裁判字號：最高行政法院88年判字第3405號判決
裁判日期：民國88年09月03日
裁判案由：有關稅捐事務
u行政法院判決八十八年度判字第三四○五號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十日台八十七訴字第四四六○三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣 黃金華 於民國八十年十月十日死亡，原告及其他繼承人未依法辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）二九、一七一、二八六元，遺產淨額
二三、二七一、二八六元，應納遺產稅額六、一二三、六三七元，並按應納遺產稅額處一倍罰鍰六、一二三、六三七元。原告不服，申經復查結果，准予核減遺產額七三
二、三二○元，變更遺產總額為二八、四三八、九六六元，遺產淨額二二、五三八、九六六元，罰鍰變更為五、八七四、六四八元，嗣並加計行政救濟利息九二七、○六七元。原告就行政救濟加計利息部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按稅捐稽徵法第三十五條第四項：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」之規定，旨在拘束稅捐稽徵機關對納稅義務人申請復查的案件，應在收到復查申請書日起二個月內作成復查決定書，以規範稅捐機關應儘速履行復查的義務，以維護納稅人權益。易言之，其有超越法定二個月期間才作成復查決定者，顯已違反首揭法條之強制規定，遲延責任係在稅捐機關，應屬於稅捐機關之故意或過失，不應歸責於納稅人，更不應對納稅人加計超過二個月之利息。查本案原告復查被繼承人黃金華遺產稅案，既經合法申請被告即受二個月內應作成復查決定書之拘束，但被告單方面之故意或過失而造成遲誤，其增加的利息部分，基於公允原則，自不應由原告負擔，故被告仍加計由於自己延宕復查決定期間所孳生之利息，無異於找人頂罪，自屬不當，亦欠公允。二、次按稅捐稽徵法第三十五條第五項規定：「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人『得』逕行提起訴願。」此應核屬納稅義務人之權利，而非其義務，可由該條文規定「得」逕行提起訴願，而非「應」逕行提起訴願而自明。且依訴願法第九條第一項規定：「訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之。」因此，納稅義務人為便於撰寫訴願理由，通常皆選擇依訴願法第九條第一項規定提起訴願。納稅義務人係可自由選擇依訴願法第九條第一項或依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定提起訴願，而非必須依照後者規定提起訴願。是以，被告不遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬被告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成。逾越法定期限作成決定的責任既歸屬於被告，自不應反向原告加計該超過法定期間的利息（請參酌鈞院八十五年度判字第一五九二號判決、八十六年度判字第四二七號判決。）。三、本案原告合法申請復查與原處分機關延誤二年二個月方作成復查決定之事實，均為被告所不爭執，原告也相對地負擔該法定復查決定期間（二個月內）加計之利息。惟被告一再拖延，不反省其內部效率不佳，已先違反稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，再將自己延誤作成決定所增計之利息，竟一律歸責由無過失的原告負擔，致原告在經長期等待復查決定之痛苦煎熬下，尚要負擔因被告故意或過失拖延，所徒增九十餘萬元利息，顯然違悖公允原則。綜上所述，被告將屬於其之過失－逾越法定復查決定期間所加計之利息，由無過失的原告負擔，顯有違反公平原則，訴願、再訴願決定又未予明察，為此請判決均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰本件復查決定以稅捐稽徵法第三十五條第四項雖已規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟同條第五項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟，本件原告等因申請復查經享有延緩繳納稅款之期間利息，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查法定期間而生影響，是原核定於復查決定後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十四年四月十六日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十六年六月二十四日）止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，並無不合。按㈠稅捐稽徵法第三十八條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在退補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件原告未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被告復依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第三十八條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間性質有影響，乃按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計其行政救濟利息九二七、○六七元，並無不合。㈡被告未於二個月內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願，並非可不加計利息，況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息。而稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異（參照鈞院八十五年度判字第二九八號、第二九○三號判決），是原告之指摘，顯屬誤會。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項所規定。又「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為同法施行細則第十二條所明定。本件原告不服被告核定其被繼承人黃金華遺產稅加計利息九二七、○六七元一併徵收，以其於八十四年二月十日依法申請復查，被告未依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定於接到復查申請書後二個月內作成復查決定，遲至八十六年六月二十七日始作成復查決定，不應加計超過法定期間之利息云云，申經復查結果，被告以稅捐稽徵法第三十五條第四項雖規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟同條第五項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟，原告因申請復查經享有延緩繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔暫緩繳納稅款期間之利息，要不因復查決定期間而生影響，被告於復查決定後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納，並自該項補繳稅款原繳納期間屆滿之次日（八十四年四月十六日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十六年六月二十四日）止，按補繳稅款，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，並無不合，乃未准變更，揆諸首揭規定，尚無不合。原告訴稱：被告以屬於自己之過失，將逾越復查決定期間所加計之利息，令原告負擔，有違公平原則，為此請將該不當加計之利息九二七、○六七元撤銷等語。惟查行為時稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。原告未繳納稅款而申請復查，經被告依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，此即為原告因申請復查而享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，同法第三十八條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間而影響；至稅捐稽徵法第三十五條第四項規定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，從而，被告乃按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計利息，即無不合。原告前開主張，尚非可採。原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年九月三日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 陳光秀 評事 尤三謀 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年九月三日