」或「過失作為」，仍有稅捐稽徵法第21條第1項第
3款適用之餘地，該局於92年5月23日以北區國稅審三字第0920017921號函請原告提示86至88年度學員名冊及繳費紀錄，經核對原告提供之精華補習班學員名冊、繳費紀錄與檢舉人提供之名冊，及經該局函查該名冊部分學員回覆資料，發現原告漏列86至88年度學員及收費紀錄。又臺灣高等法院90年5月15日89年度上字第1150號民事判決，事實與理由五（二）2.……被上訴人（即原告）於原審亦自承申報執行業務所得（應為其他所得）時，少報所得、擴增成本支出……。是原告於89年因民事求償案件整理過各年度學員名冊，且於訴訟過程中明知精華補習班有短報學員收入，逃漏其他所得，仍未依規定補申報繳納所得稅，又92年期間經該局發函請原告提示補習班學員名冊時，仍提示不實學員名冊供核，顯見原告有「不誠實申報之漏稅故意」行為，為其判斷之基礎。訴願決定亦持相同論見。
②查鈞院93年度訴字第03919號判決，判決主文「訴願
決定及原處分（含復查決定）均撤銷」，係有利於該案原告之判決，判決理由謂：「在本案中，原告負責人本身之漏稅罪嫌均經不起訴處分，被告機關也未提出任何證據資料證明原告（之負責人）在申報84年度營利事業所得稅時有「不誠實申報之漏稅故意」存在，是以本案之核課期間為5年。」似與本件情形相同，應認本案之核課期間為5年。北區國稅局引據為不利於原告之見解，自相矛盾，被告遽以採認及訴願決定未予糾正，違背法令。
③北區國稅局引用之臺灣高等法院90年5月15日89年度上字第1150號民事判決事實及理由，顯屬斷章取義：
就臺灣高等法院89年度第1150號判決意旨，北區國稅局引用之事實及理由顯然斷章取義，違反證據法則之違法。且依上開判決理由，精華補習班於系爭年度向北區國稅局申報之所得資料，民事法院調查後亦不否認其為真正，並否定原告於民事法院所提損益資料之真實。則原處分認定本案系爭所得原核單位依查得證據認定本案事涉稅稽徵法第41條規定以詐術或不正當方法逃漏稅捐乙節，與本件系爭民事判決認定之事實不符，不可採信。
⑷精華補習班之營業所得，稽徵機關係依職權實地調查逕
行調整，依實際訪查之結果逕行核定，不生故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之問題。原處分及訴願決定適用法令顯有違誤。
①本件北區國稅局新竹分局承辦人 孫慧敏 、 陳淑貞 於新
竹地方法院檢察署94年度偵字第119號庭證稱：每年
6月及12月渠等會寄發業務調查表，給轄區補習班填寫招生人數及每個學生之收費，如內容顯不相當，渠等就會實地調查，但如果相當就會依照調查表之內容來核定營業收入，因國稅局人力不足，渠等不可能逐一調查每一個補習班之實際招生人數等語。是原告所經營之精華補習班對於招生人數及每個學生之收費若填寫之內容與實際情形顯不相當，理應於當年度即會被國稅局派員稽查，並依其實際訪查之結果逕行核定精華補習班之營業所得額，惟國稅局經逐年調查之結果，均認精華補習班辦理結算申報時，所提供證明營業所得額之帳簿文件，均與國稅局實際訪查之狀況大致相符，始依該補習班帳簿文件所載之數額，核實認定其執行業務所得。足見精華補習班之營業所得，稽徵機關可以實地調查逕行調整，依實際訪查之結果逕行核定，查定之結果與實際人數有差誤，係資料取捨之結果，除非有證據證明當事人故意以詐術或不正當方法影響稽徵機關之調查結果，否則不生故意以詐術或不正當方法逃漏稅捐之問題。且於補習班之情形，一有申報人數與實際人數有差異，即認係不正當方法逃漏稅捐，應非立法原意。原處分及訴願決定適用法令顯有違誤。
②訴願決定指稱：「原告於89年因民事求償案件整理過
各年度學員名冊，且於訴訟過程中明知精華補習班有短報學員收入，逃漏其他所得，仍未依規定補申報繳納所得稅。另於92年間經該局發函請原告提示補習班學員名冊時，仍提示不實學員名冊供核，顯已以不正當之方法（提供不實之學員名冊及登載）逃漏其綜合所得稅，難謂已依法申報應繳納之稅捐，應無稅捐稽徵法第21條第1項第1款核課期間為5年規定之適用，而應依同條項第3款規定，核課期間為7年（至94年3月31日及96年3月31日屆滿）。」云云。昧於本件查定課徵之實質，稽徵機關對補習班執行業務所得之隨時調查核定調整之職權，而指本件原告以不正當方法逃漏稅捐，違背法令，亦與旨開最高法院70年度台上字第6856號判例、同院74年度台上字第5497號判例及最高行政法院75年度判字第1172號判決意旨不符。
⑸綜上，本案中原告本身之漏稅罪嫌業經刑事不起訴處分
，精華補習班之系爭年度之申報所得情形，民事法院調查並無不實。被告依司法院釋字第257號解釋意旨，原應負擔客觀證明責任，證明原告於申報之際到底有無「不誠實申報之漏稅故意」存在，但查被告不能證明原告有「不誠實申報之漏稅故意」，難認核課期間為7年，是以本案之核課期間應為5年。
㈢本件86年及88年所得稅之核課期間既為5年，則分別於92年
3月31日及94年3月31日屆滿，原處分並未依財政部75年3月28日台財稅第0000000號函於各該日期前將稅單合法送達，已逾核課期間。依稅捐稽徵法第21條第2項「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」之規定，被告對已逾核課期間再予課稅處罰為適用法令錯誤。已繳納稅款部分，原告依稅捐稽徵法第28條規定請求加計利息退還稅款，均於法有據，原處分否准所請，訴願決定未予糾正，違背法令等情。為此依行政程序法第128條第1項、稅捐稽徵法第28條，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成退還原告86年度綜合所得稅8,640,000元及罰鍰4,309,300元、滯納金1,296,000元、滯納利息39,662元；及88年度綜合所得稅8,897,063元及罰鍰4,422,500元、滯納金1,334,559元、滯納利息41,276元之行政處分，並作成核發自94年7月
1日起至清償日止按年息百分之五計算之利息之處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤、致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」分別為行為時稅捐稽徵法第21條第1項、第28條；98年1月21日修正公佈之稅捐稽徵法第28條第2項、第
4項、第49條、所得稅法第71條第1項前段及第83條第3項所明定。次按「稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院大法官議決釋字第537號所釋示。又「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」為最高行政法院44年度判字第48號及75年度判字第309號著有判例。
㈡本件原告源自精華補習班之其他所得，係北區國稅局於92年
5月23日以北區國稅審三字第0920017921號函，請原告提示86至88年度學員名冊及繳費紀錄，經核對原告提供之精華補習班學員名冊、繳費紀錄及該局函查檢舉人提供之名冊，結果，發現原告漏列86至88年度學員及收費紀錄，此有公文及學員回覆表附卷可稽。又臺灣高等法院90年5月15日89年度上字第1150號民事判決事實與理由五：「（二）2.……被上訴人（即原告）於原審亦自承申報執行業務所得（應為其他所得）時，少報所得、擴增成本支出……」。另原告於89年因民事求償案件整理過各年度學員名冊，且於訴訟過程中明知精華補習班有短報學員收入，逃漏其他所得，仍未依規定補申報繳納所得稅。且北區國稅局另於92年5月23日發函請原告提示補習班學員名冊時，原告仍提示不實學員名冊供核，顯有以不正當之方法（提供不實之學員名冊及登載）逃漏其綜合所得稅，難謂已依法申報應繳納之稅捐，應無稅捐稽徵法第21條第1項第1款核課期間為5年規定之適用，而應依同條項第3款規定，核課期間為7年（至94年3月31日及96年3月31日屆滿）。原告86及88年度綜合所得稅算申報，業經被告大安分局依北區國稅局查得資料核定其應納稅額及罰鍰，前開稅額繳款書及罰鍰繳款書送達日均為94年2月15日，並未逾核課期間（至94年3月31日及96年3月31日），是稅單送達並無不合。
㈢至原告主張法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法治先
例，應尊重法院之裁判云云。惟行政處分與刑事判決基於同一事實所產生之法律效果並不相同，刑事判決未科以刑責者，尚不足證當事人未涉及行政違章，依首揭最高行政法院44年度判字第48號判例意旨，自得本於調查所得認定事實及適用法令，不受刑事判決結果影響，是原告容有誤解。
㈣原告與訴外人蘇清號違反稅捐稽徵法乙案，訴外人 蘇君 之告
發，係以使被告（即本案原告）刑事訴追為目的，雖經刑事法院認定並未有積極以詐術或不正當方法逃漏稅捐，但依司法院73年5月11日院臺廳(二)字第02651號函及最高法院74年臺上字第5497號判例，係針對稅捐稽徵法第41條有關「移送偵辦刑責」之構成要件所為之判解，與同法第21條有關「核課期間」構成要件之認定無涉。本件係依另案調查原告有以不正當方法逃漏稅捐情事，適用稅捐稽徵法第21條規定，認定核課期間為7年。是原告主張原處分認定本案系爭所得依查得證據認定事涉稅捐稽徵法第41條規定以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，與系爭民事判決認定之事實不符乙節，顯係法律見解之岐異，核無足採。
㈤本件北區國稅局依檢舉案經調查及發現課稅資料核定所得，
依所得稅法第83條第3項規定，嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。又依首揭司法院解釋意旨，課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告自應負申報協力義務。另「隱匿收入或所得之營利事業所得稅事件，業經行政法院判定係屬故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年」，有最高行政法院72年度判字第70號判例可資參照。原告一再以不實帳證向稅捐稽徵機關申報，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，顯見原告違反租稅協力義務，是原告有「不正當方法」逃漏稅捐之事實。
㈥北區國稅局以原告違反租稅協力義務，一再以不實帳證向稅
捐機關申報，核定原告系爭年度有「不誠實申報之漏稅故意」之相關調查事證，已如前述，其核課期間自應為7年，被告所屬大安分局據以核課，案經財政部訴願決定持相同論見，是原處分並無不合。從而，本件尚無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被告所屬大安分局否准其申請退還86及88年度綜合所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合，財政部之訴願決定予以維持，亦無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查，原告86及88年度綜合所得稅結算申報，經被告以補徵核課處分核定各該年度應補納稅額為8,640,000元、9,131,
022元，罰鍰為4,347,600元、4,423,200元稅額，並於94年4月5日移送強制執行，原告於同年6月30日向法務部行政執行署臺北行政執行處繳清欠稅款（含滯納金1,296,000元、1,369,653元及滯納息39,662元、42,223元）等情，為兩造所不爭執，並有原告86及88年度綜合所得稅結算申報書、被告86年、88年度核定通知書、核定稅額繳款書、罰鍰處分書及違章案件罰鍰繳款書、被告徵銷明細檔查詢資料列印等件影本在卷為憑。原告據以提起本件課予義務訴訟，求為撤銷原處分，並命被告作成退還系爭繳納稅額、罰鍰、滯納金及滯納利息行政處分之實體法律依據有二︰其一為行政程序法第128條第1項第2款，申請程序重開事由為發現「台灣新竹地方法院檢察署檢察官94年度偵字第119號不起訴處分書」（下稱系爭不起訴處分書）該項新證據，其二為98年
1月21日修正稅捐稽徵法第28條，申請退稅理由為補徵核課處分罹於5年核課期間，適用法律錯誤云云。是否有據，本院分論如下︰
㈠行政程序法第128條第1項第2款部分︰
⑴行政程序法第128條第1項第2款、第2項︰「（第1項
）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……二、……發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」之規定，為人民就已不可訟爭之行政處分，以發現新證據為由，申請重新進行行政程序之規範。究諸原告聲明，雖未明白訴請為補徵核課處分之程序重開，但既已求為判決被告作成退還系爭繳納稅額、罰鍰、滯納金及滯納利息行政處分，核其引據行政程序法第128條第1項第2款規定之意涵，應係包含被告就該程序為重開，並作成撤銷補徵核課處分，資為作成稅捐稽徵法第28條退稅處分之前提。
⑵系爭補徵核課處分業於93年12月20日寄存送達予原告，此
有送達回證影本在卷為憑，提起復查之法定救濟期間為1月，原告至97年10月15日始向被告申請程序重開，早已經過法定救濟期間3個月，揆諸行政程序法第128條第2項前段規定，已逾申請期間；而不論系爭不起訴處分書是否該當於行政程序法第128條第1項第2款「新證據」，縱認補徵核課處分法定救濟期間經過3個月後，原告始知悉此申請事由，以該不起訴處分書作成日期為94年7月13日而論，原告於97年10月15日為本案請求，也早已超過3個月，逾越行政程序法第128條第2項但書規定期間。是以，原告以行政程序法第128條第1項第2款為由，請求為行政程序重開，本非法之所許。至於原告爭執補徵核課處分並未送達生效云云，顯與其上開主張有所矛盾，蓋行政程序法第128條係就已不可訟爭之行政處分為規範客體，苟處分並未送達生效且已確定，即無以該法條為據請求行政程序重開之餘地。且原告自92年3月31日至95年7月26日之戶籍地為台北市○○區○○○○街○○號，有法務部戶役政連結作業系統表在卷為憑，時間長達三年，原告並自承其配偶亦設籍於該址，且曾實際居住於此（見本院99年
3月10日言詞辯論筆錄），此一事實足認原告係以久住之意思住於此一地域，設定為其住所。原告雖表示伊並未實際居住於該址云云，而該址雜草叢生乙節，亦經被告派員查訪，而於被告所屬大安分局綜合所得稅文書無法送達擬辦公示送達請示單註記﹔然住所並非居所，原非以實際、每日居住於該處為必要，原告既然長期設戶籍地於該址，顯然有意以此為對外通聯之基地，即使並非每日居住於該處，或疏於照顧庭院，亦無礙於定時查訪、維護其住所之意思。是以，系爭補徵核課處分於93年12月20日經內湖大湖郵局以原告上開住所地為送達處所，未獲會晤本人亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，已將該處分寄存於內湖大湖分局，並作成送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人門首，一份置於送達處所信箱，以為送達，亦經執行送達之內湖大湖分局郵務士於送達回證上記載明確，有送達回證影本在卷為憑，可認系爭補徵核課處分業於93年12月20日合法送達生效。此外，被告另以原告擔任負責人之巨擘先進股份有限公司所在地（苗栗縣○○鄉○○○街○號）為送達處所，對之為上開處分之送達，復經上開處所之接收郵件人員（即守衛室人員張懷淼）於93年11月20日收受，亦有送達回證影本可憑。原告於繳納稅捐後，訴訟繫屬中，猶為系爭補徵核課處分未合法送達生效之主張，委無可採。
㈡98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項、第4項部分︰
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤、致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為補徵核課時（即98年1月21日修正前）稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第28條及98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及第49條所分別規定︰又，所得稅法第71條第1項前段、第83條第3項明定「納稅義務人應於每年2月20日起至3月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」
2.第按，稽徵機關之核課處分，係用於宣示人民法定納稅義務之處分，如因法律之解釋錯誤或事實認定錯誤，致所核定之稅額不符法律規定時，即構成有瑕疵之行政處分，其因此而有應徵而未徵之稅額時，自應變更原核課處分，發單補徵，以實踐稅捐法定主義，惟基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度，藉此時效期間，保障稽徵機關不得再行使核課權所形成之新秩序。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張法律安定之利益，故而，稅捐稽徵法第21條第1項第3款係以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5年或7年。因公平合法之課稅乃以稅捐構成要件事實經完備及正確之闡明為前提，故而上開2年核課期間差距，其實並非對逃漏稅捐者之「處罰」（並非行政罰，更非刑事罰），而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，為確保稅捐公平，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之實際需要所由設也。又因稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法除課以人民稅捐繳納之主要義務外，又課以人民若干行為義務，即學說上所稱協力義務，以協助主要義務之實現，其內容可大別為直接協力義務、間接協力義務，前者如申報、設置帳冊，取得及給予憑證等等，後者則如稅捐稽徵法第30條第1項所示，於稽徵機關調查課稅資料時，得要求提示有關文件或通知備詢等。而稅捐稽徵法第21條第1項第3款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課其間為7年之事由，其實無異於揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反，蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示有關文件、不接受備詢等不作為，蓋此等不作為乃典型之協力義務之不履行。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1項第3款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；而核課期間乃時效制度，應將稅捐稽徵法第21條第1項第3款法文中「未依規定申報」、「詐術」解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示規定，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用，合先敘明。
3.系爭補徵核課處分適用法令是否錯誤，兩造有所爭執者，無非該處分之核課期間為5年，抑或7年，亦即原告是否有稅捐稽徵法第21條第1項第3款未依規定申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之事由，至令核課期間由
5年延長至7年。經查，原告86及88年度綜合所得稅結算申報源自新竹市精華補習班之其他所得，與其於台灣新竹地方法院88年度重訴字第167號民事訴訟案件中自承補習班學員每年報名費10萬元等語，及所提出之86年及88年該補習班學員名冊不符，此有原告於上開案件所提民事準備事（一）狀、（三）狀及附件（即學員名冊）影本在卷為憑。經北區國稅局函請原告提供精華補習班86至88年度學員名冊及繳費記錄查核，原告表示於民事訴訟中所提出之證據係為謀得有利民事判決之不實資料，另提出精華補習班學員繳費記錄供查核，經北區國稅局核對原告前後於民事訴訟及稅捐調查中所提學員名冊及繳費資料，確認資料不符，查訪補習班學員，確實多有列名於民事訴訟學員名冊之補習班學員業已繳費，但未經記載於原告於稅捐調查中所提學員繳費記錄中，經此比對計算，確認原告漏報精華補習班收入86及88年度分別為21,600,000元、22,696,800元，並據此重新核算原告所得稅額，製作系爭補徵核課處分等節，此有財政部台灣省北區國稅局92年5月23日北區國稅審三字第0920017921號函、原告92年12月28日說明書及學員繳費記錄、財政部台灣省北區國稅局稅務資料訪查表及北區國稅局審查三科查獲違章案件簽報單等件影本可稽。徵諸原告申報源自所得精華補習班之所得，與於89年因民事訴訟案件中所主張者，每年差距達2千萬元乙節以觀，足見其86年、88年所得申報，顯然未據實為之，嗣於稅捐調查中，原告仍隱匿部分資料，提示不實學員繳費記錄供核，甚至於說明書中侈言於民事訴訟中所提資料係「為圖獲最有利之判決，學員名冊虛增學員，應符社會經驗法則」云云，其逃漏稅捐之故意，昭然若揭。原告不盡稅捐協力義務（未據實申報、調查時未提供正確文件），揆諸前揭說明，該當於稅捐稽徵法第21條第1項第3款所謂「不正當方法逃漏稅捐」之事由，核課期間為7年，86年、88年綜合所得稅核課期間分別於94年3月31日、96年
3月31日屆滿。至於，原告上開違章行為雖經台灣新竹地方法院檢察署檢察官94年度偵字第119號處分書以罪嫌不足為據，而就稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪部分為不起訴處分，有卷附上開不起訴處分書可憑，原告亦據此主張其未盡協力義務無非不作為，並未以積極之不正當方法逃漏稅捐，既不該當於稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之構成要件，當然也無同法第21條第1項第3款之適用云云，然稅捐稽徵法第41條之犯罪構成要件與同法第21條第1項第3款合於核課期間7年事由之要件不同，文字容或相同，但涵意不同，業如前述，原告就捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌部分，容或經不起訴處分，仍無解於其綜合所得稅債務因其故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應延長為7年之法律效果。
4.原告系爭86年度、88年度綜合所得稅之核課期間為7年，應分別於94年3月31日、96年3月31日屆滿，而系爭補徵核課處分則於93年12月20日寄存送達，業如前述，自未逾核課期間。從而，本件尚無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被告否准退還86及88年度綜合所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合。
五、綜上，原告主張均無可採，原處分否准其退稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷並請求被告作成退還已繳納之86及88年度綜合所得稅、罰鍰、滯納金及滯納利息之行政處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月31日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月31日
書記官徐子嵐