裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第197號判決
裁判日期：民國96年08月21日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00197號原告甲○○訴訟代理人 施中川 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日臺財訴字第09500445240號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告配偶 林陳雅子 於民國（下同）93年12月間委由臺北縣上寶慈善協會，對同縣 烏來 鄉公所（下稱烏來鄉公所）捐贈坐落於同縣中和市上寶禪寺之納骨塔位永久使用權，合計24
8個，價值共新臺幣（下同）21,080,000元，原告93年度綜合所得稅結算申報，遂自行選定申報列舉扣除額24,821,40
1元（含對政府之捐贈21,080,000元、對機關或團體之捐贈3,534,600元、人身保險費48,000元、醫藥及生育費158,80
1元）。被告初查以原告所列報捐贈之上開納骨塔位，業經烏來鄉公所認定為不符合殯葬管理條例所規定之骨灰（骸）存放設施，並予以退回，遂否准認列系爭捐贈扣除額21,080,000元，核定列舉扣除額3,741,401元，乃以95年3月20日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定綜合所得總額為48,568,036元，淨額為44,251,752元，應補稅額8,432,001元。原告不服，主張其配偶透過臺北縣上寶慈善協會將名下坐落於上寶禪寺之納骨塔位永久使用權贈與烏來鄉公所，業經烏來鄉公所發函表示同意辦理且完成登記，復經被告核發贈與證明書在案，雖系爭納骨塔位尚未合法，但並不等同於非法云云，申請復查。案經被告審理認為：原告配偶捐贈系爭骨灰（骸）存放設施，已經臺北縣政府以94年8月12日北府民殯字第0940581503號函稱：「上寶禪寺查無依原『臺灣省喪葬設施設置管理辦法』（已廢止）或依現行之『殯葬管理條例』等相關規定，申經主管機關核准設置之資料可稽，並非本府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。」等語，並經烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號函稱：「查上寶禪寺未依『殯葬管理條例』等相關規定，申經管機關核准設置，並非登記有案之私立骨灰（骸）存放設施。
」等語，原告之配偶於93年12月17日所捐贈系爭骨灰（骸）存放設施，顯不符合殯葬管理條例之設置規定，依財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函釋，系爭捐贈自無所得稅法有關捐贈扣除額規定之適用，遂以95年6月23日財北國稅法字第0950230109號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張烏來鄉公所自93年12月17日接受捐贈至95年4月間撤銷信函送達原告配偶，已超過民法第90條所規定之1年除斥期間，其撤銷行為係屬無效；又原核定適用財政部94年7月8日臺財稅字第0940454223
0號函釋，違反信賴保護與不溯及既往原則，且系爭捐贈塔位是否符合殯葬管理條例，乃係涉及殯葬設施管理之問題，與本件核定捐贈列舉扣除金額不得相互聯結云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈程序部分：依稅捐稽徵法第1條之1規定，本案應無財政
部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函之適用，倘認為該函示，得援引司法院釋字第287號解釋適用於本案，則請就稅捐稽徵法第1條之1與司法院釋字第287號矛盾之處，依司法院釋字第371號解釋，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。次按「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」亦為財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號令所明示。查所得稅係以年度為單位之週期稅，因此個人綜合所得稅之綜合所得淨額係年度之金額，所得稅之納稅義務，應於年度屆滿時，即因構成要件之實現而成立，不待稽徵機關之核定。稽徵機關之核定僅宣示依法成立之租稅債務，而非創設該租稅債務。準此，本案之稅捐既歸屬於93年度，則93年度屆滿時，原告之所得稅債務已告成立，成立該所得稅債務之構成要件，自應以93年度屆滿前有效存在之法規為依據；如在年度屆滿後始針對年度屆滿前存在之法規進行釋示，依稅捐稽徵法第1條之1規定，除案件尚未核課確定，且其適用結果有利於納稅義務人外，應不予適用。
⑵按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規
之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院釋字第287號有明釋。次按「憲法為國家最高規範，法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀憲法第一百七十一條、第一百七十三條、第七十八條及第七十九條第二項規定甚明。又法官依據法律獨立審判，憲法第八十條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。惟憲法之效力既高於法律，法官有優先遵守之義務，法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法，以求解決。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請本院大法官解釋。」司法院釋字第371號亦著有釋例。
依司法院釋字第287號解釋之意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，固應自法規生效之日起有其適用，然其適用並非毫無限制，仍應受法安定性之拘束。例如：對於同一法規前後發布不同釋示時，如依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，應不受後釋示之影響。準此，基於司法院釋字第287號法安定性之要求，並衡諸前揭稅捐稽徵法第1條之1之規定，年度屆滿後始發布之釋示，如欲適用於年度屆滿前之案件，仍必須以該案件尚未核課確定，且其適用結果有利於納稅義務人為前提。前開財政部年函示既發布於系爭年度屆滿後，且其適用結果不利納稅義務人，因此於本案並無適用，訴願決定認為該函示得援引司法院釋字第287號解釋適用於本案，實有所誤解。
⒉實體部分：
⑴按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、…。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：納稅義務人個人扣除三萬八千元；有配偶者加倍扣除之。（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。…」為所得稅法第17條第1項第2款所明定。次按「…財政部六十四年三月五日臺財稅第三一六一三號函謂：生產事業依獎勵投資條例第六條第二項規定申請獎勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前，辦妥增資變更登記申請手續云云，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸，應不予適用。」司法院釋字第505號著有釋例。查所得稅法第17條第1項第2款對於捐贈標的並無限制，財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函示顯然增加前揭所得稅法第17條第1項第2款所無之限制，衡諸司法院釋字第50
5號解釋之意旨，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用，原處分及訴願決定援引為處分之依據，顯屬違法。
⑵退步言之，縱認財政部94年7月8日臺財稅字第094045
42230號函示未違反憲法第23條法律保留原則，依稅捐稽徵法第1條之1規定，亦不應適用於本案。如前所述，本案之稅捐既歸屬於93年度，成立該所得稅債務之構成要件，自應以93年度屆滿前有效存在之法規為依據。
在年度屆滿後始針對年度屆滿前存在之法規進行釋示，依前開稅捐稽徵法第1條之1規定，除案件尚未核課確定，且其適用結果有利於納稅義務人外，應不予適用。
前開94年函示係於94年7月8日發布，其發布時間在系爭年度屆滿後，且其適用結果不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應不予適用，原處分及訴願決定竟援引為處分之依據，顯有違誤。
⑶按「本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立五年以
上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。但應於二年內符合本條例之規定。」殯葬管理條例第72條定有明文。本案捐贈標的係於殯葬管理條例91年7月17日公布施行前即建造完成，現亦正供民眾繼續使用中且具有經濟價值，本得繼續使用，又本件贈與標的雖不能於2年內符合規定，然依內政部94年11月15日臺內民字第0940008675號函意旨，仍無礙其繼續之使用。準此，贈與無法為通常使用之道路用地，依所得稅法及租稅徵收實務，均得准其抵減，倘贈與得為繼續通常使用之塔位使用權，反而否准抵減，恐與核實課稅原則及平等原則均有所違背。查原告配偶與臺北縣烏來鄉公所間基於公益目的所締結之捐贈契約，依其性質及相關法規規定並非不得為之，又行政程序法對於捐贈契約並無特別規定，依行政程序法第149條準用民法第406條及第153條第1項規定，原告配偶將購得之納骨塔使用權委託上寶協會向臺北縣烏來鄉公所為捐贈之意思表示並經其允受，契約當事人間就捐贈關係互相表示意思一致，該捐贈契約應即成立生效；又查前揭捐贈契約之捐贈標的為臺北縣中和上寶禪寺附設納骨塔位之「永久使用權」，於捐贈契約成立時，當事人雙方意思表示之內容並未涵蓋捐贈標的是否符合殯葬管理條例相關規定，烏來鄉公所雖曾委託律師發函主張撤銷，惟因已逾除斥期間，且無意思表示錯誤情事，故於相類案件中，就贈與契約之成立且存在並不爭執，自不得主張撤銷其意思表示。準此，原告配偶與臺北縣烏來鄉公所間基於公益目的所締結之捐贈契約，既已成立生效，依前揭所得稅法第17條第1項第2款規定，自得將其捐贈金額於系爭年度列報為捐贈扣除額，自綜合所得總額下減除。
⑷按「納骨堂塔位使用權於出售時，並未一併出售該堂塔
位所使用土地之所有權應有部分，或向地政機關辦理區分所有建物之權利移轉登記，僅屬私權契約關係上之債權性質，惟該使用權通常約定具有永久使用之性質，其使用強度遠過於租賃權，當可謂為不動產可移轉之權利。」為內政部內授中辦地字第0920084970號函所明示。
查被告以贈與標的（塔位使用權）所附麗之不動產曾遭假扣押，復於95年1月間因拍賣而移轉，資為抗辯。惟假扣押係禁止不動產處分並不影響塔位之繼續使用，況依內政部上開函令意旨觀之，塔位永久使用之性質更甚於租賃，基於舉輕明重之法理，類推民法第425條買賣不破租賃規定，所使用之不動產雖因拍賣而移轉，亦不影響所贈與之使用權；縱有影響，亦屬權利瑕疵擔保範圍而與贈與契約之成立、存在無涉。
⑸另查臺中高等行政法院雖曾就相類案件，作成95年度訴字第687號判決。惟：
①上開判決並非上級法院所為，且未著成判例，對鈞院應無拘束力。
②況民事贈與契約是否成立、生效有疑義者，應屬普通
法院管轄，上開判決就此進行審認，逾越審判權範圍。
③上開判決理由載明，贈與契約係於93年11月間成立，
而撤銷時點係在94年4月間。惟其撤銷權已逾民法第90條規定之1年除斥期間。上開判決仍肯認贈與契約已撤銷，已違反民法第90條規定。
④又贈與標的是否符合殯葬管理條例規定不涉及標的同
一性之誤認，係屬贈與標的瑕疵擔保問題，與意思表示錯誤實屬二事。上開判決將瑕疵擔保誤認為意思表示錯誤，已違反民法第88條規定，是臺中高等行政法院95年度訴字第687號判決，於本案應無適用。
⒊綜上所述，原處分之認事用法多有違法之處，復查決定及訴願決定迭予維持，亦有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐
贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。
次按「本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立五年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。但應於二年內符合本條例之規定。」殯葬管理條例第72條復規定甚明。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號解釋可資參照。再按「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰(骸)存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。
」為財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號令所明釋。
⒉原告93年度綜合所得稅結算申報，自行選定申報列舉扣除
額24,821,401元（含對政府之捐贈21,080,000元、對機關或團體之捐贈3,534,600元、人身保險費48,000元、醫藥及生育費158,801元），被告初查以原告所列其配偶林陳雅子委由臺北縣上寶慈善協會贈與烏來鄉公所之坐落於上寶禪寺248個納骨塔位永久使用權，列報捐贈扣除額21,080,000元之捐贈，經烏來鄉公所以該納骨塔位係未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，予以退回，乃否准認列系爭捐贈扣除額21,080,000元，即核定列舉扣除額為3,741,401元。
⒊原告訴稱財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號
函釋係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用；退一步言之，縱認該函釋未違反法律保留原則，依稅捐稽徵法第1條之1規定，亦不適用於本案；本案捐贈標的係於殯葬管理條例91年7月17日公佈施行前即建造完成，本得為繼續之使用，現亦正供民眾繼續使用中，具有經濟價值，其依法完成之捐贈，應得依所得稅法第17條第1項第2款主張扣抵云云。
⒋原告配偶雖於93年12月間委由臺北縣上寶慈善協會捐贈烏
來鄉公所上寶禪寺248個納骨塔位永久使用權，並於同年12月17日經烏來鄉公所登記為其所有，惟上寶禪寺並未依原「臺灣省喪葬設施設置管理辦法」（已廢止）或現行之「殯葬管理條例」等相關規定，申請主管機關核准設置，非屬臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施，從而被告以系爭捐贈之納骨塔位未符合殯葬管理條例規定設置之骨灰（骸）存放設施，否准認列系爭捐贈扣除額，依首揭規定並無不合；另查所得稅法第17條第1項第2款第
2目之1規定之立法意旨，係個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實益，惟原告配偶所捐贈之坐落於上寶禪寺248個納骨塔位永久使用權，係骨灰（骸）存放設施，並未依殯葬管理條例規定向主管機關申請核准設置，且上寶禪寺坐落土地及建物皆經臺灣板橋地方法院查封在案，系爭捐贈標的難謂對受贈單位具有實益，致烏來鄉公所乃決定停止辦理受贈事宜。原告配偶先以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施【即未於殯葬管理條例施行2年內（即93年7月19日）符合該條例之規定】贈與烏來鄉公所（93年12月17日經烏來鄉公所登記為其所有），致烏來鄉公所於信任原告配偶之善心公益不疑其贈與物係屬不合法之標的物之情形下受贈，原告復於烏來鄉公所退回系爭納骨塔位時指摘其於法無據，並爭執列報捐贈扣除額，實無理由。至訴稱系爭捐贈契約已成立生效，受贈人不得主張撤銷其意思表示一節，查原告配偶所捐贈之標的物（納骨塔位）係骨灰（骸）存放設施，仍應受殯葬管理條例規定之規範；又前揭財政部函釋意旨，係財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之意旨，並兼顧租稅公平，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，未增加該法條規定所無之限制，亦應自法規生效之日起有其適用，是本案雖發生於該令釋作成前，仍得加以援用。又本件捐贈縱經烏來鄉公所同意且過戶登記完成，惟經該所以94年8月31日北縣烏民字第0940008333號函臺北縣上寶慈善協會以「有關貴會會員擬捐贈本所『中和上寶禪寺』納骨塔位乙案，因過戶程序，尚未完備，將全數予以停止辦理受贈事宜。」是不論原告配偶就系爭捐贈與烏來鄉公所間之贈與程序完成與否，如前所述，因上寶禪寺納骨塔位，未符合殯葬管理條例規定之骨灰（骸）存放設施，被告以其未符合前揭財政部函釋意旨，否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合。⒌至原告主張贈與契約因雙方意思表示一致而成立生效，於
相類案件中（民事爭訟案），烏來鄉公所就贈與契約之成立且存在並不爭執一節，查上寶禪寺納骨塔位係未符合殯葬管理條例規定之骨灰（骸）存放設施，系爭納骨塔位捐贈時已無實益，原告配偶贈與烏來鄉公所之行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈扣除額訂定目的有違，且系爭納骨塔位經受贈單位通知原告配偶領回，其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係無涉。
⒍又與本件相同捐贈標的之案件，業經鈞院以95年度訴字第
4287號及第4313號判決駁回原告之訴在案，併予陳明。綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：依稅捐稽徵法第1條之1規定，本案應無財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函之適用，倘認為該函示，得援引司法院釋字第287號解釋適用於本案，則請就稅捐稽徵法第1條之1與司法院釋字第287號矛盾之處，依司法院釋字第371號解釋，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。所得稅法第17條第1項第2款對於捐贈標的並無限制，財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函示顯然增加前揭所得稅法第17條第1項第2款所無之限制，衡諸司法院釋字第505號解釋之意旨，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用，原處分及訴願決定援引為處分之依據，顯屬違法。又本案之稅捐既歸屬於93年度，成立該所得稅債務之構成要件，自應以93年度屆滿前有效存在之法規為依據。在年度屆滿後始針對年度屆滿前存在之法規進行釋示，依前開稅捐稽徵法第1條之1規定，除案件尚未核課確定，且其適用結果有利於納稅義務人外，應不予適用。前開94年函示係於94年7月8日發布，其發布時間在系爭年度屆滿後，且其適用結果不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應不予適用。前揭捐贈契約之捐贈標的為臺北縣中和上寶禪寺附設納骨塔位之「永久使用權」，於捐贈契約成立時，當事人雙方意思表示之內容並未涵蓋捐贈標的是否符合殯葬管理條例相關規定，烏來鄉公所雖曾委託律師發函主張撤銷，惟因已逾除斥期間，且無意思表示錯誤情事，故於相類案件中，就贈與契約之成立且存在並不爭執，自不得主張撤銷其意思表示。原告配偶與臺北縣烏來鄉公所間基於公益目的所締結之捐贈契約，既已成立生效，依前揭所得稅法第17條第1項第2款規定，自得將其捐贈金額於系爭年度列報為捐贈扣除額，自綜合所得總額下減除。假扣押係禁止不動產處分並不影響塔位之繼續使用，況依內政部函令意旨觀之，塔位永久使用之性質更甚於租賃，基於舉輕明重之法理，類推民法第425條買賣不破租賃規定，所使用之不動產雖因拍賣而移轉，亦不影響所贈與之使用權；縱有影響，亦屬權利瑕疵擔保範圍而與贈與契約之成立、存在無涉。原處分之認事用法多有違法之處，復查決定及訴願決定迭予維持，亦有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告配偶雖於93年12月間委由臺北縣上寶慈善協會捐贈烏來鄉公所上寶禪寺248個納骨塔位永久使用權，並於同年12月17日經烏來鄉公所登記為其所有，惟上寶禪寺並未依原「臺灣省喪葬設施設置管理辦法」（已廢止）或現行之「殯葬管理條例」等相關規定，申請主管機關核准設置，非屬臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施，從而被告以系爭捐贈之納骨塔位未符合殯葬管理條例規定設置之骨灰（骸）存放設施，否准認列系爭捐贈扣除額，依首揭規定並無不合。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨，係個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實益，惟原告配偶所捐贈之坐落於上寶禪寺248個納骨塔位永久使用權，係骨灰（骸）存放設施，並未依殯葬管理條例規定向主管機關申請核准設置，且上寶禪寺坐落土地及建物皆經臺灣板橋地方法院查封在案，系爭捐贈標的難謂對受贈單位具有實益，致烏來鄉公所乃決定停止辦理受贈事宜。原告配偶先以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施【即未於殯葬管理條例施行2年內（即93年7月19日）符合該條例之規定】贈與烏來鄉公所（93年12月17日經烏來鄉公所登記為其所有），致烏來鄉公所於信任原告配偶之善心公益不疑其贈與物係屬不合法之標的物之情形下受贈，原告復於烏來鄉公所退回系爭納骨塔位時指摘其於法無據，並爭執列報捐贈扣除額，實無理由。前揭財政部函釋意旨，係財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第17條第1項第
2款第2目第1小目規定之意旨，並兼顧租稅公平，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，未增加該法條規定所無之限制，亦應自法規生效之日起有其適用，是本案雖發生於該令釋作成前，仍得加以援用。又本件捐贈縱經烏來鄉公所同意且過戶登記完成，惟經該所以94年8月31日北縣烏民字第0940008333號函臺北縣上寶慈善協會以「有關貴會會員擬捐贈本所『中和上寶禪寺』納骨塔位乙案，因過戶程序，尚未完備，將全數予以停止辦理受贈事宜。」是不論原告配偶就系爭捐贈與烏來鄉公所間之贈與程序完成與否，如前所述，因上寶禪寺納骨塔位，未符合殯葬管理條例規定之骨灰（骸）存放設施，被告以其未符合前揭財政部函釋意旨，否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合。上寶禪寺納骨塔位係未符合殯葬管理條例規定之骨灰（骸）存放設施，系爭納骨塔位捐贈時已無實益，原告配偶贈與烏來鄉公所之行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，核與所得稅法第17條第1項第
2款第2目之1規定之捐贈扣除額訂定目的有違，且系爭納骨塔位經受贈單位通知原告配偶領回，其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係無涉等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭執之事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、核定通知書、電子申報書、臺北縣烏來鄉公所93年12月21日北縣烏民字第0930013338號函、93年12月13日北縣烏民字第0930013002號函、臺北縣政府工務局使用執照、臺北縣政府寺廟登記證、納骨塔位使用權義買賣契約書、合作金庫銀行匯款回條及交易明細、贈與稅不計入贈與總額證明書、臺北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581503號函、財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所94年9月22日北區國稅中和二字第0941029859號函、臺北縣烏來鄉公所94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函、臺北縣烏來鄉公所94年8月31日函、內政部94年11月15日臺內民字第0940008675號函、烏來鄉公所退回經由上寶慈善協會捐贈中和市上寶禪寺納骨塔位名冊、律師事務所函文、臺北縣上寶慈善協會93年10月16日上寶慈善協字第931016001號函、臺灣臺北地方法院96年度訴字第2298號判決等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告配偶之捐贈能否列報扣除額？被告予以剔除有無違誤？財政部4年7月8日臺財稅字第09404542230號函釋是否違反法律保留原則？該函釋於本件有無適用？系爭捐贈契約之效力是否影響本件之認定？茲分述如下：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」依上開規定，納稅義務人固得以捐贈作為列舉扣除額之項目之一，但究其立法旨意在於鼓勵人民對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，俾有助於上開公共目的之達成。因此，納稅義務人欲適用上述列舉扣除額之規定，自應以其捐贈具有增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為必要。財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函令謂：「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐者，無前揭所得稅法規定之適用。」係財政部基於中央財稅主管機關之職權，依上開立法旨意，且兼顧租稅公平及執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，依司法院釋字第287號解釋意旨，自應自所解釋法律之生效日起有其適用。原告訴稱上開函示顯然增加前揭所得稅法第17條第1項第2款所無之限制，與憲法第23條法律保留原則牴觸云云，洵有誤會。
（二）次按，「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日臺財稅字第七五三○四四七號函說明四：「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」為司法院釋字第287號解釋揭櫫明確。上開解釋已確認財政部75年3月21日臺財稅字第7530447號函令之合憲性，依該函令意旨，在後之釋示能否適用，應以課稅處分是否確定及繳稅為基準，若課稅處分尚未確定，或雖已確定但未繳納，即有後釋示之適用；反之，若課稅處分業已確定，且已繳納，則不得適用後釋示加以變更。又所謂「確定」，在請求行政救濟之情形，係於救濟程序結束後確定；在未請求行政救濟之情形，則於救濟期間屆滿時確定。本件被告初查以原告所列報捐贈之上開納骨塔位，業經烏來鄉公所認定為不符合殯葬管理條例所規定之骨灰（骸）存放設施等為由，否准認列該捐贈扣除額21,080,000元，原告不服，循序申請復查及提起訴願及行政訴訟，已如前述，顯見本件係屬經行政救濟之課稅案件，課稅處分至今仍未確定，則被告適用課稅處分後始發布之財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函令，揆諸前開說明，自無不合。從而，原告主張「本案之稅捐既歸屬於93年度，成立該所得稅債務之構成要件，自應以93年度屆滿前有效存在之法規為依據。」「前開94年函示係於94年7月8日發布，其發布時間在系爭年度屆滿後，且其適用結果不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應不予適用。」云云，即有所誤解；另訴稱「倘認為該函示，得援引司法院釋字第287號解釋適用於本案，則請就稅捐稽徵法第1條之1與司法院釋字第287號矛盾之處，依司法院釋字第
371號解釋，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。」云云，經核並無必要。
（三）另按「本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立五年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。但應於二年內符合本條例之規定。」91年7月19日施行之殯葬管理條例第72條著有規定，是於該條例施行前設置之殯葬設施，如未於殯葬管理條例施行2年內（即93年7月19日）符合該條例之規定，乃確定不得再為使用。本件原告固於93年12月間對臺北縣烏來鄉公所捐贈臺北縣中和市上寶禪寺納骨塔位永久使用權計248個，價值21,080,000元，但因該納骨塔位並未依舊有「臺灣省喪葬設施管理辦法」（已廢止）或現行之「殯葬管理條例」等相關規定，向主管機關申請核准設置，且因涉有私權糾紛而由臺灣板橋地方法院查封當中，致無法達成捐贈目的，故臺北縣烏來鄉公所乃決定停止辦理受贈事宜，並自94年9月底起陸續將上開納骨塔位返還各捐贈人在案，有臺北縣政府以94年8月12日北府民殯字第0940581503號、臺北縣烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號、94年9月13日北縣烏民字第0940008623號等公函附原處分卷可參。原告所捐贈之系爭納骨塔位，既未經主管機關核准設置，且因涉有私權糾紛而由臺灣板橋地方法院查封當中，其使用權利即難謂完整無缺；況上開納骨塔位亦經臺北縣烏來鄉公所通知退還，為原告所不爭執，顯見原告之上開捐贈已無達成捐贈目的之可能性。因此，被告依據前揭（一）之規定及解釋函令意旨，剔除原告所列報系爭捐贈扣除額，經核亦無不合。
（四）至於原告所主張「本案捐贈標的係於殯葬管理條例91年7月17日公布施行前即建造完成，現亦正供民眾繼續使用中，且具有經濟價值，本得繼續使用。」一節，並未經原告舉證以實其說（原告所提出臺北縣政府工務局之使用執照，僅係可供使用之法定文件，並不能證明現狀），當難逕予採信。縱然其所言屬實，然系爭納骨塔位既未依舊有「臺灣省喪葬設施管理辦法」（已廢止）或現行之「殯葬管理條例」等相關規定，向主管機關申請核准設置，且因涉有私權糾紛而由臺灣板橋地方法院查封當中，已如前述，則將來即有遭拆除或強制執行之可能性，基於公權力之行使應追求穩健、安定及認列捐贈扣除額應符合課稅公平性原則之考量，自不能以系爭納骨塔位現狀仍可使用為滿足。至於原告所稱贈與無法為通常使用之道路用地，依所得稅法及租稅徵收實務，均得准其抵減一節，亦未舉出實例加以證明，縱或實在，然因道路用地與本件之納骨塔位屬性不同，作用亦不一樣，恐難比附援引。因此，其主張「倘贈與得為繼續通常使用之塔位使用權，反而否准抵減，恐與核實課稅原則及平等原則均有所違背。」之論斷，亦有失偏頗。
（五）又納稅義務人可否適用上述列舉扣除額之規定，應以其捐贈具有增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為要件，已如前述，故稅捐機關核定時應以此為基準覈實認列，並非機械化認為一有捐贈行為，即當然賦予減除稅額之效果，否則豈非任由不肖機構、團體或公務人員與納稅義務人相互勾結，假教育、文化、公益、慈善之名，行逃漏稅之實，致紊亂稅政、破壞賦稅公平性情形發生，此絕非所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法本意。
因此，本件所應探究者，乃系爭納林愈文林愈骨塔位之捐贈，是否具有增進公共利益之內涵，並可達成上開公共目的，至於其原來贈與契約，是否仍然存在，或已合法撤銷均非所論。從而，原告主張「烏來鄉公所雖曾委託律師發函主張撤銷，惟因已逾除斥期間，且無意思表示錯誤情事，故於相類案件中，就贈與契約之成立且存在並不爭執，自不得主張撤銷其意思表示。準此，原告配偶與臺北縣烏來鄉公所間基於公益目的所締結之捐贈契約，既已成立生效，依前揭所得稅法第17條第1項第2款規定，自得將其捐贈金額於系爭年度列報為捐贈扣除額，自綜合所得總額下減除。」云云，自無足採。
六、綜上所述，原處分對於被告核定否准認列原告列報列舉捐贈系爭納骨塔位之扣除額21,080,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月21日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年8月21日
書記官林佳蘋