裁判字號：最高行政法院95年判字第1451號判決
裁判日期：民國95年09月07日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第01451號上訴人中鼎工程股份有限公司代表人甲○○
送達代收人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年2月26日臺北高等行政法院92年度訴字第13號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）於民國（下同）90年10月8日查獲上訴人係兼營（行為時，下同）營業稅法第8條第1項免稅貨物之營業人，89年度兼營投資業務取得股利收入計新臺幣（下同）157,875,526元，於報繳89年11月至12月期營業稅時，涉嫌未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅額辦理申報繳納，乃核定補徵營業稅2,566,738元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,566,700元（計至百元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查營業稅法第8條第1項所列32款免徵營業稅項目，股利收入未列入。上訴人89年度轉投資股利收入非屬上列稅法規定免徵營業稅項目，財政部78年5月22日台財稅第000000000號函，以行政命令迫令營業人應依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營辦法），按當年度不得扣抵比例計算調整稅額併同繳納，該函釋顯抵觸法律，有違租稅法律主義。又所得稅法第42條規定，轉投資之股利收入為免稅，兩法規定不一致，營業人如何遵行？轉投資股利收入之營業人需將當年度可扣抵之全部進項稅額按不得扣抵比例調整計算稅額後，扣抵進項稅額減少，成本減少、純益增加，增加營利事業所得稅之應繳稅額，實屬重複課稅。況司法院85年2月26日釋字第397號解釋已指示財政部應檢討改進兼營辦法，財政部迄未為檢討改進。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依營業稅法第19條第3項及兼營辦法第7條第1項暨財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋規定，兼營投資業務之營業人，應按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。上開財政部函釋係闡明營業稅法第19條第3項有關兼營投資業務之營業人，其股利收入不得扣抵比例之計算，揆諸司法院釋字第397號解釋意旨，並無不合。上訴人既為兼營投資業務之營業人，未依上開規定及解釋意旨，將89年度全年股利收入，彙總加入該年度最後一期之免稅銷售額申報計算核課營業稅，於法不合。另上訴人於本案調查基準日（90年10月8日）後之90年10月24日始補繳本稅，不符稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，原核定補徵稅額及罰鍰處分，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「依第4章第1節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」分別為營業稅法第19條第3項及第41條第2項所明定。次按「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。」「兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第36條第1項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額＝〔當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第20條規定計徵營業稅之金額十當年度購買勞務給付額〕×徵收率×當年度不得扣抵比例－〔當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）＋當年度購買勞務已納營業稅額〕」為兼營辦法第7條第1項及第2項所規定。本件上訴人係兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物之營業人，89年度兼營投資業務取得股利收入，金額計157,875,526元，於報繳89年11月至12月期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額之事實，有上訴人89年各期之台北市營業人銷售額與稅額申報自動報繳年檔、臺北市稅捐處大安分處90年10月8日北市稽大安甲字第9090853608號調查函、臺北市89年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、兼營營業人營業稅額調整計算表等影本可稽，洵堪認定。次按司法院釋字第397號解釋載以：「財政部中華民國75年2月20日台財稅字第7521435號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於81年8月25日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」本件原處分機關裁罰係以上訴人89年度兼營投資業務取得股利收入，於報繳89年11月至12月期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同辦理申報繳納為由，上開司法院解釋乃指「不得扣抵比例之計算」，且僅指出「主管機關仍宜檢討改進」，未謂有何違法或違憲。財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋謂：「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」該函釋係主管機關所屬機關因執行營業稅法第19條及兼營辦法之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定的立法意旨相符，未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸，自得予以援用。上訴人主張前開財政部78年函釋係以命令抵觸法律等語，自不足採。末按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」上訴人於本案調查基準日（90年10月8日）後之90年10月24日始補繳本稅，尚不符上開免罰規定。綜上，上訴人係兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物之營業人，89年度兼營投資業務取得股利收入，於報繳89年11月至12月期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅額辦理申報繳納；原處分核定補徵營業稅2,566,738元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,566,700元（計至百元），與法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院按：財政部77年7月8日台財稅第000000000號函釋未編入85年版之營業稅法令彙編，依該部85年5月24日台財稅第000000000號函，自85年7月1日起除經該部重行核定，不再援引適用。惟依該彙編記載，該函釋免列理由為「本函已被財政部78台財稅第000000000號函之核示內容所涵蓋，無須重複保留。」是該函釋內容並非不當而不予援用。財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋謂：「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第27條規定（編者註：
獎勵投資條例業已廢止），明定現金股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」是78年函釋僅就77年函釋所稱股利內容補充解釋，仍同意77年函釋內容「兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納」。該77年函釋業經司法院釋字第397號解釋認僅釋示兼營營業人股利所得如何適用兼營辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。是財政部78年函釋亦難謂違反營業稅法意旨或與憲法規定相違。上訴意旨謂上開函釋違反營業稅法第8條之規定，以行政命令擴增營業稅法所無之限制，逾越授權範圍，與憲法第19條所定租稅法律主義相違云云，洵無可採。再查司法院釋字第397號解釋雖指出為使租稅益臻公平合理，財政部仍宜檢討兼營辦法等語，然不論兼營辦法有否再修正，均難指兼營辦法違憲或違反營業稅法，更難謂財政部77年或78年函釋內容違法或違憲。所引財政部76年4月4日台財稅第0000000號函釋：「主旨：營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免營業稅。說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」與財政部77年或78年函釋未相牴觸。上訴人執該76年函釋主張股利收入免按兼營辦法計算不得扣抵之進項稅額，自無可採。原處分機關以上訴人未將89年度兼營投資業務取得股利收入157,875,526元，於報繳89年11月至12月期營業稅時，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅額辦理申報繳納，乃依兼營辦法第7條第1項「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）」（原判決漏引後段調整公式。本件非關進口貨物，原判決贅引同條第2項及營業稅法第41條）核定補徵營業稅2,566,738元，尚無不合。又稅捐稽徵法第48條之1規定，須在調查基準日前，納稅義務人已自動補報並補繳所漏稅款，始得免罰。上訴人指稱已於90年5月31日申報，在90年10月8日原處分機關大安分處北市稽大安甲字第9090853608號函查日之前申報云云，縱令屬實，其僅補報，未於調查基準日前補繳稅款，仍不符上開免罰要件，原處分機關按上訴人所漏稅額處1倍罰鍰，亦無不合。原判決維持被上訴人所為補稅裁罰處分，於法無違。原判決第13頁第1行及第15頁第12行係記載「原告係兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物之營業人」，指上訴人之營業兼含營業稅法第8條第1項之營業，非謂「兼營營業稅法」係一法律名稱，上訴人指摘原判決將「營業稅法」誤為「兼營營業稅法」，顯有誤解。另所得稅法係就所得稅為規定，營業稅法係關於營業稅之規定，兩者規範範圍不同，其規定有差異，事屬當然，上訴人自無從依所得稅法第42條規定，主張本件股利收入無兼營辦法之適用。至訴願決定是否逾決定期限，僅生訴願人可否依行政訴訟法第4條規定不待訴願機關為訴願決定逕提起行政訴訟問題，不影響訴願決定之效力。原判決雖未就上訴人上開主張逐一指駁，但已敘明「本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明」，尚難謂判決不備理由。上訴人復執陳詞上訴，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月7日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年9月8日
書記官邱彰德