裁判字號：最高行政法院93年判字第970號判決
裁判日期：民國93年07月29日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十三年度判字第九七○號
上訴人甲○○被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十二年二月二十六日臺北高等行政法院九十一年度簡字第二六五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依土地法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項規定可知，土地重劃係因政府機關施以勞力資本而大幅調漲土地價值，非因自然增加，既要求參與土地重劃之人負擔土地重劃費用，故就土地價值增加之部分於其重劃後立法減徵百分四十，以符合憲法課徵土地增值稅之土地政策。因此，舉凡負擔重劃費用者「於重劃後第一次移轉」均應減徵土地增值稅百分之四十，無論領取抵償地或優先買回土地之人均有適用。次觀平均地權條例施行細則第七十條及第七十九條規定，亦顯見優先買回土地之地價係依重劃後重新評定之地價計算，已負擔重劃費用，與領回抵價地之地價其單位成本相同，故土地地價調漲之部分自應同於領取抵償地者適用土地增值稅減徵百分之四十之規定。另查財政部民國（下同）八十三年十月十八日臺財稅第000000000號函顯將土地稅法第三十九條第一項「被徵收之土地免徵收土地增值稅」與同條第四項「重劃之土地於重劃後第一次移轉時其土地增值稅減徵百分之四十」之立法意旨混淆，蓋土地稅法第三十九條第一項土地增值稅之免徵係為獎勵原地主參與土地重劃；而同法條第四項之減徵土地增值稅百分之四十，係就土地地價因施以勞力資本而增加之部分予以減徵，兩者並不相關。故不能以原土地所有權人已依土地稅法第三十九條第一項之規定免徵土地增值稅而認享租稅優惠，即不能適用同法條第四項之規定減徵百分之四十。又領回抵償地與優先買回土地在重劃過程中，依平均地權條例第五十五條之二第一項第一、二款規定，係二種不同之處理方式，惟如前述兩者均負擔重劃費用，單位成本相同，其稅捐之負擔亦應相同，法既無明文排除優先買回土地減徵土地增值稅之適用，豈可因法條僅載「領回抵償地」即擴張解釋，認已排除優先買回土地之適用。上訴人就本區段徵收案，因得領回之抵償地不足最小建築單位面積，依法需領取補償金，且本區段徵收係於八十二年即徵收竣畢，上訴人已依舊法繳納土地增值稅，並未依八十三年修訂之新土地稅法第三十九條之一之規定享有土地增值稅之免徵，故未因參與區段徵收，享有租稅減免之獎勵，且依行為時平均地權條例第五十五條之二第一項第二款之規定優先買回土地，其地價按徵收補償之地價另加公共設施費用計算，上訴人所優先買回之土地已負擔重劃費用，應依法於重劃後第一次移轉時，依土地稅法第三十九條第四項之規定，減免土地增值稅百分之四十，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查上訴人所有坐落臺北市○○區○○段七○之九地號及八三之一○地號持分土地（下稱系爭土地）係區段徵收範圍內之土地，經規劃整理後，由上訴人優先買回，核與經土地重劃後，分得土地之處理情形有所不同，尚不得直接援引土地稅法第三十九條第三項及平均地權條例第四十二條第三項規定減徵土地增值稅。次查區段徵收土地之抵價地與優先買回土地之作業方式雖然相同，但依平均地權條例施行細則第七十條及第七十九條規定，兩者之價格計算方式並不相同；且「領回抵價地」與「領取現金補償者於區段徵收完成後優先買回土地」係分別規定於修正前平均地權條例第五十五條之二第一項第一款、第二款，係二種不同之處理方式，依內政部八十三年十一月三日臺內地0000000號函釋，土地稅法第三十九條之一但書既經明定「領回抵價地」，已排除「優先買回土地」之適用，故有關區段徵收後原土地所有權人優先買回之土地移轉時，不宜比照抵價地減徵其土地增值稅等語，資為抗辯。
參、原判決以：按土地稅法第三十九條所規定土地增值稅之減免，及平均地權條例第四十二條第三項所規定免徵土地地價稅，均係指被徵收之土地；然查本件系爭土地，係區段徵收範圍內之土地，經規劃整理後由上訴人優先買回，核與經被徵收之土地之處理情形有所不同，並無土地稅法第三十九條第三項及平均地權條例第四十二條第三項規定減徵或免徵土地增值稅之適用。次查區段徵收土地之抵價地與優先買回土地之作業方式雖然相同，然依平均地權條例施行細則第七十條及第七十九條規定，兩者之價格計算方式並不相同；況「領回抵價地」與「領取現金補償者於區段徵收完成後優先買回土地」係分別規定於行為時平均地權條例第五十五條之二第一項第一款、第二款，係二種不同之處理方式，土地稅法第三十九條之一第二項但書既經明定「領回抵價地」，已排除「優先買回土地」之適用，故有關區段徵收後原土地所有權人優先買回之土地移轉時，尚難比照抵價地減徵其土地增值稅。至內政部八十三年十一月三日臺內地字第八三一三五五六號函釋，係主管機關本於其主管業務所為解釋，其函釋雖不能拘束法院見解，但未經認定該函釋違憲或違法前，自仍可當作法院判決之參考。綜上所述，上訴人所有系爭土地，於八十八年四月十三日向被上訴人所屬內湖分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅，分別為新臺幣四一、五八四元及三三、九五一元，於法並無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可
，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第二百三十五條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要。本件上訴人主張上訴人就本區段徵收案，因得領回之抵償地不足最小建築單位面積，依法需領取補償金，且本區段徵收係於八十二年即徵收竣畢，上訴人已依舊法繳納土地增值稅，並未依八十三年修訂之新土地稅法第三十九條之一之規定享有土地增值稅之免徵，故未因參與區段徵收，享有租稅減免之獎勵，且依行為時平均地權條例第五十五條之二第一項第二款之規定優先買回土地，其地價按徵收補償之地價另加公共設施費用計算，上訴人所優先買回之土地已負擔重劃費用，應依法於重劃後第一次移轉時，依土地稅法第三十九條第四項之規定，減免土地增值稅百分之四十等情，因其所涉及之法律見解具有原則性，自應許可其上訴，合先敍明。（二）、按「區段徵收之土地，以現金補償其地價者，依前條第一項規定，免徵其土地增值稅。但依平均地權條例第五十四條第三項規定因領回抵價地不足最小建築單位面積而領取現金補償者亦免徵土地增值稅。區段徵收之土地依平均地權條例第五十四條第一項、第二項規定以抵價地補償其地價者，免徵土地增值稅。但領回抵償地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵償地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，準用前條第三項之規定。」為行為時土地稅法第三十九條之一所明定。次按「區段徵收範圍內之土地，經規劃整理後，其處理方式如左：一、抵償地發交原土地所有權人領回。二、原土地所有權人領取現金補償地價者，於區段徵收完成後，得優先買回土地，．．．」復為行為時平均地權條例第五十五條之二第一項第一款及第二款所規定。又租稅法定主義，乃指租稅之徵收或免徵均須法律明文規定之，而行為時土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項均係規定經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅之減徵；而本件系爭土地，係區段徵收範圍內之土地，經規劃整理後由上訴人優先買回，與其不同，自無行為時土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項規定減徵土地增值稅之適用。再者，系爭土地係優先買回之土地，並非行為時土地稅法第三十九條之一所明文規定免徵或減徵之對象「區段徵收之土地，以現金補償其地價者」、「依平均地權條例第五十四條第三項規定因領回抵價地不足最小建築單位面積而領取現金補償者」、「區段徵收之土地依平均地權條例第五十四條第一項、第二項規定以抵價地補償其地價者」、「領回抵償地後第一次移轉時」，且其與該條所規定免徵或減徵土地增值稅之各對象在事物本質上不同，自不得主張類推適用該條規定以免徵或減徵土地增值稅。（三）、本件上訴人所有系爭土地，於八十八年四月十三日向被上訴人所屬內湖分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅，分別為新臺幣四一、五八四元及三三、九五一元，核無違誤。（四）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月二十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官林清祥法官姜仁脩法官蔡進田法官劉鑫楨右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年七月二十九日