高雄高等行政法院101年度訴字第263號判決

裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第263號判決

裁判日期：民國102年03月12日

裁判案由：貨物稅

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第263號民國102年2月26日辯論終結原告 陳稼莊 自然農業有限公司代表人 陳柏璋 訴訟代理人 吳怡諒 會計師輔佐人 陳韻竹 被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 訴訟代理人 潘靜雯
周靜資 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月3日台財訴字第10100083020號及台財訴字第10100083030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告原名為財政部高雄市國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部高雄國稅局，惟組織並未改變，爰逕為變更名稱。又被告代表人原為 何瑞芳 ，嗣於本件訴訟繫屬中變更為吳英世，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於98年至99年5月間產製應徵貨物稅之「桑椹原汁加糖（600ml）」等9項及「桑椹原醋加糖（600ml）」等15項（或13項）飲料品出廠，惟未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並報繳貨物稅，經被告查獲並審理違章成立，乃按各飲料平均銷售價格減除標準容器成本及飲料品業批發商毛利8%後，除分別按貨物稅稅率8%及15%核定補徵貨物稅計新台幣（下同）488,698元（98年）、284,640元（99年1月至5月）外，並就貨物稅條例第28條第1款、第2款及第32條第1款規定，擇一從重，依現行貨物稅條例第32條第1款規定，分別按所漏稅額488,698元、284,640元處以2倍之罰鍰計977,396元、569,280元，原告不服，分別申請復查，均未獲變更，分別提起訴願，亦均遭駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告共有黑糯米醋、桑椹醋加糖、桑椹醋無加糖、百香果醋加糖、百香果醋無加糖、檸檬醋加糖、葡萄醋加糖、梅子醋加糖、橄欖醋加糖、鳳梨醋加糖、桑椹醋－即飲式等11項飲料品符合國家標準CNS14834釀造食醋之穀物醋之標準，99年6月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅，及糙米醋、糯米醋、優級醋米醋等3項飲料品符合國家標準CNS14834釀造食醋之穀物醋之標準，99年9月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅。又桑椹原汁加糖符合國家標準CNS2377天然果汁之標準，99年11月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅，及百香果原汁（無加糖）、百香果原汁（加糖）等2項飲料品符合國家標準CNS2377天然果汁之規定，99年6月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅。另桑椹原汁無加糖，符合國家標準CNS2377天然果汁之標準，100年2月起可依貨物稅條例第8條第2項規定，免徵貨物稅。
（二）以上共計18項飲料品，業經經濟部商品檢驗局及被告核准為屬貨物稅條例第8條第2項規定之飲料品，免徵貨物稅，雖因申請時點不同，被告准許免稅之時點各有不同，惟此18項產品既非應稅產品，則非貨物稅條例第8條第1項之適用範圍，易言之，應無是否為「設廠機製」之解釋餘地，但應自何時開始免稅，依貨物稅條例第8條第2項規定，合於國家標準之純天然果汁免稅，只要合乎國家標準，在性質及內容均未變下，自始當然免稅。被告誤解法律，依財政部61年12月19日台財稅第40578號令（下稱61年12月19日令）意旨僅為免稅品核定免稅後，稽徵機關得抽樣送檢，以杜取巧，非謂免稅貨品應自核准後始得免稅，核准前則不准免稅，所有稅法解釋及貨物稅條例皆無免稅貨品應事先申請，始得免稅之規定，僅有若有應稅貨物未繳稅而可歸責於納稅義務人者，應追溯補稅並加罰，若謂免稅應自核准之日起始得免稅則為加諸法律所無之限制，61年12月19日令釋意旨係採事實及實質認定，應稅或免稅產品本即可隨時隨地核實認定，而財政部60年9月17日台財稅第37457號函（下稱60年9月17日函）、60年11月30日台財稅第39298號函（下稱60年11月30日函）皆為規範應稅貨物應課徵貨物稅之時點及應否追溯課稅之規定，非規範免稅貨品，基本上不適用於免稅貨品，若前述18項飲料品不合國家標準，自得予以追溯補稅，惟基於舉重明輕之法理，前揭60年9月17日函釋對於類似貨物是否應課徵貨物稅發生「事實認定」疑義時，經部令核定屬於應稅貨物者，自部令核釋到達之日開始課稅。易言之，只有應稅貨物才有是否可以從寬往後適用，不往前追溯之考量，本件18項飲料品自始即為免稅貨品，縱於事後補申請，仍無礙於自始即為免稅貨品之事實，故被告應重新核定，將系爭年度期間內屬此18項免稅貨品之補稅金額予以減除，方屬適法，否則即有違反法律保留原則及誤用法律情事。
（三）上開18項免稅飲料品外之其餘貨品，非屬貨物稅條例第8條第1項規定設廠機製之清涼飲料品，不應課徵貨物稅：
1、原處分、復查決定、訴願決定臆測本件如不以機器固封，尚難大量產製，又臆測99年3月19日購買封蓋機之收款收據並非自99年3月19日起才開始使用（亦違反舉證法則，對有利於被告之事實未具體舉證），未盡職權調查之責，致嚴重悖離事實。被告錯誤將使用鍋爐烹煮飲料品解釋為機器「製造」，又將貨物稅條例第8條3項規定擴大解釋為不限於使用電動機具「製造」或「裝瓶」者均屬之，均有違誤，台中高等行政法院92年度訴字第509號判決見解：
「使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封者」，係指產品由製造、裝瓶至固封每一環節，均係由電動機具自動完成，或係由人員操作機具加以完成。由貨物稅條例第8條第1項「設廠機製」之文義解釋，可知重點在機器製造，而第3項係刪除貨物稅稽徵規則第5條後所增列，卻因此造成文字解讀及適用上產生爭議。
2、現代所謂「鍋爐」係專指各類機器式蒸汽鍋爐，然原告使用者為傳統煮鍋、手工所砌之磚灶及普通瓦斯爐，絕非一般所稱之機器式蒸汽鍋爐，並且是以人工倒料、攪拌、熬煮，以人工充填裝瓶，完全以傳統人工方式製作。被告所稱之「烘電箱」，正確名稱為「乾燥機」，乃是原告作為烘乾手套、巾布、器皿以及栱焙果乾、乾燥樹葉之用，乾燥機並無法生產出飲料、並非用於飲料之製造。至被告所稱的「壓蓋機」，正確名稱為「鎖蓋機」或「封蓋機」，其功能是將瓶蓋鎖緊密封，原告原是人工將瓶蓋鎖緊密封，但後來因為長期以人工封蓋而造成員工手部酸痛傷害，所以才於99年3月19日購買中古簡易型封蓋機，將人工封蓋改為機器封蓋。又原告所產製之飲料品，因為完全使用本土農產品原料，絕對不使用現成濃縮液還原，絕對不使用香料、色素等任何人工添加物，所以成本很高、產量有限，而售價也高於一般飲料品，因此產品較適合注重飲食健康之小眾消費族群市場，銷售對象也較侷限於願意陳列天然產品之少數、小型零售店，難以銷售到陳列一般飲料品為主之超市、大賣場，銷售量比起一般飲料品少很多。又被告稱原告98年度銷售約13萬瓶過於高估，應該是12萬瓶左右，平均每天銷售量僅300多瓶，99年度1至5月銷售約8萬6千多瓶，依此計算，平均每天銷售量僅500多瓶，許多飲料店每天銷售的飲料杯數、瓶數遠超過此數，若以期間工作天數約260天計算，原告平均每天產量僅500瓶及700多瓶，而一般飲料廠以機器製造的產量每天可達數萬瓶、甚至數十萬瓶，實有天壤之別。因此，原告並非大量銷售、亦非大量產製，被告所言顯然臆測，不符事實。原告為家庭式手工作坊之生產型態，確實以傳統人工方式製作產品，非屬機器製造之貨物稅廠商，由前述銷售量、產量分析比較更可證明。另產品保存期限長短，與充填溫度、殺菌溫度、糖度、酸度等條件有關，與是否以機器固封並無關係，況且如前所述，人工即可將產品瓶蓋鎖緊密封，並非一定需要機器固封。被告沒有實務生產經驗，而僅以臆測、推斷、曲解之詞，做成行政處分，殊屬不當。
3、原告事業起源於經營農場，製作產品之核心理念即為純天然、無添加之農產加工品，果汁、健康醋產品完全使用本土農產品原料，真材實料，絕對不使用現成濃縮液還原，絕對不使用香料、色素等任何人工添加物，以如此方式製作之產品絕對是最純正、最實在的，原告產品也是因此嬴得客戶肯定，此種原則關係產品之風味品質與原告信譽，絕對不可能改變。原告原本均以人工方式產製飲料品，並不適用貨物稅條例，自無須辦理貨物稅廠商登記及產品登記。雖然後來於99年3月19日添購中古簡易型封蓋機，將人工封蓋改為機器封蓋，但自始認為飲料品由製造、裝瓶、固封均以機器生產才屬貨物稅課徵範圍，僅有後段以機器輔助鎖蓋應非屬貨物稅課徵範圍，所以不知當時需要辦理貨物稅廠商登記及產品登記。直至被告於99年6月間勘驗認定、輔導辦理貨物稅廠商登及產品登記，方得知若將產品送驗符合國家標準可申請免徵貨物稅之相關規定。原告產品自始即堅持純天然、無添加原則，不論是否為應稅貨物，均不會改變此一原則，得知相關規定後，並未改變任何產品之原料及製程，隨機抽取產品送驗，業已檢附18項飲料品為符合CNS國家標準純天然果汁、濃糖果漿、釀造食醋、調理食醋之檢驗報告供核。然而被告卻以「未事先申請」為由，逕按不符國家標準之飲料品稅率核定補徵稅額及罰鍰，原告原本均以人工方式產製飲料品、非屬貨物稅廠商，其後亦不知改用機器封蓋會被認定為貨物稅廠商、需要辦理相關登記，如何而得「事先申請」，刑法尚有「無罪推定」原則，被告卻無憑無據而將原告堅持純天然、無添加原則所生產之飲料品視為不符國家標準之飲料品予以補稅，嚴重影響原告權益。
4、原告以經營農場為始，從事簡易農產品加工生產，本屬家庭式手工作坊型態，並非專業食品、飲料製造廠，對於貨物稅之相關知識，乃是根據其他農業同業朋友之經驗，以往稅務人員均表示以人工生產之飲料品不需課徵貨物稅，如因使用到機器式蒸汽鍋爐、自動充填封裝機器等生產線設備才屬「設廠機製」之飲料品、才需課徵貨物稅。而貨物稅條例規定所稱「使用電動或非電動機具製造裝瓶固封者」，就一般認知而言，理當係指從製造、裝瓶至固封每一環節均使用機具完成的生產方式，亦即產製流程全部以機器設備作業的生產方式。再者，坊間為數眾多之飲料店將飲料裝入紙杯、塑膠杯或塑膠瓶中後，均使用電動封膜機或鎖蓋機密封、固封杯口或瓶蓋，稅務機關並無對其課徵貨物稅。原告原本均以人工方式產製飲料品，即便後來添購中古簡易型封蓋機，眼見或聽聞原告產製流程的一般人或從事食品飲料相關行業之人，咸認原告屬於傳統人力手工生產，並非使用機器製造甚至曾經因此被人看不起。原告在主觀、客觀上之認知，均合理認為所產製之飲料品非屬貨物稅條例規定之設廠機製飲料品，自無需辦理貨物稅廠商登記、產品登記、申報繳納等事項。退而言之，飲料品貨物稅是早已公認理應廢除之苛捐雜稅，被告卻刻意曲解貨物稅條例對於應稅飲料品定義之條文意旨，執意認定原告屬於貨物稅廠商，原告只能接受，並配合輔導辦理貨物稅相關登記及申報，然而被告亦應參照財政部60年11月30日函釋，以99年3月19日原告購買中古簡易型封蓋機、將人工封蓋改為機器封蓋之時作為貨物稅起徵時點，撤銷補徵99年3月19日前之貨物稅。
（四）縱然補稅處分不准撤銷，亦應考慮比例原則及行政罰法第18條第1項規定，因系爭18項商品既屬免稅項目，本未生漏稅之結果，漏稅罰之法理應有漏稅事實才得以處罰，該18項免稅貨品既無漏稅事實，自應予以適度酌減或免除罰鍰。且依財政部60年11月30日函釋意旨，本稅部分應自99年3月19日起補稅，補稅金額減少，罰鍰當然應減少。又原告自始認為已辦營業登記，所產製貨品係免稅天然蔬果汁，非設廠機製之清涼飲料品，故未辦貨物稅產商登記及產品登記，並無故意亦無過失，被告未依不同情節予以考慮，重罰2倍，實屬過重（尤其免稅貨品補稅加罰鍰，竟繳到3倍），不僅有違行政程序法第9條、第7條，亦不符行政罰法第8條及第18條之意旨。
（五）依貨物稅條例相關規定，若屬設廠機製之應稅清涼飲料品應辦理產品登記，被告會給每1項產品1個統一編號，產商於產品外裝須標註產品統一編號，若屬免稅飲料品，納稅義務人有申請，被告會給予核准函，但未核發免稅產品條碼，產商並不須在產品上貼免稅條碼，被告若要查驗，只須視販賣架上之產品有無貨物稅產品統一編號，有者代表有辦產品登記，無者則未辦，仍須再查核是否有設廠機製。有辦產品登記者，根據產品之統一編號，被告內部即可進一步以電腦查詢是否為應稅或免稅清涼飲料品，甚且清涼飲料品也必須是設廠機製才要課稅，故貨物稅是採實質認定，主動申報，被動式查核，故所有解釋函均著重在若被認定為應稅貨物時，應自何時開始課稅（如財政部60年9月17日函、60年11月30日函及61年3月7日台財稅字第31981號函等），唯一例外即為財政部61年12月19日令，並不是解釋自何時開始課稅，只是解釋免稅商品應抽樣有否取巧混入應稅飲料品，並非一定要經核准才可免稅，且若有取巧混入應稅飲料品，仍應依各該解釋令，實質認定課稅時點及計算違章。又最高行政法院96年度判字第1277號判決及台北高等行政法院93年度訴字第3904號判決見解：
「產品屬貨物稅條例所規範之應稅貨物之待證事實，依法本應由被上訴人（即稅務機關）負擔客觀證明責任。若此待證事實真偽不明，其利益即歸上訴人（即納稅義務人）享有。」本件系爭18項商品既為免稅商品，被告查獲時至今商品名稱亦未曾改變，被告未能證明99年6月2日查獲時，系爭18項免稅貨品並不符合免稅資格，復又未能證明原告之18項免稅貨品於98年1月起至99年5月止，其產製成份及內容物與後來送驗產品成份有何不同，依舉證責任分配，即應推定（善意推定，有利推定，亦即刑法之無罪推定原則）99年6月至100年2月間經核准之免稅貨品自始即可免稅，況96年6月2日查獲當時被告未能即時要求原告將該18項免稅貨品會同送驗以杜爭議（政府應盡輔導之責），被告即應承擔應稅貨物待證事實之不利益。至前述最高行政法院96年度判字第1277號判決認定，依經驗法則瓶蓋上下一體之設計（即容器相連之設計之瓶蓋）不可能以手工方式固定安裝，則有事實認定錯誤之情，原告輔佐人已於101年9月25日開庭時，現場以鉗子展示可以手工將其鎖緊成上下一體，可證99年3月19日購入中古封蓋機前，確係以手工即可為之。另目前此類飲料品於出售時，除營業登記外，並未規範應辦其他登記，除非是酒類、健康食品等應受衛生主管機關等相關單位特別管理者。
（六）貨物稅條例所列舉之應稅貨物，包括橡膠輪胎、水泥、飲料品、平板玻璃、油氣、電器、車輛等7個項目，唯獨對於飲料品特別限定為「設廠機製」之飲料品才屬於課徵範圍，其他6項貨物則未限定產製方式條件，顯然是因為該6項貨物都屬於工業產品，而且需要大資本、特殊技術及機器設備才能從事，必定是設立大型工廠、建構以機器設備為主的生產線而大量產製，而僅有飲料品屬於一般食品，普通人、小資本也能從事，以人力手工為主即能產製，亦即飲料品業者之產製成本及產製規模具有極大差異性，所以特別將飲料品限定為如同其他6項貨物之產製型態、以機器製造為主、大規模生產之「設廠機製」飲料品才需課徵貨物稅。而貨物稅條例第8條第3項規定所謂「機製」係指「使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者」，其文義若依正常文法解讀，理當是從製造、裝瓶至固封之連續過程均使用機具完成之產製方式，亦即為以機器設備為主之生產線模式。又貨物稅條例第8條第3項規定所謂「設廠」係指「設有固定製造場所」，然而司法院第697號解釋認為飲料店不屬於「設廠」，因此原告此種屬於家庭式手工作坊之型態，生產場所僅在普通住宅1樓，與飲料店在店面調製飲料之場所相同，應該也不屬於「設廠」。再者，司法院釋字第697號解釋認為飲料店雖然以「手工或機具調製」飲料品（而且很多飲料店也以電動封膜機、鎖蓋機固封杯口、瓶口），但是因為沒有像飲料廠那樣「以機具裝填、充入或分裝原物料」，所以不屬於「機製」。換言之，雖然「製造」或「固封」過程有使用到機具，但是因為沒有使用機具「裝填」，所以不屬於「機製」，此與財政部91年4月4日台財訴字第0900071129號訴願決定之見解：「『使用電動或非電動機具製造裝瓶固封者』，係指產品由製造、裝瓶至固封，均由電動機具自動完成，或是由人員操作機具加以完成」及台中高等行政法院92年度訴字第509號判決見解具有一致性。因此，原告此種以人力手工作業為主之生產型態，尤其是由人工充填裝瓶而非使用機具充填裝瓶，即便後來在封蓋階段改用機具輔助，也應該不屬於「機製」。綜上所述，依據司法院釋字第697號解釋意旨，原告之生產場所、生產型態，如同飲料店一般，「非設廠」也「非機製」，故並非貨物稅條例之適用對象，自不應課徵貨物稅。此外，司法院釋字第697號解釋更明顯指出，是否屬於「設廠機製」之關鍵在於是否「以機具裝填、充入或分裝原物料」，亦即使用自動充填機之類之機具設備，此項見解與實務生產經驗相符，因為產製飲料品過程中，最耗費人力及時間者即為充填階段，只有使用機具充填才能真正達到「大量製造」之規模，原告僅於99年3月19日起以中古封蓋機協助固封，並不符合「設廠機製」之意旨，況台南縣、高雄縣從事自營農場及農產品加工，其產製流程與原告類似之廠商，亦曾遭遇國稅局人員查核貨物稅，當時國稅局人員均因其以人工生產為主、並未使用充填機，認定不屬於貨物稅廠商，不予課徵貨物稅；而原告也曾向被告專責貨物稅人員詢問關於設廠機製之認定標準為何，該員說明其認定標準為是否全程使用機具產製，而重點尤其在於是否使用自動充填機，此正與司法院釋字第697號解釋見解不謀而合。
因此，依照前述法律本意、司法院解釋、行政救濟判決先例、認定標準，原告本非屬設廠機製之貨物稅廠商，亦不生繳納貨物稅問題，然而被告卻偏離貨物稅條例之立法意旨，刻意曲解、擴大解釋「設廠機製」之文義，自訂不合法理之認定標準，對於原告作出不當裁處，其認事用法顯有違誤。
（七）原告所生產之飲料品主要係以自家農場種植之水果為原料，屬於自產自銷、真材實料之農產加工品，並非一般飲料食品廠以濃縮液、香料、色素等調配而能夠大量生產之飲料品，因自家農場水果之產量有限，加工成飲料品之產量亦有限，且原料及人工生產成本極高，故銷量少、利潤少，無需亦無餘力如一般飲料食品廠般另外聘請業務人員。至農場工作係不定時、不定量，並非每天、每次均從事同樣工作，所謂固定人員約10個人係指有工作要做時會優先通知那10個人來工作（因採取有機農法之耕種方式，不使用農藥、除草劑，所以需要較多人力進行病蟲害防治、剷除雜草的工作）。然農場與公司係屬不同之事業體，農場從事農作物耕種生產，公司則是購入農產品進行加工銷售，兩者之工作人員不應混為一談。又原告以前手工鎖蓋時是2、3個人做封蓋工作，後來改用半自動鎖蓋機才1個人做封蓋工作。至果醬非屬貨物稅課徵項目，製作果醬專用之煮鍋、半自動鎖蓋機、果醬瓶蓋等均與本件無涉等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
（一）原告經人檢舉銷售自行產製飲料醋品，商品包裝上未標示貨物稅統一編號、廠商登記字號及申報繳納貨物稅等情事，案經被告於99年6月2日派員在高雄市○○區○○街○○號1樓，查得原告係以玻璃瓶裝瓶並以壓蓋機固封，符合貨物稅條例第8條第3項所稱之設廠機製，應辦理貨物稅廠商登記及產品登記，惟原告並未辦理即擅自產製桑椹汁及桑椹醋等飲料品出廠銷售，經輔導後，原告始於99年6月14日補辦貨物稅廠商設立登記及24項產品登記，經被告以99年6月24日財高國稅審三字第0990043869號函復准予登記；原告執詞主張系爭產品自採收、整理及製作皆以手工處理，傳統煮鍋並以人工攪拌，並非使用機器鍋爐，且僅使用簡單之機器封蓋，非屬應課徵貨物稅之範疇等，提起訴願，業經財政部99年9月6日台財訴字第09900346270號訴願決定略以，原告製造系爭飲料品，係以玻璃裝瓶並以壓蓋機固封，核屬貨物稅條例第8條規定應徵貨物稅之貨物；原告訴稱產品由製造、裝瓶至固封每環節均係由電動機具自動完成，或由人員操作機具加以完成，才符合設廠機製乙節，容有誤解等為由，駁回其訴願並告確定在案，是原告屬「設廠機製」之貨物稅廠商，已得確認。另被告於現場實勘之查訪照片與原告101年9月6日行政訴訟調查證據聲請狀提示證據12圖片所示之產製流程相符，依該查訪照片顯示有廠房、工人、瓦斯爐、大型鍋具、壓蓋機及飲料品成品成箱堆疊之情形，即足認原告設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造裝瓶固封，非僅以簡單之工具產製，堪認符合設廠機製之要件，是原告主張其非屬貨物稅廠商乙節，即不足採。
（二）原告98年度及99年1至5月間，未依法辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製桑椹汁及桑椹醋等飲料品（98年度24項，99年度22項）出廠銷售，此有原告銷貨明細表、統一發票及負責人陳柏璋99年6月2日說明書影本附卷可稽。次查，原告產製系爭飲料品過程為：將桑椹原汁置於鍋爐中加水、煮沸冷卻、裝瓶（玻璃瓶），並以機具壓蓋固封後裝箱出廠。又按貨物稅條例第8條第1項所稱「飲料品」，係指設廠機製之清涼飲料品；所稱「設廠機製」，依同法第8條第3項規定，係指設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者；或設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者而言。準此，只要有固定製造場所，並使用機具（未必限於電動機具），「製造」或「裝瓶」者均屬之。原告本件用以烹煮飲料品之鍋爐，乃機具之一種，縱非屬電動機具，亦符合前揭規定所稱「使用．．．非電動機具製造．．．」之定義，此亦經財政部99年9月6日台財訴字第09900346270號訴願決定確定在案，是被告按各飲料平均銷售價格減除標準容器成本及飲料品業批發商毛利8％後，分別按貨物稅稅率8％及15％核定補徵98年度及99年度貨物稅為488,698元及284,640元，並無違誤。
（三）系爭飲料容器均採瓶蓋上下一體之密封外觀設計，依日常經驗法則判斷，足堪認定以機具方式裝填封瓶，此有最高行政法院96年度判字第1277號判決可資參考。又原告就系爭產品98年度及99年1至5月分別約產製銷售130,000瓶及86,000餘瓶，主要銷售對象係大賣場、農會、有機食品店等零售商，依其產製流程係以玻璃瓶裝瓶、鋁瓶蓋封口及包裝標示有效期限，且未經上開零售商加工或更改包裝，而完整出廠銷售之情形觀之，如不以機器固封，尚難大量產製及保存，原告主張皆以人工方式產製，未使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封，顯與常情不合，尚難採據。
（四）至原告稱於99年3月19日始購入封蓋機2台以機器代替人工封蓋，有收據乙紙為證，請以該日期以後所產製之飲料品計算應課徵之貨物稅乙節，查該收據僅得證明第三人張議聰有收款之事實，尚無從證明該機器係於何時使用，且系爭飲料品如不以機器固封，尚難大量產製及保存，業經前述，是所述核無足採；另稱所生產之18項飲料品自始即符合免徵貨物稅之規定，檢附相關試驗報告供核等情，按產製貨物免徵貨物稅依財政部61年12月19日函釋規定，得由業者直接檢取樣品逕行送驗，惟仍應經稽徵機關核准始准予免稅出廠，原告既未事先申請核准，事後主張自始免稅，即難採據。
（五）貨物稅廠商所產製之飲料品均應辦理產品登記，至屬於貨物稅條例第8條第2項合於國家標準之純天然果汁等飲料品，均先按稀釋天然果蔬汁適用8%稅率辦理產品登記，經檢具合於標準之送驗證明向稽徵機關申請免稅核准後，始據以免稅。惟稀釋天然果蔬汁如有添加香料、色素等人工添加物或有國家標準不得添加之添加物者；以及如本件之桑椹醋等醋品係以植物為主要成分製成之植物性飲料，依財政部75年5月23日台財稅第0000000號及98年10月26日台財稅字第09804564950號函釋規定，均應按其他飲料品辦理產品登記，即應適用15%之稅率課稅，是被告乃按原告產製24項飲料品之屬性，分別核定應適用之稅率8%及15%，如原告產品登記更正明細表所載，並依原告提供之發票、存貨帳簿及銷貨明細表，將總銷貨數量扣除出口報單所列外銷出口品免稅數量後，計算出每打之單位銷售金額，經減除標準容器單位成本及飲料品業批發商毛利8%後，按各項飲料品適用之稅率為8%或15%，逐項加總核算得出。
（六）依貨物稅條例第8條第2項、第19條、第21條、第36條、貨物稅稽徵規則第2條、第21條、第51條、第52條、財政部72年2月18日台財稅第31106號函及93年11月15日台財稅字第09304556540號令等規定，貨物稅廠商於產製應稅或免稅貨物前，皆應向主管稽徵機關辦理廠商及產品登記，且經主管稽徵機關核准之應稅或免稅登記產品，應分別領用完稅照或免稅照證，據以供出廠及查核之憑證，是以，免稅飲料品均應向主管稽徵機關辦理相關免稅貨物申請程序，經主管稽徵機關核定後，始予免稅出廠。換言之，貨物稅廠商所產製之飲料品，均應先行辦理產品登記，並於取具合於國家天然標準之檢驗證明，向稽徵機關申請免稅核准後，始得認定為免稅飲料品。本件原告係貨物稅廠商，已如前述，未依規定辦理廠商登記及產品登記，經被告查獲後始將產製飲料品送經濟部標準檢驗局及財團法人食品工業發展研究所檢驗，嗣檢具試驗報告憑以申請免稅，經被告核准其中18項飲料品，分別自99年6月（13項）、9月（3項）、10月（1項）及12月（1項）起准予免稅，被告依原告提供之說明書，核定補徵原告自98年起至99年5月出廠飲料品之貨物稅稅額（98年計24項飲料品，99年計22項飲料品），並按所漏稅額裁處2倍之罰鍰，依法並無不合。
（七）原告為貨物稅廠商，未依規定辦理貨物稅廠商及產品登記，98年度及99年1至5月間擅自產製系爭飲料品出廠，違反貨物稅條例第19條規定，此有原告98及99年度銷貨明細表及99年6月2日說明書附卷可稽，違章事證足堪認定。原告從事飲料製造業，具飲料生產之專業，對其產製貨物是否為貨物稅應稅產品，應較一般人更具專業知識，縱認其有疑義，亦應依財政部61年3月7日台財稅第31981號函釋意旨，向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，是原告主觀上自行認定所產製之飲料品免徵貨物稅，未依法辦理貨物稅廠商及產品登記之行為，縱非故意，亦難謂無過失，參諸行政罰法第7條第1項規定，仍應受罰。至主張所生產之18項飲料品自始即符合免徵貨物稅規定，其罰鍰應予免除乙節，查系爭18項飲料品既係原告於被告查獲相關違章事證後始行送驗，尚難認定事後送檢之內容物與當時產製飲料品成份相符，且經濟部標準檢驗局高雄分局試驗報告簽署人 廖淑娟 表示，該分局受託檢驗之飲品，至遲均於檢驗完竣後半個月內即予以處理，不會留存，故被告亦無從查證原告送驗飲料品之產製日期而對原告作出更有利之認定。又原告於99年6月11日送驗之飲料品中，其中糙米醋、糯米醋、優級糙米醋及桑椹原汁無加糖並非一經送驗即合於免稅標準，而係於99年9月13日（糙米醋、糯米醋、優級糙米醋）及99年12月13日（桑椹原汁無加糖）另行送驗之試驗報告申請免稅核准，可證產製飲料品之成份可依原告自行調配而有不同之結果，更難以證明事後送檢與查獲前所產製之飲料品兩者內容與成份均相同，是被告以其行為同時觸犯貨物稅條例第28條第1、2款及第32條第1款規定，擇一從重裁處，並參酌稅務違章案件裁處金額或倍數參考表，分別按漏稅額488,698元及284,640元處以2倍罰鍰計977,396元及569,280元，並無不合。再者，被告業已審酌原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，乃按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額488,698元及284,640元處以2倍之罰鍰計977,396元及569,280元，核已考量原告之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，洵無違法失當之處。
（八）按主張有利於己事實之當事人，原則上需就該事實之存在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關限制減免處分內容，例如本件減縮貨物稅稅基即合於國家天然標準免稅飲料品之事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任；亦即納稅義務人對主張之事實不提出證據或所提之證據未足為其主張事實之證明者，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。本件原告主張系爭18項飲料品免稅之事實，屬對其有利之事實，不論從證據掌握或利益歸屬之觀點言之，均應由原告提出產製飲料品當時即合於國家天然標準之證明，且符合貨物稅條例、貨物稅稽徵規則及相關規定之要件，始得核認。惟原告於被告查獲後，始行辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並將產製飲料品送驗，嗣雖經核准18項為免稅飲料品，惟該檢驗結果難認與系爭產製成分相符，業如前述，難謂原告已就系爭飲料品產製當時符合免稅事實之存在善盡舉證責任等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告貨物稅核定稅額通知書、稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告98年、99年1月至5月銷貨明細表及99年6月2日說明書附原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為原告所生產之黑糯米醋等18項飲料品自99年6月起分別經被告認定符合貨物稅條例第8條第2項規定免徵貨物稅，該18項飲料品係自始即當然免稅抑或於被告核准時起免稅？除18項免稅貨品外之其餘貨品，是否符合貨物稅條例第8條第1項所稱設廠機製之清涼飲料品而應課徵貨物稅？被告就原告之違章行為，逕處以2倍罰鍰，有無過重而違反行政罰法第8條及第18條第1項規定？經查：
（一）按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」「（第1項）飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之8。二、其他飲料品從價徵收百分之15。（第2項）前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。（第3項）第1項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。二、設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者。國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報．．．」「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或第20條規定申請登記者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第8條、第19條、第23條第1項前段、第28條第1款、第32條第1款分別定有明文。次按「登記申請書，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵機關，經審查相符後准予登記。」「產製廠商應於開始產製應稅貨物前，向主管稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同樣品4吋照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符者，准予登記。．．．」「國內產製飲料品之銷售價格，除不連容器銷售者外，依本條例第8條第4項規定應減除之容器成本，應按其實際成本或採先進先出法或加權平均法計算之；採用其他計算方法者，應先申請主管稽徵機關核准。產製廠商未能依前項規定計算容器成本者，應按通常標準計算之。前項通常標準，由財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定之。」為貨物稅稽徵規則第10條第1項、第15條第1項前段及第43條所規定。復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。又「．．．未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。」「果（蔬）汁申辦免稅手續，為便民起見，准由業者直接檢取樣品，逕送檢驗局檢驗，取具證明，俾憑免稅；惟於核定免稅後，應由該管稽徵機關抽樣送檢，以免取巧逃稅。」「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．（五）納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」分別經財政部61年3月7日台財稅第31981號函、61年12月19日令及85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案。
而前揭財政部函釋與貨物稅條例規範意旨相符，本院自得併予援用，合先敘明。
（二）從前揭貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款規定，可知貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時；或於國外產製，但自國外進口至國內銷售，於貨物進口時，對生產或進口廠商進行課徵，間接由消費者負擔之租稅。而司法院釋字第697號解釋理由書並說明：貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象。至於市面上非設廠而以手工或機具調製之清涼飲料品，產量有限，對之課徵貨物稅不符稽徵成本，與設廠產製之清涼飲料品，係以機具裝填、充入或分裝原物料，大量製造運銷出廠，始再轉售與消費者之情形不同。立法者選擇設廠機製之清涼飲料品課稅，係基於國家經濟、財政政策之考量，自非恣意。是以貨物稅條例第8條僅對設廠機製之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對非設廠機製者課徵貨物稅，並不違反憲法第7條之平等原則等語。抑且，我國的營業稅與貨物稅對於納稅義務人的確認，除了法律規定其範圍（加值型及非加值型營業稅法第2條、貨物稅條例第2條第2項參照）外，都另設登記制度以利核實及管制（加值型及非加值型營業稅法第28條規定於「開始營業前」，貨物稅條例第19條規定於「開始產製前」），故在具體租稅債務發生前，其納稅義務人的身分都可通過此一程序在行政上核實。貨物稅雖採單一階段課稅，但其本質即為針對第一筆交易課的銷售稅，且課徵的貨物目前也僅侷限於橡膠輪胎、水泥、飲料品、平板玻璃、油氣、電器及車輛等7項種類，因此產製廠商或收貨人、提貨單或貨物持有人，在認定上通常都無困難。因此國內生產或國外進口之廠商，欲生產或進口上開7項貨物時，理應對其生產或進口之貨品需課徵貨物稅有清楚之認識，且揆諸前揭貨物稅條例第19條規定說明，符合「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」條件之廠商，於開始產製貨物前，理應先向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記，繼之再就其欲銷售之貨品於出廠前辦理產品登記後，始得於國內銷售該項貨物或外銷至國外，蓋未經貨物稅廠商登記及產品登記，即逕自於國內各處賣場銷售，乃至以臺灣國內產製之實質裝箱外銷國外其產製之貨物，因其集中生產、具備相當之銷售規模，均足令國內外消費者誤認此等貨品業經臺灣主管機關審核後同意核准上市銷售，而對該產品產生一定之信賴，且其未經課徵貨物稅，又能較同業以較低價格將貨品銷售給一般消費者，此較諸凡是規矩按照貨物稅條例規定辦理廠商登記及產品送驗登記之廠商而言，顯失公平，且明顯有規避貨物稅課徵情事，因而貨物稅條例第19、28、32條等規定，始對此等違規行為課予較重之處罰（即不僅應予追補以往之漏稅，並對漏稅事實予以罰鍰，且財政部61年3月7日台財稅第31981號函亦係闡述此一規範意旨），至未經廠商登記及產品送驗登記前所銷售之飲料品，是否符合同條例第8條第2項之免稅要件，與同條例第
19、28、32條規定之處罰要件無關（亦即後者係處罰廠商應登記而未登記之違規行為，前者則是廠商經登記後，立法者同意就其送驗登記之產品，在符合一定條件下，給予免稅之優惠）。再從貨物稅條例第3條、第21條等規定可知，貨物需先判斷其是否為貨物稅條例應受規範之貨品以後，才有免稅之處遇，且完稅或免稅貨物，均應向主管機關或海關領用貨物稅證照，因此未經主管機關核定免稅前，該項貨物只要屬於應受貨物稅條例規範之貨物，即屬應稅貨物，而應課徵貨物稅。準此，產製飲料品之廠商只要符合前揭設廠機製條件者，即應先辦理貨物稅廠商登記及產品登記，未依貨物稅條例第19條規定辦理廠商登記及產品登記之廠商所生產之飲料品，既未經主管機關依同條例第8條第2項核定免稅，當屬應稅貨物，而應課徵貨物稅，必待該廠商送驗產品符合同條例第8條第2項規定之免稅要件時，方得於其產品上市時予以免稅。此從貨物稅條例第8條整體規定亦可見一般，蓋第8條第1項開宗明義即對「飲料品」清楚定義為：「凡『設廠機製』之清涼飲料品均屬之。」亦即凡符合同條例第8條第3項所稱「設廠機製」產製之飲料品，始屬本條例所稱之「飲料品」。而符合「設廠機製」者，即應依第19條規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，因此必先符合設廠機製並經登記之「飲料品」（即同條例第8條第2項所稱：「前項飲料品‧‧‧」之意），始須斟酌其是否符合同條例第8條第2項之免稅要件。
換言之，貨物稅條例第8條第2項所稱之免稅，乃立法者授權主管機關於符合一定要件後給予之許可免稅優待，絕非凡是飲料品（無論有無符合「設廠機製」及登記要件者）只要符合同條例第8條第2項免稅要件者，一律當然免稅。
乃原告逕自主張一切飲料品只要符合貨物稅條例第8條第2項之免稅要件者，即屬當然、自始免稅，今原告事後於補正貨物稅廠商登記，並補送產品送驗登記後，其中關於黑糯米醋、桑椹醋加糖、桑椹醋無加糖、百香果醋加糖、百香果醋無加糖、檸檬醋加糖、葡萄醋加糖、梅子醋加糖、橄欖醋加糖、鳳梨醋加糖、桑椹醋－即飲式等11項飲料品經檢驗符合國家標準CNS14834釀造食醋之穀物醋之標準；糙米醋、糯米醋、優級醋米醋等3項飲料品則符合國家標準CNS14834釀造食醋之穀物醋之標準；桑椹原汁加糖符合國家標準CNS2377天然果汁之標準；百香果原汁（無加糖）、百香果原汁（加糖）等2項飲料品符合國家標準CNS2377天然果汁之規定；桑椹原汁無加糖，符合國家標準CNS2377天然果汁之標準，均符合貨物稅條例第8條第2項規定之免稅要件，即當然自始免除貨物稅之課徵，否則被告即違反法律明確性原則、信賴原則云云，顯係誤解貨物稅條例前揭規範意旨，更無論原告所提被告核定准予免稅之函文（參見99年度原處分卷第78頁），均清楚表明自某一特定期日始免徵貨物稅，亦即明白表示許可免稅之旨，是原告前揭主張，實屬無據。
（三）又按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。．．．行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第1項、第3項前段定有明文。是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務。一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。而其存續力可分為形式之存續力及實質之存續力，前者係指人民不能再以通常之救濟方法予以變更或撤銷者，即不可爭性或不可撤銷性，其產生之原因，不外為人民未於法律救濟期間內提起救濟，或因放棄行政救濟，或因行政爭訟程序終結而告確定；後者係指行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關所產生之實質拘束力，通常於行政處分對外宣示時即發生。另對既有之行政處分，因其各種效力於該處分生效時，即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實，此即行政處分之構成要件效力；而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力，更無論受該處分之相對人，如曾於法律救濟期間提起救濟，但未經訴願機關或行政法院否定該處分效力而告確定後，受處分之相對人即應受其拘束，而不得再任為撤銷或變更之主張。
（四）查原告經人檢舉於多處賣場銷售其自行產製飲料醋品，然商品包裝上未標示貨物稅統一編號、廠商登記字號及申報繳納貨物稅等情事，案經被告於99年6月2日派員在原告生產飲品處所即高雄市○○區○○街○○號1樓稽查，現場除有飲料成品278瓶（桑椹醋或桑椹汁等）外，另有瓶身包裝紙、大型鋼製鍋具、爐灶、特製瓦斯爐具、瓦斯筒、大型電動溫控玻璃瓶消毒器、封蓋機、紙箱（紙箱外觀有標示原告產品項目、廠址、聯絡方式、以及以英文標示包裝、重量及產地）等多項機具擺設於廠房內外，此外現場有4名工人刻正操作產製流程等事實，有被告當日稽查照片及原告負責人書立文件1份附於原處分卷可稽（見99年6月24日財高國稅審三字第0990043869號原處分卷第1至44頁）；而依原告提出之銷貨明細表顯示，其產品種類多達20餘項，其供貨對象有各大賣場、農會、有機商店及部分供外銷使用，98年度及99年1至5月分別約產製銷售130,000瓶及86,000餘瓶（見本院卷第219、222頁）；至原告輔佐人即其業務副理陳韻竹於本院準備程序中表示：「（問：事務範圍？）業務及生產部分。主要職掌範圍以業務為主。（問：會計帳冊係誰在負責？）記帳業者。（問：廠區主要係誰在負責？）原告代表人之母親 洪秀淑 ，也是我母親。（問：原告負責人本人處理何事務，與你的業務有無重疊？）與我的業務有少部份重疊。（問：妳們家族企業除妳們3人尚有其他人參與事務？）我父親負責農場耕作，我妹妹作為我的助理係秘書性質，在廠區負責接電話、文書工作。（問：依你們提出照片顯示，僱用幾名員工於生產廠區？）廠區部分總共僱用6位員工。業務方面都是我們家族人員擔任，只有廠區部分才僱用人，農場部分另有固定及不固定之工人，人數不一定。通常於採收時人數較多，但一般固定的人數大約有10個人左右，生產線大約有6位。（問：生產線6位工人工作性質有無區分？是否相同？或不同？）輪流做不同工作，其中由兩人負責倒料及烹煮，煮好之後，由兩人在鐵鍋旁的水龍頭邊以手工盛裝飲料，另有一人以手工封蓋，另有兩人在瓶身貼標籤，這是大致生產流程（另原告輔佐人稱99年3月購入封蓋機後，才不再以手工封蓋）‧‧‧」等語（見本院卷第113至114頁）；此外，原告書狀亦表示其98年度購買瓶身及瓶蓋資料並未留存，惟99年度1至6月購買玻璃瓶身約64,000瓶（可回收再利用），同年度上半年購買瓶蓋則多達112,670個等語（見本院卷第127至128頁）。是綜前觀察，原告產製之飲料醋品，有其固定之生產廠址，至其生產數量及種類固未能與市面上熟知之統一或味全等大型廠商相比，但明顯已超越純粹之家庭手工業，而屬於有相當生產規模之制式生產線之作業工廠（行政業務方面由原告負責人家屬分別擔任，但生產線則僱請工人為之，雖工人工作可以輪流施作，但基本上有其特定生產流程、互為分工，而非由同一人從頭施作到裝箱完成，且其每月生產數量至少上萬瓶，沒有定製之生產線無法達到如此生產數量，更無論其玻璃瓶身、瓶蓋、紙箱、瓶身包裝尚須外包或另行採購），雖其生產過程或謂手工部分（例如烹煮及盛裝等是）多過電動機械產製部分（例如電動消毒包裝瓶、電動封蓋等是），而與其他飲料大廠大多以電動機械產製，少部分輔以人工操作情形有異，但此僅涉及產製規模或各家產品製成特色有關（例如原告產品強調「自然農業」、「天然、健康、原味」、不含防腐劑等添加物、製成過程有沈澱物、顏色改變均為自然現象等），尚不能逕謂原告生產過程為完全之手工產製（亦即原告封蓋機究竟何時購入，與其設廠機製之認定，並無太大關連，蓋原告工廠規模不僅契合「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」之條件，且其生產設備使用之大型特製鍋爐、器械、電動消毒器皿等物，亦符合貨物稅條例第8條第3項第1款所謂「設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者」之要件）。且被告於99年6月間查獲當時，即以原告符合貨物稅條例第8條第3項所稱之設廠機製，應辦理貨物稅廠商登記及產品登記，但因原告並未辦理即擅自產製桑椹汁及桑椹醋等飲料品出廠銷售，經輔導後，原告始於99年6月14日補辦貨物稅廠商設立登記及24項產品登記，並經被告以99年6月24日財高國稅審三字第0990043869號函復准予登記在案。雖原告對上開同意其貨物稅廠商登記之行政處分表示異議，認其非屬貨物稅條例第8條第3項所稱之「設廠機製」，故無須辦理貨物稅廠商登記云云，而提起訴願，隨即經財政部99年9月6日台財訴字第09900346270號訴願決定書，以原告產製飲料醋品之廠址確已符合貨物稅條例第8條第3項之設廠機製要件為由，駁回其訴願，嗣因原告逾期並未提起行政訴訟而告確定在案（見前揭原處分卷全卷），揆諸前揭行政處分效力之說明，是被告99年6月24日前揭處分已因訴願程序及法定救濟期間之經過而生其存續力、確認效力及構成要件效力。而被告基於前揭確定處分，以原告符合設廠機製之飲料品廠商，卻未依法辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並報繳貨物稅，遂依同條例第19、28、32條等規定，對原告補徵98年度及99年1至5月份之貨物稅及罰鍰（即被告100年度單照編號EA0000000、EA0000000、EA0000000、EA0000000號處分），即屬於法有據。乃原告於前揭處分確定後，復於本件再行爭執其非屬貨物稅條例第8條第3項所謂「設廠機製」之廠商，即非屬貨物稅應稅對象云云，亦屬無據，不應准許。
（五）再按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之8。二、其他飲料品從價徵收百分之15。」為貨物稅條例第8條第1項所明定。次按「飲料品以瓶裝、罐裝、盒裝、桶裝或以自動混合販賣機銷售者，其計稅方式如下：一、瓶裝、罐裝、盒裝者：以打為計稅單位；其另為箱裝者，應折合課徵。」為貨物稅稽徵規則第32條第1款所訂定。又按「一、貨物稅產製廠商，其無中間批發商者，銷售價格得扣除批發商之毛利，各業批發商毛利之比率訂定如下：．．．飲料品業8%．．．。」「貨物稅條例第5條第10款但書（註︰
現行法為第8條第1項第1款）規定之稀釋天然果蔬汁飲料品，除應含有天然果、蔬汁之外，可添加糖、鹽、食用有機酸、維生素C及粘稠劑，但不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。」「一、貨物稅條例第8條第1項第2款所稱其他飲料品，係指酒精成分未超過0.5%且內含固形量未達內容量50%，以稀釋或不加稀釋後供人飲用之下列產品：（一）以植物為主要成分製成之植物性飲料。（二）添加二氧化碳氣體之碳酸飲料。（三）具可調解人體電解質功能之運動飲料。（四）具有保健概念之機能性飲料。但產品標示有使用劑量限制者不包括在內。（五）含糖、甜味劑、香料、色素或其他食品添加物之飲用水。（六）乳製品成分未超過50%之含乳飲料。」為財政部90年12月21日台財稅第0000000000號公告、75年5月23日台財稅第0000000號及98年10月26日台財稅字第09804564950號函所釋示。而前揭函釋與貨物稅條例第8條第1項規定意旨並無違背，本院自得併予援用。經查原告係屬貨物稅條例第8條第3項所謂「設廠機製」之飲料品廠商，理應辦理貨物稅廠商登記及產品登記，然其遲至99年6月間經被告查獲並輔導後始行補正前揭登記事項乙節，已如前述，則原告99年6月以前出廠之貨物即應依貨物稅條例第32條規定補徵貨物稅，亦即先按稀釋天然果蔬汁適用百分之8稅率補稅。惟稀釋天然果蔬汁如有添加香料、色素等人工添加物或有國家標準不得添加之添加物者；以及如原告之桑椹醋等醋品係以植物為主要成分製成之植物性飲料，依前揭財政部75年5月23日台財稅第0000000號及98年10月26日台財稅字第09804564950號函釋規定，均應按其他飲料品辦理產品登記，即應適用百分之15之稅率課稅，從而，被告按原告產製24項飲料品之屬性，分別核定應適用之稅率百分之8及百分之15，並依原告提供之發票、存貨帳簿及銷貨明細表，將總銷貨數量扣除出口報單所列外銷出口品免稅數量後，計算出每打之單位銷售金額，經減除標準容器單位成本及飲料品業批發商毛利百分之8後，按各項飲料品適用之稅率為百分之8或百分之15，逐項加總核算得出，核定原告98年及99年1至5月貨物稅額為488,698元及284,640元等情，即屬適法。
（六）末按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」為貨物稅條例第32條第1款所明定。而財政部99年2月1日台財稅字第09904507940號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於貨物稅條例第32條規定係以：「．．．二、未辦廠商登記及產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」今查本件原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，為兩造所是認（蓋原告根本否認其屬應課徵貨物稅之對象），從而，依前揭財政部公佈之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，原告顯無減輕處罰之餘地，依此，被告按所漏稅額488,698元及284,640元處以2倍之罰鍰計977,396元及569,280元，核已考量原告之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，洵無違失。雖原告主張其自認非屬「設廠機製」之廠商，且所產製之飲料品，事後經檢驗證實確有18項飲品符合免稅要件，依比例原則及行政罰法第18條規定，亦應酌減或免除原告之罰鍰云云。惟查，應課貨物稅之貨品，僅侷限於上開7種貨品乙節，已如前述，則原告於從事此類貨品生產之際，理應較生產其他產品之業者，對於應否課徵何等銷售稅要有清楚之認知，而財政部61年3月7日函示亦明白說明廠商對此項疑義之處置，然原告於從事此項貨品生產之際，從未徵詢主管稽徵機關，逕自於國內各大賣場販售乃至進行外銷，是其縱無故意，亦顯有相當過失自認主管機關應可容忍原告以此等半手工製程方式銷售貨物而無須課徵貨物稅，以減低其銷貨成本，當然構成處罰之要件。雖原告事後產品補正送驗後，確有18項產品經被告同意核定免稅，然揆諸前揭說明，此仍無解於原告違章行為之成立，且此與原告產製之飲品究有無符合貨物稅條例第8條第2項之免稅要件無涉，原告亦不得援其事後經被告核定之免稅函文，請求減免其前揭違章行為之處罰，是原告前揭主張，亦無足取。
六、綜上所述，原告前揭主張，並無可採，從而被告以原告係屬貨物稅廠商，於98年至99年5月間未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，逕為銷售其產製之飲料醋品，有違反貨物稅條例第19條規定之違章情事，乃按各飲料平均銷售價格減除標準容器成本及飲料品業批發商毛利8%後，除分別按貨物稅稅率8%及15%核定補徵貨物稅計488,698元（98年）、284,640元（99年1月至5月）外，並就貨物稅條例第28條第1款、第2款及第32條第1款規定，擇一從重，依現行貨物稅條例第32條第1款規定，分別按所漏稅額488,698元、284,640元處以2倍之罰鍰計977,396元、569,280元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年3月12日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官蘇秋津
法官張季芬法官林彥君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年3月12日
書記官洪美智