最高行政法院102年度判字第423號判決

裁判字號：最高行政法院102年判字第423號判決

裁判日期：民國102年07月11日

裁判案由：貨物稅

最高行政法院判決
102年度判字第423號上訴人陳稼莊自然農業有限公司代表人 陳柏璋 訴訟代理人 吳怡諒 會計師被上訴人財政部高雄國稅局代表人 吳英世 上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國102年3月12日高雄高等行政法院101年度訴字第263號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國98年至99年5月間產製應徵貨物稅之「桑椹原汁加糖（600ml）」等9項及「桑椹原醋加糖（600ml）」等15項（或13項）飲料品出廠，惟未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並報繳貨物稅，經被上訴人查獲並審理違章成立，乃按各飲料平均銷售價格減除標準容器成本及飲料品業批發商毛利8％後，除分別按貨物稅稅率8％及15％核定補徵貨物稅計新臺幣（下同）488,698元（98年）、284,640元（99年1月至5月）外，並就貨物稅條例第28條第1款、第2款及第32條第1款規定，擇一從重，依現行貨物稅條例第32條第1款規定，分別按所漏稅額488,698元、284,640元處以2倍之罰鍰計977,396元、569,280元。上訴人不服，分別申請復查，均未獲變更，分別提起訴願、行政訴訟，亦均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人共有黑糯米醋、桑椹醋加糖、桑椹醋無加糖、百香果
醋加糖、百香果醋無加糖、檸檬醋加糖、葡萄醋加糖、梅子醋加糖、橄欖醋加糖、鳳梨醋加糖、桑椹醋－即飲式等11項飲料品符合國家標準CNS14834釀造食醋之穀物醋之標準，99年6月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅，及糙米醋、糯米醋、優級醋米醋等3項飲料品符合國家標準CNS14834釀造食醋之穀物醋之標準，99年9月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅。又桑椹原汁加糖符合國家標準CNS2377天然果汁之標準，99年11月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅，及百香果原汁（無加糖）、百香果原汁（加糖）等2項飲料品符合國家標準CNS2377天然果汁之規定，99年6月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅。另桑椹原汁無加糖，符合國家標準CNS2377天然果汁之標準，100年2月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅。
㈡以上共計18項飲料品，業經經濟部商品檢驗局及被上訴人核
准為屬貨物稅條例第8條第2項規定之飲料品，免徵貨物稅，雖因申請時點不同，被上訴人准許免稅之時點各有不同，惟此18項產品既非應稅產品，則非貨物稅條例第8條第1項之適用範圍，易言之，應無是否為「設廠機製」之解釋餘地，但應自何時開始免稅，依貨物稅條例第8條第2項規定，合於國家標準之純天然果汁免稅，只要合乎國家標準，在性質及內容均未變下，自始當然免稅。
㈢上訴人以經營農場為始，從事簡易農產品加工生產，本屬家
庭式手工作坊型態，並非專業食品、飲料製造廠，對於貨物稅之相關知識，乃是根據其他農業同業朋友之經驗，以往稅務人員均表示以人工生產之飲料品不需課徵貨物稅，如因使用到機器式蒸汽鍋爐、自動充填封裝機器等生產線設備才屬「設廠機製」之飲料品、才需課徵貨物稅。而貨物稅條例規定所稱「使用電動或非電動機具製造裝瓶固封者」，就一般認知而言，理當係指從製造、裝瓶至固封每一環節均使用機具完成的生產方式，亦即產製流程全部以機器設備作業的生產方式。再者，坊間為數眾多之飲料店將飲料裝入紙杯、塑膠杯或塑膠瓶中後，均使用電動封膜機或鎖蓋機密封、固封杯口或瓶蓋，稅務機關並無對其課徵貨物稅。上訴人原本均以人工方式產製飲料品，即便後來添購中古簡易型封蓋機，眼見或聽聞上訴人產製流程的一般人或從事食品飲料相關行業之人，咸認上訴人屬於傳統人力手工生產，並非使用機器製造甚至曾經因此被人看不起。上訴人在主觀、客觀上之認知，均合理認為所產製之飲料品非屬貨物稅條例規定之設廠機製飲料品，自無需辦理貨物稅廠商登記、產品登記、申報繳納等事項。退而言之，飲料品貨物稅是早已公認理應廢除之苛捐雜稅，被上訴人卻刻意曲解貨物稅條例對於應稅飲料品定義之條文意旨，執意認定上訴人屬於貨物稅廠商，上訴人只能接受，並配合輔導辦理貨物稅相關登記及申報，然而被上訴人亦應參照財政部60年11月30日台財稅第39298號函釋，以99年3月19日上訴人購買中古簡易型封蓋機、將人工封蓋改為機器封蓋之時作為貨物稅起徵時點，撤銷補徵99年3月19日前之貨物稅。
㈣本件系爭18項商品既為免稅商品，被上訴人查獲時至今商品
名稱亦未曾改變，被上訴人未能證明99年6月2日查獲時，系爭18項免稅貨品並不符合免稅資格，復又未能證明上訴人之18項免稅貨品於98年1月起至99年5月止，其產製成份及內容物與後來送驗產品成份有何不同，依舉證責任分配，即應推定（善意推定，有利推定，亦即刑法之無罪推定原則）99年6月至100年2月間經核准之免稅貨品自始即可免稅，況96年6月2日查獲當時被上訴人未能即時要求上訴人將該18項免稅貨品會同送驗以杜爭議（政府應盡輔導之責），被上訴人即應承擔應稅貨物待證事實之不利益。
㈤貨物稅條例所列舉之應稅貨物，包括橡膠輪胎、水泥、飲料
品、平板玻璃、油氣、電器、車輛等7個項目，唯獨對於飲料品特別限定為「設廠機製」之飲料品才屬於課徵範圍，其他6項貨物則未限定產製方式條件，顯然是因為該6項貨物都屬於工業產品，而且需要大資本、特殊技術及機器設備才能從事，必定是設立大型工廠、建構以機器設備為主的生產線而大量產製，而僅有飲料品屬於一般食品，普通人、小資本也能從事，以人力手工為主即能產製，亦即飲料品業者之產製成本及產製規模具有極大差異性，所以特別將飲料品限定為如同其他6項貨物之產製型態、以機器製造為主、大規模生產之「設廠機製」飲料品才需課徵貨物稅。而貨物稅條例第8條第3項規定所謂「機製」係指「使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者」，其文義若依正常文法解讀，理當是從製造、裝瓶至固封之連續過程均使用機具完成之產製方式，亦即為以機器設備為主之生產線模式。又貨物稅條例第8條第3項規定所謂「設廠」係指「設有固定製造場所」，然而司法院釋字第697號解釋認為飲料店不屬於「設廠」，因此上訴人此種屬於家庭式手工作坊之型態，生產場所僅在普通住宅1樓，與飲料店在店面調製飲料之場所相同，應該也不屬於「設廠」。再者，司法院釋字第697號解釋認為飲料店雖然以「手工或機具調製」飲料品（而且很多飲料店也以電動封膜機、鎖蓋機固封杯口、瓶口），但是因為沒有像飲料廠那樣「以機具裝填、充入或分裝原物料」，所以不屬於「機製」。換言之，雖然「製造」或「固封」過程有使用到機具，但是因為沒有使用機具「裝填」，所以不屬於「機製」。因此，上訴人此種以人力手工作業為主之生產型態，尤其是由人工充填裝瓶而非使用機具充填裝瓶，即便後來在封蓋階段改用機具輔助，也應該不屬於「機製」。綜上所述，依據司法院釋字第697號解釋意旨，上訴人之生產場所、生產型態，如同飲料店一般，「非設廠」也「非機製」，故並非貨物稅條例之適用對象，自不應課徵貨物稅。此外，司法院釋字第697號解釋更明顯指出，是否屬於「設廠機製」之關鍵在於是否「以機具裝填、充入或分裝原物料」，亦即使用自動充填機之類之機具設備，此項見解與實務生產經驗相符，因為產製飲料品過程中，最耗費人力及時間者即為充填階段，只有使用機具充填才能真正達到「大量製造」之規模，上訴人僅於99年3月19日起以中古封蓋機協助固封，並不符合「設廠機製」之意旨，況臺南縣、高雄縣從事自營農場及農產品加工，其產製流程與上訴人類似之廠商，亦曾遭遇國稅局人員查核貨物稅，當時國稅局人員均因其以人工生產為主、並未使用充填機，認定不屬於貨物稅廠商，不予課徵貨物稅；而上訴人也曾向被上訴人專責貨物稅人員詢問關於設廠機製之認定標準為何，該員說明其認定標準為是否全程使用機具產製，而重點尤其在於是否使用自動充填機，此正與司法院釋字第697號解釋見解不謀而合。因此，依照前述法律本意、司法院解釋、行政救濟判決先例、認定標準，上訴人本非屬設廠機製之貨物稅廠商，亦不生繳納貨物稅問題，然而被上訴人卻偏離貨物稅條例之立法意旨，刻意曲解、擴大解釋「設廠機製」之文義，自訂不合法理之認定標準，對於上訴人作出不當裁處，其認事用法顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠財政部99年9月6日台財訴字第09900346270號訴願決定略以
，上訴人製造系爭飲料品，係以玻璃裝瓶並以壓蓋機固封，核屬貨物稅條例第8條規定應徵貨物稅之貨物，是上訴人屬「設廠機製」之貨物稅廠商，已得確認。另被上訴人於現場實勘之查訪照片與上訴人101年9月6日行政訴訟調查證據聲請狀提示證據12圖片所示之產製流程相符，依該查訪照片顯示有廠房、工人、瓦斯爐、大型鍋具、壓蓋機及飲料品成品成箱堆疊之情形，即足認上訴人設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造裝瓶固封，非僅以簡單之工具產製，堪認符合設廠機製之要件。
㈡按貨物稅條例第8條第1項所稱「飲料品」，係指設廠機製之
清涼飲料品；所稱「設廠機製」，依同法第8條第3項規定，係指設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者；或設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者而言。準此，只要有固定製造場所，並使用機具（未必限於電動機具），「製造」或「裝瓶」者均屬之。上訴人本件用以烹煮飲料品之鍋爐，乃機具之一種，縱非屬電動機具，亦符合前揭規定所稱「使用……非電動機具製造……」之定義，此亦經財政部99年9月6日台財訴字第09900346270號訴願決定確定在案，是被上訴人按各飲料平均銷售價格減除標準容器成本及飲料品業批發商毛利8％後，分別按貨物稅稅率8％及15％核定補徵98年度及99年度貨物稅為488,698元及284,640元，並無違誤。
㈢系爭飲料容器均採瓶蓋上下一體之密封外觀設計，依日常經
驗法則判斷，足堪認定以機具方式裝填封瓶，此有本院96年度判字第1277號判決可資參考。
㈣依貨物稅條例第8條第2項、第19條、第21條、第36條、貨物
稅稽徵規則第2條、第21條、第51條、第52條、財政部72年2月18日台財稅第31106號函及93年11月15日台財稅字第09304556540號令等規定，貨物稅廠商於產製應稅或免稅貨物前，皆應向主管稽徵機關辦理廠商及產品登記，且經主管稽徵機關核准之應稅或免稅登記產品，應分別領用完稅照或免稅照證，據以供出廠及查核之憑證，是以，免稅飲料品均應向主管稽徵機關辦理相關免稅貨物申請程序，經主管稽徵機關核定後，始予免稅出廠。換言之，貨物稅廠商所產製之飲料品，均應先行辦理產品登記，並於取具合於國家天然標準之檢驗證明，向稽徵機關申請免稅核准後，始得認定為免稅飲料品。本件上訴人係貨物稅廠商，已如前述，未依規定辦理廠商登記及產品登記，經被上訴人查獲後始將產製飲料品送經濟部標準檢驗局及財團法人食品工業發展研究所檢驗，嗣檢具試驗報告憑以申請免稅，經被上訴人核准其中18項飲料品，分別自99年6月（13項）、9月（3項）、10月（1項）及12月（1項）起准予免稅，被上訴人依上訴人提供之說明書，核定補徵上訴人自98年起至99年5月出廠飲料品之貨物稅稅額（98年計24項飲料品，99年計22項飲料品），並按所漏稅額裁處2倍之罰鍰，依法並無不合。
㈤上訴人從事飲料製造業，具飲料生產之專業，對其產製貨物
是否為貨物稅應稅產品，應較一般人更具專業知識，縱認其有疑義，亦應依財政部61年3月7日台財稅第31981號函釋意旨，向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，是上訴人主觀上自行認定所產製之飲料品免徵貨物稅，未依法辦理貨物稅廠商及產品登記之行為，縱非故意，亦難謂無過失，參諸行政罰法第7條第1項規定，仍應受罰。至主張所生產之18項飲料品自始即符合免徵貨物稅規定，其罰鍰應予免除乙節，查系爭18項飲料品既係上訴人於被上訴人查獲相關違章事證後始行送驗，尚難認定事後送檢之內容物與當時產製飲料品成份相符，且經濟部標準檢驗局高雄分局試驗報告簽署人 廖淑娟 表示，該分局受託檢驗之飲品，至遲均於檢驗完竣後半個月內即予以處理，不會留存，故被上訴人亦無從查證上訴人送驗飲料品之產製日期而對上訴人作出更有利之認定。
㈥又上訴人於99年6月11日送驗之飲料品中，其中糙米醋、糯
米醋、優級糙米醋及桑椹原汁無加糖並非一經送驗即合於免稅標準，而係於99年9月13日（糙米醋、糯米醋、優級糙米醋）及99年12月13日（桑椹原汁無加糖）另行送驗之試驗報告申請免稅核准，可證產製飲料品之成份可依上訴人自行調配而有不同之結果，更難以證明事後送檢與查獲前所產製之飲料品兩者內容與成分均相同，是被上訴人以其行為同時觸犯貨物稅條例第28條第1、2款及第32條第1款規定，擇一從重裁處，並參酌稅務違章案件裁處金額或倍數參考表，分別按漏稅額488,698元及284,640元處以2倍罰鍰計977,396元及569,280元，並無不合。再者，被上訴人業已審酌上訴人並未於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，乃按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額488,698元及284,640元處以2倍之罰鍰計977,396元及569,280元，核已考量上訴人之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，洵無違法失當之處。
㈦本件上訴人主張系爭18項飲料品免稅之事實，屬對其有利之
事實，不論從證據掌握或利益歸屬之觀點言之，均應由上訴人提出產製飲料品當時即合於國家天然標準之證明，且符合貨物稅條例、貨物稅稽徵規則及相關規定之要件，始得核認。惟上訴人於被上訴人查獲後，始行辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並將產製飲料品送驗，嗣雖經核准18項為免稅飲料品，惟該檢驗結果難認與系爭產製成分相符，業如前述，難謂上訴人已就系爭飲料品產製當時符合免稅事實之存在善盡舉證責任等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為上訴人所生產之黑糯米醋等18項飲料品自99年6月起分別經被上訴人認定符合貨物稅條例第8條第2項規定免徵貨物稅，該18項飲料品係自始即當然免稅抑或於被上訴人核准時起免稅？除18項免稅貨品外之其餘貨品，是否符合貨物稅條例第8條第1項所稱設廠機製之清涼飲料品而應課徵貨物稅？被上訴人就上訴人之違章行為，逕處以2倍罰鍰，有無過重而違反行政罰法第8條及第18條第1項規定？經查：
㈠從貨物稅條例第3條、第21條等規定可知，貨物需先判斷其
是否為貨物稅條例應受規範之貨品以後，才有免稅之處遇，且完稅或免稅貨物，均應向主管機關或海關領用貨物稅證照，因此未經主管機關核定免稅前，該項貨物只要屬於應受貨物稅條例規範之貨物，即屬應稅貨物，而應課徵貨物稅。準此，產製飲料品之廠商只要符合前揭設廠機製條件者，即應先辦理貨物稅廠商登記及產品登記，未依貨物稅條例第19條規定辦理廠商登記及產品登記之廠商所生產之飲料品，既未經主管機關依同條例第8條第2項核定免稅，當屬應稅貨物，而應課徵貨物稅，必待該廠商送驗產品符合同條例第8條第2項規定之免稅要件時，方得於其產品上市時予以免稅。此從貨物稅條例第8條整體規定亦可見一般，蓋第8條第1項開宗明義即對「飲料品」清楚定義為：「凡『設廠機製』之清涼飲料品均屬之。」亦即凡符合同條例第8條第3項所稱「設廠機製」產製之飲料品，始屬本條例所稱之「飲料品」。而符合「設廠機製」者，即應依第19條規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，因此必先符合設廠機製並經登記之「飲料品」（即同條例第8條第2項所稱：「前項飲料品……」之意），始須斟酌其是否符合同條例第8條第2項之免稅要件。換言之，貨物稅條例第8條第2項所稱之免稅，乃立法者授權主管機關於符合一定要件後給予之許可免稅優待，絕非凡是飲料品（無論有無符合「設廠機製」及登記要件者）只要符合同條例第8條第2項免稅要件者，一律當然免稅。乃上訴人逕自主張一切飲料品只要符合貨物稅條例第8條第2項之免稅要件者，即屬當然、自始免稅，今上訴人事後於補正貨物稅廠商登記，並補送產品送驗登記後，其中關於黑糯米醋、桑椹醋加糖、桑椹醋無加糖、百香果醋加糖、百香果醋無加糖、檸檬醋加糖、葡萄醋加糖、梅子醋加糖、橄欖醋加糖、鳳梨醋加糖、桑椹醋－即飲式等11項飲料品經檢驗符合國家標準CNS14834釀造食醋之穀物醋之標準；糙米醋、糯米醋、優級醋米醋等3項飲料品則符合國家標準CNS14834釀造食醋之穀物醋之標準；桑椹原汁加糖符合國家標準CNS2377天然果汁之標準；百香果原汁（無加糖）、百香果原汁（加糖）等2項飲料品符合國家標準CNS2377天然果汁之規定；桑椹原汁無加糖，符合國家標準CNS2377天然果汁之標準，均符合貨物稅條例第8條第2項規定之免稅要件，即當然自始免除貨物稅之課徵，否則被上訴人即違反法律明確性原則、信賴原則云云，顯係誤解貨物稅條例前揭規範意旨，更無論上訴人所提被上訴人核定准予免稅之函文，均清楚表明自某一特定期日始免徵貨物稅，亦即明白表示許可免稅之旨，是上訴人前揭主張，實屬無據。
㈡查上訴人經人檢舉於多處賣場銷售其自行產製飲料醋品，然
商品包裝上未標示貨物稅統一編號、廠商登記字號及申報繳納貨物稅等情事，案經被上訴人於99年6月2日派員在上訴人生產飲品處所即高雄市○○區○○街○○號1樓稽查，現場除有飲料成品278瓶（桑椹醋或桑椹汁等）外，另有瓶身包裝紙、大型鋼製鍋具、爐灶、特製瓦斯爐具、瓦斯筒、大型電動溫控玻璃瓶消毒器、封蓋機、紙箱（紙箱外觀有標示上訴人產品項目、廠址、聯絡方式、以及以英文標示包裝、重量及產地）等多項機具擺設於廠房內外，此外現場有4名工人刻正操作產製流程等事實，有被上訴人當日稽查照片及上訴人負責人書立文件1份附於原處分卷可稽。而依上訴人提出之銷貨明細表顯示，其產品種類多達20餘項，其供貨對象有各大賣場、農會、有機商店及部分供外銷使用，98年度及99年1至5月分別約產製銷售130,000瓶及86,000餘瓶；上訴人輔佐人即其業務副理 陳韻竹 於原審準備程序中所述及上訴人書狀亦表示其98年度購買瓶身及瓶蓋資料並未留存，惟99年度1至6月購買玻璃瓶身約64,000瓶（可回收再利用），同年度上半年購買瓶蓋則多達112,670個等語。是綜前觀察，上訴人產製之飲料醋品，有其固定之生產廠址，至其生產數量及種類固未能與市面上熟知之統一或味全等大型廠商相比，但明顯已超越純粹之家庭手工業，而屬於有相當生產規模之制式生產線之作業工廠（行政業務方面由上訴人負責人家屬分別擔任，但生產線則僱請工人為之，雖工人工作可以輪流施作，但基本上有其特定生產流程、互為分工，而非由同一人從頭施作到裝箱完成，且其每月生產數量至少上萬瓶，沒有定製之生產線無法達到如此生產數量，更無論其玻璃瓶身、瓶蓋、紙箱、瓶身包裝尚須外包或另行採購），雖其生產過程或謂手工部分（例如烹煮及盛裝等是）多過電動機械產製部分（例如電動消毒包裝瓶、電動封蓋等是），而與其他飲料大廠大多以電動機械產製，少部分輔以人工操作情形有異，但此僅涉及產製規模或各家產品製成特色有關（例如上訴人產品強調「自然農業」、「天然、健康、原味」、不含防腐劑等添加物、製成過程有沈澱物、顏色改變均為自然現象等），尚不能逕謂上訴人生產過程為完全之手工產製（亦即上訴人封蓋機究竟何時購入，與其設廠機製之認定，並無太大關連，蓋原上訴人工廠規模不僅契合「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」之條件，且其生產設備使用之大型特製鍋爐、器械、電動消毒器皿等物，亦符合貨物稅條例第8條第3項第1款所謂「設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者」之要件）。且被上訴人於99年6月間查獲當時，即以上訴人符合貨物稅條例第8條第3項所稱之設廠機製，應辦理貨物稅廠商登記及產品登記，但因上訴人並未辦理即擅自產製桑椹汁及桑椹醋等飲料品出廠銷售，經輔導後，上訴人始於99年6月14日補辦貨物稅廠商設立登記及24項產品登記，並經被上訴人以99年6月24日財高國稅審三字第0990043869號函復准予登記在案。
雖上訴人對上開同意其貨物稅廠商登記之行政處分表示異議，認其非屬貨物稅條例第8條第3項所稱之「設廠機製」，故無須辦理貨物稅廠商登記云云，而提起訴願，隨即經財政部99年9月6日台財訴字第09900346270號訴願決定書，以上訴人產製飲料醋品之廠址確已符合貨物稅條例第8條第3項之設廠機製要件為由，駁回其訴願，嗣因上訴人逾期並未提起行政訴訟而告確定在案，揆諸行政處分效力之說明，是被上訴人99年6月24日前揭處分已因訴願程序及法定救濟期間之經過而生其存續力、確認效力及構成要件效力。而被上訴人基於前揭確定處分，以上訴人符合設廠機製之飲料品廠商，卻未依法辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並報繳貨物稅，遂依同條例第19、28、32條等規定，對上訴人補徵98年度及99年1至5月份之貨物稅及罰鍰（即被上訴人100年度單照編號EA0000000、EA0000000、EA0000000、EA0000000號處分），即屬於法有據。乃上訴人於前揭處分確定後，復於本件再行爭執其非屬貨物稅條例第8條第3項所謂「設廠機製」之廠商，即非屬貨物稅應稅對象云云，亦屬無據，不應准許。
㈢經查上訴人係屬貨物稅條例第8條第3項所謂「設廠機製」之
飲料品廠商，理應辦理貨物稅廠商登記及產品登記，然其遲至99年6月間經被上訴人查獲並輔導後始行補正前揭登記事項乙節，已如前述，則上訴人99年6月以前出廠之貨物即應依貨物稅條例第32條規定補徵貨物稅，亦即先按稀釋天然果蔬汁適用8％稅率補稅。惟稀釋天然果蔬汁如有添加香料、色素等人工添加物或有國家標準不得添加之添加物者；以及如上訴人之桑椹醋等醋品係以植物為主要成分製成之植物性飲料，依財政部75年5月23日台財稅第0000000號及98年10月26日台財稅字第09804564950號函釋規定，均應按其他飲料品辦理產品登記，即應適用15％之稅率課稅，從而，被上訴人按上訴人產製24項飲料品之屬性，分別核定應適用之稅率8％及15％，並依上訴人提供之發票、存貨帳簿及銷貨明細表，將總銷貨數量扣除出口報單所列外銷出口品免稅數量後，計算出每打之單位銷售金額，經減除標準容器單位成本及飲料品業批發商毛利8％後，按各項飲料品適用之稅率為8％或15％，逐項加總核算得出，核定上訴人98年及99年1至5月貨物稅額為488,698元及284,640元等情，即屬適法。
㈣末查本件上訴人並未於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章
事實及承諾繳清罰鍰等情，為兩造所是認（蓋上訴人根本否認其屬應課徵貨物稅之對象），從而，依財政部公佈之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，上訴人顯無減輕處罰之餘地，依此，被上訴人按所漏稅額488,698元及284,640元處以2倍之罰鍰計977,396元及569,280元，核已考量上訴人之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，洵無違失。雖上訴人主張其自認非屬「設廠機製」之廠商，且所產製之飲料品，事後經檢驗證實確有18項飲品符合免稅要件，依比例原則及行政罰法第18條規定，亦應酌減或免除上訴人之罰鍰云云。惟查，應課貨物稅之貨品，僅侷限於橡膠輪胎、水泥、飲料品、平板玻璃、油氣、電器及車輛等7種貨品乙節，則上訴人於從事此類貨品生產之際，理應較生產其他產品之業者，對於應否課徵何等銷售稅要有清楚之認知，而財政部61年3月7日台財稅第31981號函亦明白說明廠商對此項疑義之處置。然上訴人於從事此項貨品生產之際，從未徵詢主管稽徵機關，逕自於國內各大賣場販售乃至進行外銷，是其縱無故意，亦顯有相當過失自認主管機關應可容忍上訴人以此等半手工製程方式銷售貨物而無須課徵貨物稅，以減低其銷貨成本，當然構成處罰之要件。雖上訴人事後產品補正送驗後，確有18項產品經被上訴人同意核定免稅，然揆諸前揭說明，此仍無解於上訴人違章行為之成立，且此與上訴人產製之飲品究有無符合貨物稅條例第8條第2項之免稅要件無涉，上訴人亦不得援其事後經被上訴人核定之免稅函文，請求減免其前揭違章行為之處罰，是上訴人前揭主張，亦無足取。
㈤綜上所述，上訴人前揭主張，並無可採，從而被上訴人以上
訴人係屬貨物稅廠商，於98年至99年5月間未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，逕為銷售其產製之飲料醋品，有違反貨物稅條例第19條規定之違章情事，乃按各飲料平均銷售價格減除標準容器成本及飲料品業批發商毛利8％後，除分別按貨物稅稅率8％及15％核定補徵貨物稅計488,698元（98年）、284,640元（99年1月至5月）外，並就貨物稅條例第28條第1款、第2款及第32條第1款規定，擇一從重，依現行貨物稅條例第32條第1款規定，分別按所漏稅額488,698元、284,640元處以2倍之罰鍰計977,396元、569,280元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以:㈠原判決認為適用貨物稅條例第8條第2項之前提，應先辦廠商
登記後，立法者同意就其送驗之登記之產品，在符合一定條件下，給予免稅之優惠，明顯誤解法律，並加諸法律所無之限制，且與財政部64年4月4日台財稅第92932號函釋意旨有所矛盾。
㈡原審僅局部引用原開庭筆錄部分內容，且對於上訴人所回答
說明之部分，尤其是被上訴人於99年6月2日所攝之照片，將生產「果醬」與「清涼」飲料品之器具混淆，對於證據取捨原因為何，未記明於原判決，有違最高法院43年台上字第47號判例，且對於事實認定錯誤，至適用法令錯誤。另對於上訴人出庭所作之說明僅作片段指摘，亦即攻擊防禦方法之意見未記載於判決理由項下，亦有違最高法院29年上字第842號判例，為判決不備理由。
㈢原審對於上訴人有多少人在農場工作，多少人在廠區工作，
上訴人有強調廠區是公司、農場是個人，此為兩個不同之經營單位，此項證據原審亦未斟酌。且多少人數投入生產線，本即不是考慮貨物稅條例第8條第3項「設廠機製」有否符合之要件，此項理由明顯涵攝錯誤致適用法律錯誤。
㈣司法院釋字第697號解釋，明顯在強調「設廠機製」之「清
涼飲料品」，係以機具裝填、充入或分裝原物料、大量製造運銷出廠。就調查證據而言，本案所拍攝之照片有哪些器具屬機具裝填、充入或分裝？又該號釋字後段文字所謂「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」，依整體主義解釋而言，應係在解釋貨物稅條例第8條第3項清涼飲料品，原審卻將所有7項貨物通通適用，明顯誤用法律。
㈤貨物稅條例第8條既屬課稅範圍之規範，則應如本院96年度
判字第1277號判決見解，「應稅貨物」之待證事實，依法應由被上訴人負擔客觀證明責任。若此待證事實真偽不明，其不利益歸被上訴人享有，亦即不知之前有否應列入課稅範圍之事實，應推定為非課稅範圍。
㈥罰鍰部分，原審僅以「稅務違章案件裁罰倍數參考表」之罰
則規範，認為被上訴人完全依該表規定予以罰鍰，並無減輕處罰餘地，對於上訴人之主張有判決不備理由情事。且依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四、「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，按貨物稅條例第32條規定為罰鍰1倍至3倍，顯然未達最低限1倍，被上訴人竟未慮及，顯有裁量怠惰之違法（參照本院93年度判字第651號判決）。原審對於上訴人主張行政罰法第18條第1項之適用及補稅之罰鍰應自99年3月19日起算，亦全然不備理由等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確認及相關法理之說明：
⒈上訴爭點之說明：
⑴按上訴人因自98年間起開始產銷前開各項清涼飲料品，
經被上訴人認定其生產過程符合貨物稅條例第8條第3項所定義之「設廠機製」構成要件要素，故該等產品屬貨物稅所定義之「貨物」稅捐客體，且上訴人為產製該等貨物稅所規範貨物之產製廠商，為該等貨物稅捐客體所應歸屬之稅捐主體。且上訴人自98年間開始生產、至99年5月間為止所產出之前開貨物稅捐客體全部（扣除外銷部分，理由後詳），基於下述之認事用法過程，應被定性為貨物稅條例之「應稅」貨物，而上訴人未依法報繳該貨物稅，造成漏稅結果，乃在此基礎下，予以補稅裁罰。該等事實認定及法律適用，經原審法院調查後，認為並無錯誤（但原判決因為肯認被上訴人所主張，有關「上訴人不得再就貨物是否因符合國家標準而免稅」之「失權效果」論點，所以沒有針對免稅要件事實能否證明一事為論述），而以原判決維持被上訴人所為之補稅裁罰處分，駁回上訴人在原審所提出之撤銷訴訟。
①上訴人於98年間開始生產貨物，但沒有依貨物稅條例
第19條之規定，辦理貨物稅之廠商登記及產品登記（上訴人直到99年6月14日始補辦廠商登記及產品登記），自然也無法在上開登記基礎下，繼續依貨物稅條例第21條之規定，分就受貨物稅條例之貨物稅捐客體，分辨其「應、免稅」屬性（依究竟屬「應稅貨物」，還是「免稅貨物」），而向稅捐主管機關領用「應稅」或「免稅」之貨物稅照證。
②而在沒有取得貨物稅免稅照證者，該貨物稅捐客體在
貨物稅條例上即應定性為「應稅貨物」，依法應稅貨物稅（此等意見暗示生產免稅貨物之稅捐主體，如果不事前辦理登記，並領取免稅照證，即發生事後不得再為免稅主張之「失權效果」）。
③再者，受貨物稅條例規範之貨物，原則上屬應稅貨物
，主張該貨物屬免稅貨物者，應對該貨物符合免稅要件之待證事實負舉證責任。上訴人雖主張「上開多種貨物中，部分種類貨物，因符合貨物稅條例第8條第2項所定『合於國家標準』之構成要件要素，而屬免稅貨物」，但其送驗時間已在99年6月14日補辦廠商登記及產品登記後，也無法證明送驗之樣本為在98年至00年0月0生產者，因此上開待證事實無法被證明（這裡之論點是一種預備主張，即在上述失權效果不發生之情況下，退而論述，上訴人也沒有對貨物免稅之待證事實為證明）。
⑵上訴意旨均如前述，主要是認為，原判決所持之法律見
解與貨物稅例條例之規範體系不符，而認原判決認事用法有誤，其具體指摘內容，從規範邏輯的觀點，可以濃縮如下：
①首先上訴人從根本上否認，其於98年至99年5月間所
產製之上開清涼飲料品應受貨物稅條例之規範，因為該等貨物之產製流程根本不符合貨物稅條例第8條第3項所要求之「設廠機製」構成要件要素。而認為原判決對此爭點之事實調查法律涵攝違法。
②其次其認為，就算上開貨物之產製流程符合「設廠機
製」之要件，但其中有部分種類之貨物，客觀上符合貨物稅條例第8條第2項所定之國家標準，而屬免稅貨物，此等免稅貨物，自始即不受貨物稅條例之規範，因此也沒有後續依貨物稅條例第19條及第21條所定廠商登記、產品登記與應免稅照證申請義務之產生，自然也不會因為沒有履行此等義務而生失權效果。因此，無論上訴人何時主張並舉證「上開部分貨物免稅」之待證事實，被上訴人均應依稅捐實體法之規定，實質審查該要件是否具備，並依審查結果予以免稅處遇。另從被上訴人事後認定「該等部分貨物於檢驗合格時點以後所生產者，符合免稅要件」，而同意免徵貨物稅之客觀事實，亦可推知「在送驗以前，依相同原料及工序所產製之相同種類貨物，亦符合免稅要件。
原判決竟以「上訴人延遲申請廠商登記及產品登記」為由，否認上訴人在稅捐實體法上之（免稅）權利，於法有違。
③而貨物是否免稅之爭點，依舉證責任之客觀配置標準
，應由被上訴人對「系爭貨物非屬免稅貨物」之待證事實負擔證明責任，如其不能證明前開待證事實，該等上訴人主張屬免稅之貨物稅捐客體，即不得對之課徵貨物稅。
④其就本稅部分最後認為，本案有部分貨物外銷，依貨
物稅條例第3條第1項第2款之規定，免徵貨物稅，原判決對此沒有進行調查。
⑤處罰部分，上訴意旨則稱：「原判決對上訴人在原審主張之以下減輕處罰事由未經斟酌」云云：
A.因為有部分貨物免稅或全部貨物均不應課稅，稅基及稅額縮小或完全不存在，裁罰倍數之基礎也應對應減縮或消滅。
B.退步言之，也要等到其於99年3月19日買入封(瓶)蓋機置於生產場所使用時，才符合「設廠機製」之要件，參照60年11月30日財政部台財稅字第39298號令之規範意旨，應就該時點以後至補辦登記前生產之貨物補徵貨物稅，因此漏稅金額也應減縮。
C.依行政罰法第8條及第18條之規定，應認上訴人顯非故意，且不知法令，應予減輕處罰。本案卻處以稅額2倍之罰鍰，顯屬過重，違反比例原則（行政程序法第7條）及有利不利一律注意原則（行政程序法第9條）。
D.本案有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四之特別減輕事由，應予適用。
⒉前開上訴爭點，所涉及稅捐法制之基本建制原則，在此有必要先予說明如下：
⑴按稅捐法制可以分為「稅捐實體法律關係」、「稅捐稽
徵法律關係」、「稅捐處罰法律關係」與「稅捐爭訟法律關係」四大領域。其中稅捐稽徵法律關係則是在給定稅捐實體法形成之稅捐權利義務基礎下，針對稅捐機關為發現真實而進行職權調查時，就其權責事項為規範而形成之法律關係，其規範核心即為稅捐債務人配合調查所生之「協力義務」內容，以及違反協力義務所生之法律效果。簡單言之，即使在稅捐稽徵法律關係中，有關協力義務之具體內容及其法律效果，仍應有法律保留原則之適用（司法院釋字第640號解釋意旨參照，即「……有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。……」）。不過應特別說明者為：即使違反協力義務之法律效果，缺乏法律之明文，稅捐債務人客觀違反協力義務之事實本身，若配合其主觀上之可歸責性，足以在實證上使法院對其事實及證據主張給予較低之評價。
⑵而貨物稅之課徵，在實證上特別有對協力義務為規範之
需求，而反應在實體法，則為貨物稅條例第19條至第22條之具體規定，其間之道理在於：
①貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入
特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院釋字第697號解釋意旨參照）。其稅捐客體之形成時間持續且數量龐大，又只能在某特定課徵關卡予以量化，因此必須事前對其產製時地及流程予掌握，並按不同產品種類予以分類，以便辨識管理，並在其貨物進入產銷流程以前，及時在關卡處掌握其稅基。
②所以貨物稅條例第19條才會規定設廠登記，以掌握形
成貨物之主體（包括其時空位置），同條例第20條則就主體屬性之變更為規範，同條例第21條要求「特定化」每一產品種類及屬性（包括特定產品種類之應、免稅身分），以便管理。而同條例第22條則要求設帳及憑證保存義務。
⑶在貨物稅強調協力義務之規範特徵基礎下，並觀察貨物
稅條例第8條之規範結構，足以確認：凡是受貨物稅條例規範之稅捐主體、所生產符合貨物稅條例定義之「飲料品」稅捐客體，是否例外免稅，應由納稅義務人對此例外免稅之構成要件事實（即貨物稅條例第8條第2項所稱之「合於國家標準之天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁」或其他比照規定）負擔舉證責任，若此待證事實無法證明，該等飲料品之稅捐客體仍應依法課徵貨物稅。其法理基礎則如下述：
①有關舉證責任應如何客觀配置，依現今法學理論之觀
點，基本上乃是一個實體法議題，而非程序法議題，並應從立法論之角度，而非司法論之角度來認知，其配置標準之通說乃是採取「規範說」。在規範說之觀點下，舉證責任要在立法層次，即由立法者依據事務本質，決定應如何分配，並且經由實證法的規範結構來呈現其分配決定之結果。其中當實證法之法條結構是「事實符合A群要件，產生X之效果，但若事實同時符合A群及B群二個要件群者，已生之X效果即歸於消滅者」，則主張X效果之攻擊方要先對A群要件事實負擔舉證責任，而在攻擊方對A群要件事實已經證明之前提，主張X效果不發生者，即應對B群要件事實之存在負舉證責任。
②受貨物稅條例規範之飲料品貨物，基於前開實證上之
理由，而有事前依產品種類分別控管之必要，而飲料品之內部成份是否符合國家標準，又無法憑肉眼辨識，自然有由納稅義務人事前依其種類為申報之規範需求。立法者回應此項規範需求，將貨物稅條例第8條之法條結構呈現為「第1項規範受貨物稅條例管制之飲料品貨物，並規定其應稅稅率。第2項才從第1項所規範之飲料品貨物中劃出其中一部分，另行規定此等貨物之免稅要件」，法條結構明顯與上述情形相符，顯見立法者已在立法層次上即決定將飲料品貨物中符合免稅要件之舉證責任分配給負擔貨物稅之稅捐主體，而這樣的規範安排，再從貨物稅條例第21條明定應、免稅貨物均需事前申請照證，即可知悉。
⑷當貨物稅之納稅義務人生產受貨物稅條例規範之飲料品
，但卻不履行貨物稅條例第19條及第21條所定之登記及申請照證協力義務，事後才經輔導而補辦登記者，若其主張補辦登記以前所生產之飲料品貨物符合免稅要件，首先即會面臨如何證明待證事實之問題。因為其事前已違反協力義務在先，雖然貨物稅條例並無「課予失權效果」之明文，因此其仍有舉證證明其事之可能，但其信用已先有折損，且為完成上述證明，納稅義務人還須先證明「送請檢驗機構檢驗之貨物樣本，確為過去未辦理登記期間所生產者」，且「整個未辦理登記期間內所生產之同樣產品，其原料投入數量及流程均與該樣本相近似，二者從符合國家標準之角度，可被評價為相同產品」，如果不能證明其事，前開階段所生產之飲料品，即因免稅要件事實無法證明，而無法免徵貨物稅。此與事前出具檢驗報告申請貨物免稅，稅捐機關可以確認「其送驗樣本與目前產製流程相符」之情形大有不同。又即使是在後述之情形，稅捐機關還是會擔心，納稅義務人是否會更改產製流程及原料投入，進而改變同一種類產品之應、免稅屬性，而有「事後抽樣送檢」之行政函釋（61年12月19日財政部台財稅字第40578號令）。
⑸本案相關爭點之理解及判斷，必須置於上開判斷體系下，方能做出最終判斷結論。
㈡依循上開判斷體系，本案上訴人對原判決之各項指摘均非有據，原判決之最終判決結論尚無錯誤，爰說明如下：
⒈有關上訴人生產系爭清涼飲料品貨物，是否符合「設廠機
製」之要件，而成為受貨物稅條例第8條第1項規範之「飲料品」爭點部分，本院之判斷如下：
⑴實則該條文所稱之「設廠機製」，同條第3項有定義性
之規定，與本案有關者為第1款之規定（因本案不涉及自動販賣機銷售之情形），其具體規定內容為「設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者」。就本案而言，上訴人生產清涼飲料品時，確實在固定之製造場所為之，剩餘之爭點僅在於是否「使用電動或非電動之機具」而為清涼飲料品之「製造」、「裝瓶（盒、罐、桶）」與「固封」行為。就此部分之法律涵攝，其下之議題則為，是否「製造」、「裝瓶」與「固封」三種行為，均一律要以機具為之，其間不可有人力介入。還是只要在「製造」、「裝瓶」與「固封」之流程中有專業分工，並使用到機具（不以電動機具為限，非電動機具亦可），而可進行大量化及標準化之重複生產活動即屬之。本院認為從貨物稅條例之規範精神言之，只要飲料品能以密封包裝之形式進行專業化之大量生產，而非客製化當場之服務（例如市面上直接銷售飲品予顧客之冷飲店，此等冷飲店雖然也提供固封之包裝飲料予顧客，但其單價高於寄售而可較長保存之瓶罐裝飲料，產製數量要視顧客之多寡決定，且其成本中有極高之地租支出，不是純粹之生產活動，飲料保存期限亦難與瓶罐裝飲料相比），從確保市場公平競爭之角度，即應受貨物稅條例之規範。因此在固定場所，有電動或非電動機具，透過在場工作者之分工合作，而為清涼飲料品之大量生產，即符合「設廠機製」之定義。
⑵對本案而言，依原審法院之證據提示及事實認定，上訴
人生產場所有大型生產機具，並由現場工作人員操作，按一定之工序流程，分工合作從事生產活動。且具有大量之產能，明顯符合「設廠機製」之定義，此等事實認定及法律涵攝，整體而論，並無錯誤。
⑶而上訴意旨對此爭點之論述，並無一個有規範意義之核
心論點為其基礎，僅就枝節處為失焦之爭執。而且即使在爭執過程中也承認其有其製造飲料使用之鐵鍋、瓦斯、固封使用之封蓋機，甚至分裝部分，依原審提示之照片顯示，其裝瓶行為也要利用鐵鍋上之水龍頭開關為之，這些都是人力與機具合作之分工表徵，是其此部分上訴指摘理由，亦無從動搖原判決此部分法律涵攝之正確性。
⒉有關上開經被上訴人補徵貨物稅之飲料品貨物，是否有部
分貨物符合貨物稅條例第8條第2項之規定，而可免徵貨物稅之爭點部分，本院之判斷如下：
⑴對此爭點，本院認為違反貨物稅條例第19條及第21條所
定之登記或申請照證協力義務，而在法無明文之情況下，能否賦予「失權」之法律效果，實有疑義。
⑵不過上訴人雖有權為此主張，但該主張在實體法上是否
有據，則取決於「免稅要件事實」是否具備。且依前述，遵循舉證責任之客觀配置法則，應由上訴人對「免稅要件事實」負積極證明之責任。被上訴人早在原審審理過程中即指明：由於上訴人無法證明送驗樣品與應否課稅發生爭議之系爭貨物，出於同一生產流程及相同之原料投入，因此可以認定具有相同國家標準之貨物，而上訴人在原審中對此部分之爭議，仍然集中在失權效果有無及舉證責任應如何配置之爭論上，而沒有就免稅要件之待證事實能否積極證明一事，投入更多證據及論述，且客觀上判斷，以上待證事實之證明在日常經驗法則上幾乎不可能成功（從這裏也可看出，貨物稅之稅捐主體在從事生產活動以前，為登記及申請照證等行為，在實證作業之重要作用）。
⑶因此原判決對此爭點之判斷結論仍屬可採，上訴人此部分之上訴為無理由。
⒊有關上訴意旨所稱：「本案有部分貨物外銷，免徵貨物稅
，原判決對此未予調查，構成違法」一節，實則本案被上訴人在為稅基量化時，已將外銷部分扣除（見98年度貨物稅之原處分卷第183頁及99年度不可供閱覽之行政救濟卷第147頁至150頁及第169頁，該等99年度資料雖不可閱覽，但均來自上訴人方所自行呈報者），故此部分免稅貨物根本不在本案之程序標的課稅及裁罰處分規制效力之範圍，上訴人此等上訴理由，亦非有據。
⒋最後就裁罰部分之爭點，上訴意旨各點論述均非有據，爰分述如下：
⑴原處分有關本稅之稅基及稅額計算，在上開法律見解基
礎下，並無違誤，從而上訴意旨有關裁罰倍數基礎有誤之指摘，即非有據。
⑵本稅部分，有關上訴人生產清涼飲料符合「設廠機製」
要件之判斷結論形成，乃是建立在「生產場域中機具設備及人力配置所呈現之分工結構及量化產能」基礎上，與機具中之單一封(瓶)蓋機何時買入無涉，上訴意旨對此實有誤解。
⑶再者原判決已指明課徵貨物稅之貨物，種類有限，生產
者客觀上應可清楚認知稅捐義務，則上訴人漏未申報，難謂歸責程度偏低，且裁罰為行政機關之固有職權，法院僅就裁量有無「裁量怠惰」、「裁量濫用」或「裁量逾越」之裁量違法事由為審查，因此上訴理由僅抽象引用行政罰法第8條及第18條之規定或行政程序法第7條之比例原則及行政程序法第9條之有利不利一律注意原則，但對個案事實與減輕理由間之法律涵攝無具體論述，自無從動搖原判決之合法性。
⑷至於上訴意旨主張本案裁罰應適用稅務違章案件裁罰金
額或倍數參考表使用須知四之規定，予以特別減輕云云，同樣未對「本案有何特別減輕事由」為具體論述，故無從動搖原判決之合法性。
㈢總結以上所述，本案原判決之判斷結論並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年7月11日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官林惠瑜法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國102年7月11日
書記官葛雅慎