裁判字號：最高行政法院103年判字第402號判決
裁判日期：民國103年07月24日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
103年度判字第402號上訴人 陳秀允 訴訟代理人 王元宏 律師被上訴人財政部高雄國稅局代表人 吳英世 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年2月19日高雄高等行政法院102年度訴字第311號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人之配偶 王志雄 89年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司）給付之競業禁止補償金308,186,800元（下稱系爭所得），上訴人漏未將該所得合併申報，除歸課其當年度綜合所得稅外，另按所漏稅額123,403,837元處1倍罰鍰計123,403,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，經被上訴人將所得類型由其他所得轉正為權利金所得，並准予追減所得61,637,360元及罰鍰24,655,000元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第444號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶之權利金所得超過215,730,760元部分均撤銷，訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。嗣被上訴人就罰鍰部分之重核復查決定，將罰鍰變更為86,292,321元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第382號判決（下稱原審98年判決）駁回上訴人之訴，惟遭本院101年度判字第1105號判決（下稱本院101年判決）將原審98年判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。嗣被上訴人就罰鍰部分再為重核復查決定，變更罰鍰為43,185,784元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）保德信公司雖有於89年10月2日電匯美元9,850,000元（折合新臺幣為308,186,800元）之競業禁止補償金至上訴人配偶王志雄於CreditSuissePrivateBanking新加坡分行帳戶，惟未依所得稅法第88條第1項第2款履行扣繳責任及開立扣繳憑單予王志雄，且上訴人長期旅居國外，與配偶王志雄並無同居共財之事實，並因保德信公司與王志雄簽訂保密條款，而系爭所得又匯至境外銀行，上訴人實無從知悉，是上訴人應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，應依行政罰法第18條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）使用須知第4點規定，將裁罰倍數予以調低。然被上訴人僅機械化適用倍數參考表，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用之違法。（二）系爭所得於被上訴人裁罰過程，由「其他所得」轉正為「權利金所得」，嗣經本院101年度判字第1059號判決認應為「其他所得」，是系爭所得之性質，被上訴人本身與本院均有不同見解，則如何期待對稅法無知之上訴人「能」注意，是即便上訴人對於漏稅行為有所過失，仍因欠缺期待可能性，而具有阻卻責任事由，不應加以處罰等語，求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰43,185,784元均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係元正投資股份有限公司（下稱元正公司）之原始股東及和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）之實際負責人，89至92年間分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資股份有限公司（下稱建洲投資公司）、建洲企業股份有限公司（下稱建洲企業公司）及首一投資股份有限公司（下稱首一公司）之董事、監察人，而其配偶王志雄則係上述公司之負責人，上訴人與王志雄多次共同參與上述公司之股東臨時會及董事會等重要會議，顯見上訴人與其配偶王志雄間業務關係密切。又王志雄係上述公司將所持有之元富投資信託股份有限公司（下稱元富公司）股權出售予保德信公司之決策者，是王志雄與保德信公司簽訂系爭「競業禁止及保密合約」，上訴人難諉為不知。另系爭「競業禁止及保密合約」中之保密協議內容，係約定王志雄應使與該股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，上訴人既屬負有保密責任之相關出賣人之一，豈有不知系爭合約內容之理，惟上訴人未詳為查核，致漏報其配偶王志雄於當年度取自保德信公司給付之競業禁止補償金308,186,800元，實難謂無故意過失，自應受罰，尚難以其長期旅居國外，未與其配偶同居共財而不知有系爭所得，卸免其未善盡注意義務之違失責任。又各類所得扣繳暨免扣繳憑單固有證明納稅義務人所得來源及數額之功能，惟非申報所得之唯一憑據，自不能以未收到扣繳憑單即免除其申報義務。另保德信公司既已於89年10月2日將系爭所得匯入王志雄帳戶，其所得即已實現，上訴人自應依法申報。被上訴人審酌行政罰法第18條規定，認上訴人違章情節重大，可受責難程度幾與故意相同，再參據倍數參考表，依各類所得之受裁罰倍數，按所漏稅額86,421,421元分別裁處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰，核屬已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰。又因本件無特別得加重或減輕其罰之事由，是未於審查報告中特別敘明理由，並無裁量怠惰或裁量濫用之情。（二）上訴人既知悉王志雄於89年間有取自保德信公司之系爭所得，是縱上訴人對所得性質或類別認知有誤，仍應於申報書中列明，尚非屬因「法律見解錯誤」而無期待其誠實申報可能之情等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人係元正公司股東及和茂公司負責人，並於89年至92年間分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資公司、建洲企業公司、首一公司之董事、監察人，而上訴人配偶王志雄則除擔任和茂公司董事外，並為其餘公司之負責人。上訴人與王志雄多次共同參與上開公司之股東臨時會及董事會等重要會議，足見上訴人與王志雄間不僅是配偶關係，更為事業上重要夥伴，並均為將上開公司持有之元富公司股權出售予保德信公司之決策者，上訴人對於王志雄與保德信公司簽有「競業禁止及保密合約」一事，應知悉甚明。次依保德信公司與上訴人配偶簽訂之「競業禁止及保密合約」，上訴人配偶係負有確保出售元富公司股票相關之出賣人遵守保密之義務，而上訴人即為負有保密義務之相關人士之一，顯見上訴人就其配偶於競業禁止交易獲有利益情事，斷無不知之理。至扣繳憑單固為申報稅款之依據，然並非所得之唯一憑據，自不能以該所得無扣繳憑單即免除申報義務。加以系爭所得金額巨大，申報時自應加以注意，上訴人縱不知應申報之正確類別，亦不影響其應於取得時為所得之申報。被上訴人依行政罰法第18條規定，認上訴人應知系爭所得卻漏未申報，可受責難程度重大，加以上訴人係和茂公司負責人，非無資力等情，核認本件並無減輕處罰事由，尚無不合。（二）所得稅法第71條所定之申報義務係一般性之概括規定，而「有所得即應申報」乃所得稅法之基本原則。上訴人所指本件存在之歧見為所得屬性之分類究屬「權利金」或「其他所得」，非屬申報義務之規範不明確，致有「違法性認識錯誤」情事。況上訴人既為納稅義務人，於其配偶帳戶有新資源之終局性流入，即應意識有所得發生，縱對系爭所得之法律評價尚有疑義，亦應在申報時讓稅捐機關瞭解其事，若未為此申報，在日常經驗法則上，應認至少有逃漏稅捐之不確定（間接）故意。另倍數參考表之法律性質屬裁量性行政規則，以短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，給予不同裁罰倍數，乃因有憑單者發現調查及證明納稅義務人有無短漏報所得致逃漏所得稅，並不困難，縱有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕之故，並非單就所得種類不同為裁量標準。且被上訴人已經針對上訴人之違章情節，參酌行政罰法第18條等因素後，認為本件並無減輕處罰事由，而適用本件裁判前並未修正之倍數參考表有關所得稅法（綜所稅部分）第110條第1項違章情形，按所漏稅額86,421,421元分別裁處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰，應屬衡平，無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項規定相符等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」行為時所得稅法第15條第1項及所得稅法第110條第1項分別定有明文，可知，關於綜合所得稅之結算申報，夫妻及申報合於所得稅法第17條所規定得減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬之各類所得應合併報繳。至財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號令雖謂：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額（T），如經申請分別開單者，准依下列方式計算夫妻各自應分攤之應納稅額（T1、T2），減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵：……」然此令釋係針對分居之夫妻，且符合「於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報」者，為配合實際，所為「分別發單補徵」之例外規範。故不合此令釋關於「於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報」之要件者，自無此令釋所稱得「申請分別發單補徵」之適用。經查：關於上訴人之89年度綜合所得稅結算申報，係以上訴人為納稅義務人所辦理，並其申報書並未記載「分居」之情，已經上訴人陳明在卷，且觀原處分卷附上訴人89年度綜合所得稅結算申報書，其係將配偶王志雄之所得合併辦理結算申報，亦即其不僅無「已分居」之註記，亦無分別向稽徵機關辦理結算申報之情，是依上述說明，自無從因上述財政部令釋令而得主張應就夫妻之所得分別發單補徵，甚或為罰鍰應分別開單之申請（財政部100年3月28日台財稅字第10004004910號令參照）。又系爭所得已於89年間匯入王志雄之銀行帳戶一節，為原判決所依法確定之事實，則系爭所得屬上訴人配偶王志雄於89年度已實現之所得，自堪認定。是基於上訴人與其配偶王志雄間關於89年度綜合所得稅結算申報係合併報繳，且又不合財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號令關於得申請分別發單補徵之要件等節，則對上訴人已合併報繳綜合所得稅之所得人之已實現所得，上訴意旨援引收付實現原則及財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號令，主張其與配偶王志雄係分居，系爭所得應向收付實現之個人即王志雄課徵，不能轉嫁至上訴人，指摘原判決有違反收付實現原則之違法云云，自無可採。
（二）又按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」分別為行政罰法第18條第1項及行政程序法第159條第2項第2款所明定。另「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。……」固經本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議在案，惟依上述本院決議係針對倍數參考表所定裁罰倍數為法律所定罰鍰倍數之最高額度，而為「過失行為較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低」暨「倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法」等語之說明，足知，倍數參考表因屬財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，惟所訂如上述法定最高額度之裁罰倍數基準，因僅考量違章行為之所得利益，並鑑於過失行為本較諸故意行為之應受責難程度為低，乃認此最高額度之裁罰倍數基準，原則上應屬針對「故意」之違章行為而為，若屬過失之違章，除個案有應處以法定最高額度處罰之事由外，應屬倍數參考表使用須知第4點之適用範圍。故而，倍數參考表關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本非上述本院決議之適用範圍；且因違反義務人之應受責難程度，僅屬上述行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有故意及過失之分，是從量化之觀點，裁罰倍數基準若僅訂為法定裁罰額度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事。經查：
１、原判決係依上訴人與其配偶王志雄在相關事業所擔任職務，及該相關事業復係將所有元富公司持股出售予保德信公司，且係王志雄應使之遵守保密之責者等調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而為上訴人與其配偶王志雄間不僅係配偶關係，更為事業上重要夥伴，並均為將相關事業持有之元富公司股權出售予保德信公司之決策者，是對其配偶王志雄於競業禁止交易獲有巨大利益即系爭所得之事實，應知悉甚明之認定。則原判決據上述調查證據結果所為上訴人應知悉其配偶有獲致系爭所得之認定，即與上訴人與其配偶王志雄間是否有同居一節，無必然關涉，亦即上訴人與其配偶縱係分居，亦因其等間如上述之事業上伙伴關係，暨本件個別事實即上訴人配偶係因元富公司股權之出售而自保德信公司獲致系爭所得之事物關連關係，而不影響其應知悉之事實。故上訴意旨以上訴人與其配偶王志雄間係屬分居，且上訴人之配偶王志雄之同意履行保密合約之法律效果僅發生在王志雄與保德信公司間，不及於上訴人，無從據以論斷上訴人知悉其配偶於競業禁止交易獲有利益情事云云，指摘原判決之推論有違反論理法則之違法，核屬執其主觀意見，就原審之事實認定事項任為指摘，尚無足取。另依原審卷附本院101年度判字第1059號判決即關於系爭所得補徵綜合所得稅事件之確定判決，系爭所得不論係定性為權利金所得或其他所得，均應認屬應依所得稅法課徵綜合所得稅之所得。是原判決謂：系爭所得之屬性縱有歧異意見，亦非關於上訴人對系爭所得有申報義務之規範不明確，上訴人據以主張其未申報系爭所得係欠缺期待可能性，不應處罰一節，並無可採等語，即無不合。上訴意旨再執陳詞，指摘原判決上述論斷有適用法規不當之違法云云，核無足取。
２、又關於本件罰鍰，依本院101年判決結果而為之重核復查決定係以：上訴人89年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭所得215,730,760元，併同另漏報之利息及財產交易等所得746,313元（其中應稅免罰所得742,767元）暨分散利息及營利等所得523,489元，合計漏報應稅應罰所得為216,257,795元，經重行計算漏稅額為86,421,421元，並分別情形按所漏稅額各裁處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰計43,314,884元【86,421,421元×(3,546元×0.2倍+215,730,760元×0.5倍+523,489元×1倍)/216,257,795元】，減除原已處罰鍰129,100元後，核定本次應處罰鍰為43,185,784元。暨重核復查決定所處罰鍰倍數，係按倍數參考表所訂情形裁處等情，已經原判決依法認定甚明。而查：（1）上述重核復查決定適用之倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分係規定：「
一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」，即其固無就違章行為係屬故意或過失而區別不同之處罰基準，惟觀其中第4項所列「處所漏稅額1倍之罰鍰」之3種情形，即「夫妻所得分開申報逃漏所得稅」、「虛報免稅額或扣除額」及「以他人名義分散所得」，核其等行為本質實具「故意」之內涵；加以此部分之處罰基準，不論第4項之「處所漏稅額1倍之罰鍰」或其他之按所漏稅額處0.5倍或0.2倍之罰鍰，其等既非法定最高額度之處罰，甚且係法定「2倍以下罰鍰」之「中度以下額度」（按，「以下」係含本數）之處罰，是依上述本院說明，自難僅因上述倍數參考表所定處罰倍數基準無故意、過失之別，即得援引上述本院決議，而謂被上訴人據此倍數參考表所為之本件罰鍰處分有裁量怠惰之違法。（2）再倍數參考表使用須知第4點及「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」第6點雖分別規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」「各機關主管之法律或自治條例規定罰鍰額度時，應注意下列事項：（一）應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。（二）違反行政法上義務之可非難程度較低者，應儘量考慮訂定最高額新臺幣三千元以下之罰鍰，俾使行為人於違犯情節輕微時，得由行政機關審酌具體情形，不予處罰，並改以糾正或勸導措施，導正人民行為。」然其中「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」第6點第2款乃針對行政罰法第19條：「違反行政法上義務應受法定最高額新臺幣三千元以下罰鍰之處罰，其情節輕微，認以不處罰為適當者，得免予處罰。前項情形，得對違反行政法上義務者施以糾正或勸導，並作成紀錄，命其簽名。」之規定，就各機關之法制作業所為之「勸導」規範，核與本件罰鍰之裁量無涉。至同點第1款則係重申上述行政罰法第18條第1項規定意旨，另倍數參考表使用須知第4點則屬該倍數參考表為一般裁罰基準之規定後，針對個案有特別情事所為之「例外」規定。（3）本件上訴人係知悉其配偶有系爭所得一節，已詳如前述，是就系爭所得，雖保德信公司未開立扣繳憑單，且縱如上訴人主張，其與配偶王志雄係屬分居，亦難因此而謂上訴人之違章情節較輕，被上訴人未適用倍數參考表使用須知第4點，已至裁量怠惰。另倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（本院93年判字第309號判例參照），而如上述之裁罰基準，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定。
故上訴意旨援引倍數參考表使用須知第4點、行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項第6點規定及本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議，以保德信公司就系爭所得未開立扣繳憑單，且王志雄受領系爭所得之金額雖屬巨大，但上訴人與王志雄屬分居狀態，實無從知悉系爭所得，是上訴人未加申報，與一般夫妻合併申報之漏稅，其受責難程度顯然較低云云，指摘原判決有違反上開規定之不適用法規之違法，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分關於處以罰鍰43,185,784元部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年7月24日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官姜素娥法官許金釵法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國103年7月24日
書記官張雅琴