裁判字號：臺灣高雄地方法院91年易字第3003號刑事判決
裁判日期：民國92年05月19日
裁判案由：業務侵占等
臺灣高雄地方法院刑事判決九十一年度易字第三ОО三號
公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○被告丙○○右二人共同選任辯護人 張賜龍 律師
郭淑萍 律師右列被告等因業務侵占等案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第二二五八三號），本院判決如左：
主文甲○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾，處有期徒刑壹年貳月。
丙○○共同經辦會計人員以明知不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年。
事實
一、甲○○係設於高雄市○○區○○路○○○巷○弄○○號「中新實業股份有限公司」（下稱中新公司）之商業負責人，丙○○則係中新公司業務經理，係經辦會計事務之人員，二人均係從事業務之人，而中新公司則係依法應繳納營利事業所得稅之納稅義務人。甲○○與丙○○均明知中新公司於民國八十八年度之薪資支出僅新台幣（下同）六百五十七萬一千五百二十三元，且即便有加班費、伙食費之支出，亦均已包含於上開薪資支出之費用中，並未另再支出加班費或伙食費，其等竟為逃漏中新公司八十八年度營利事業所得稅之課徵，即基於填製不實會計憑證及業務上登載不實文書並行使之犯意聯絡，且丙○○復基於幫助中新公司逃漏稅捐之犯意，於八十八年度申報中新公司營利事業所得稅時，在中新公司八十八年一月至十二月份具有會計憑證性質之職工薪資清冊上，虛偽填製中新員工薪資所得合計為二千二百三十八萬一千四百九十元，加班費合計為九萬七千四百三十元，伙食費合計為九十八萬二千二百元。 嗣其 等將上開不實薪資資料交給不知情之某會計人員，利用該會計人員，不實登載於中新公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及八十八年度之營利事業所得稅申報書等業務上作成之文書上，再由該會計人員持該扣繳憑單及結算申報書，向財政部高雄市國稅局申報中新公司營利事業所得稅而行使之，而以此詐術為中新公司逃漏八十八年度營利事業所得稅四百二十二萬二千三百九十九元，足生損害於稅捐稽徵機關就稅捐核課之正確性及公平性。其後中新公司於八十八年十二月三十一日宣布解散，該公司股東乙○○僅分配中新公司剩餘財產之款項六十七萬五千元，認遭甲○○及丙○○侵占，遂向台灣高雄地方法院檢察署提出告訴，始查悉上情。
二、案由乙○○訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、右開犯罪事實，業據被告甲○○、丙○○於本院審理時坦承不諱，其二人所供核屬相符，尚無不合情理或矛盾之處。又中新公司八十八年度薪資費用（若有加班費、伙食費，亦包含在內）僅為六百五十七萬一千五百二十三元，除據被告二人供承在卷外，亦為告訴人乙○○所是認。然則，中新公司於申報八十八年度營利事業所得稅時，其申報薪資費用竟高達二千二百三十八萬一千四百九十元，加班費則編列九萬七千四百三十元，伙食費則編列九十八萬二千二百元，有中新公司職工薪資清冊、財政部高雄市國稅局九十一年十一月十一日財高國稅資字第○九一○○六四五○○號函暨中新公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、八十八年度之營利事業所得稅申報書等相關資料在卷可稽，並經鑑定人即會計師 胡克臣 查核中新公司財務報表後，認定中新公司所申報之上開費用與事實不符，此據該鑑定人到庭結稱無訛（參見本院九十一年十二月三十日審判筆錄），並製有中新公司八十八年度財務報表暨會計師查核報告書乙本附卷足佐。再中新公司申報八十八年度營利事業所得稅，薪資浮虛報一千五百八十萬九千九百六十七元（00000000－0000000＝00000000），加班費虛報九萬七千四百三十元，伙食費虛報九十八萬二千二百元，該年度共計逃漏營利事業所得稅四百二十二萬二千三百九十九元之事實，則經財政部高雄市國稅局函覆本院無誤，有該局九十二年三月十七日財高國稅審一字第○九二○○一六五七一號函乙份在卷足憑。綜上所述，本件事證應屬明確，被告二人之犯行應堪認定。
二、查被告甲○○係中新公司負責人，被告丙○○係中新公司業務經理，並經辦會計事務，當均屬從事業務之人，而以中新公司名義填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，均為附隨中新公司之業務而製作之文書，自屬被告二人業務上所作成之文書。被告二人明知不實事項而仍登載於上開業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，並據以申報營利事業所得稅而持以行使，核被告二人所為，均係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪。又被告二人雖同時登載不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，惟此乃係基於逃漏稅捐之同一目的下之接續行為，應論以單純一罪。被告二人於業務上登載不實文書後復持以行使，業務上登載不實文書之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告二人係利用不知情之某會計人員為之，係屬間接正犯。又被告二人就上開犯行有犯意之聯絡與行為之分擔，皆為共同正犯。次查，前揭中新公司職工薪資清冊，係由員工具領薪資後，簽名蓋章於上，藉以證明員工確有領取薪資。該職工薪資清冊既得證明員工具領薪資與否，且可作為中新公司造具記帳憑證之根據，故該職工薪資清冊應屬商業會計法第十五條第一款商業會計憑證中之「原始憑證」為是。故被告丙○○既係經辦會計人員，明知前述薪資費用、加班費、伙食費均屬不實，竟仍據此不實事項而填製屬於商業會計憑證之前揭職工薪資清冊，並以此詐術幫助中新公司逃漏稅捐，核其所為，係另犯商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助詐術逃漏稅捐罪。被告丙○○與被告甲○○就上開填製不實會計憑證罪，亦有犯意聯絡與行為分擔，均為共同正犯。被告丙○○所犯上開三罪間，有方法結果之牽連關係，依刑法第五十五條規定，應從較重之商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪處斷。被告丙○○前揭填製不實會計憑證及幫助詐術逃漏稅捐之犯行，公訴意旨雖未論及，但與公訴人所指被告丙○○行使業務上登載不實文書之犯行間有牽連犯之裁判上一罪之關係，前已述及，應為起訴效力所及，本院自應併予審判，附此敘明。
三、復查，營利事業所得稅之納稅義務人中新公司既有八十八年度之逃漏稅捐情事，被告甲○○身為該公司之商業負責人，本應論以稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之詐術逃漏稅捐罪。惟按，稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將公司等納稅義務人之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於商業負責人，故於此情形而受罰之商業負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於逃漏稅捐之犯意，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二
個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，商業負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，縱由該商業負責人或其他有權代表之自然人代表為之，究非屬於商業負責人本身之犯罪行為，自與該商業負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。是被告甲○○所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之詐術逃漏稅捐犯行，即與其前述行使業務上登載不實文書罪無牽連犯之裁判上一罪關係，即非起訴效力所及，復未經檢察官起訴，本院自無從併予審理。至被告甲○○所另涉之商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證犯行，與其前述行使業務上登載不實文書犯行，均係用以逃漏中新公司八十八年度營利事業所得稅之課徵，二行為均屬方法行為，其間自無單獨成立牽連犯之裁判上一罪關係之餘地，仍非起訴效力所及，檢察官復亦未起訴，本院亦無從併予審理。是以，被告甲○○所涉上開二部分之犯行，宜由檢察官另行偵辦，特此敘明。
四、本院審酌被告甲○○身為公司負責人，被告丙○○身為公司業務經理，竟不思正確製作營利事業所得稅申報資料，善盡國民應盡之納稅義務，而以浮報、虛報員工薪資等方式逃漏稅捐，致生損害於稅捐核課之正確性及公平性，且逃漏之稅捐高達四百二十二萬餘元，自應受有相當程度之刑事非難；惟另考量被告甲○○前僅於八十一年間因過失致死案件，經法院判處有期徒刑十月，緩刑三年，現已緩刑期滿，此外並無其他前科，而被告丙○○則無任何前科紀錄，此有本院被告院內索引卡紀錄表、台灣高等法院被告全國前案紀錄表及刑案資料查註紀錄表各乙份在卷可按，其等素行均非不良，且其等於本院審理時即能坦承犯行，態度尚屬良好，並已補繳部分逃漏稅額，此有其等所提之稅額繳款書在卷可稽等一切情狀，酌情分別量處被告二人如主文所示之刑，以資懲儆。
五、公訴意旨另以：被告甲○○與被告丙○○共同意圖為自己不法之所有，在中新公司八十八年度財務報表中，虛列薪資費用二千二百三十八萬一千四百九十元、加班費九萬七千四百三十元、伙食費九十八萬二千二百元，共計二千三百四十六萬一千一百二十元，並將該款項侵占入己，隨即宣告解散中新公司，致生損害於中新公司，因認被告二人另均涉有刑法第三百三十六條第二項業務侵占罪嫌云云。經查，中新公司於申報八十八年度營利事業所得稅時，雖有前揭虛列薪資費用、加班費、伙食費之不法情事，惟此僅能推認被告二人確有逃漏中新公司應繳稅捐之客觀事實，但斷不能因此即推論被告二人有侵占所虛列之費用之事，此恆屬二事，誠不能混為一談。其次，鑑定人胡克臣會計師到庭結稱：中新公司財務報表所列營業成本二億零九百四十六萬二千七百五十二元，但稅務申報報表僅列一億八千八百六十五萬五千七百七十元，二者之間有一段差距，所以該公司才會透過薪資費等費用增加差額等語（參見本院九十一年十二月三十日審判筆錄），是依該鑑定人所陳，中新公司實際支出之營業成本高達二億零九百四十六萬二千七百五十二元，但因實際僅能申報一億八千八百六十五萬五千七百七十元，故為彌補二者間之差額，中新公司始虛列前揭各項費用。換言之，中新公司就上開差額，固非支出前述薪資費等各項費用，但確屬其他營業成本實際支出，既屬營業成本支出，當難逕認係被告二人加以侵占。又告訴人雖指稱：被告二人虛列前揭薪資等費用，並據此領取此項費用，自係侵占中新公司之公款云云，然被告二人固坦承虛列費用乙事，但辯稱此僅係為中新公司節稅，實際上並無此項費用，自無所謂領取而侵占之情事；而依上開鑑定人所結稱，虛列費用乃係為彌補實際營業成本與得申報額之間的差距，亦未陳稱被告二人有所謂領取費用之事，是告訴人上開所指並無證據為佐，尚難逕予採信。再者，中新公司業已解散，並在清算完畢後發給告訴人乙○○六十七萬五千元之事實，此為告訴人當庭所是認，殆見被告二人亦已就中新公司剩餘財產加以分配予告訴人，並未侵占入己，雖告訴人認其應分配之金額不應僅有六十七萬五千元，縱認為真，但此或因被告二人不諳法律規定，或因彼此對公司清算過程及剩餘財產之認知及解讀不同，致被告二人未能妥適處理公司剩餘財產分配之問題，但此容係民事糾葛，自宜循民事途徑解決。此外，復查無其他積極證據足資證明被告二人確有業務侵占之事實，當難以刑法第三百三十六條第二項業務侵占罪相繩，本應為被告二人此部分無罪之諭知，然公訴人既認此部分犯行與前開論罪科刑之行使業務上登載不實文書部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項、第四十一條，刑法第二百十六條、第二百十五條、第十一條前段、第二十八條、第五十五條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官郭昭吟到庭執行職務。
中華民國九十二年五月十九日
臺灣高雄地方法院刑事第七庭
法官陳信旗右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官張家榮中華民國九十二年五月十九日附錄本判決論罪之法條：
商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條第一項
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。