裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2663號判決
裁判日期：民國93年10月29日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二六六三號
原告法樂琪有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉興杰 （會計師）
劉興宗 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月三十日台財訴字第○九○○○五八八五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）八一、七四七、六八六元，營業成本四四、九五三、○五三元，全年所得額三、八一一、四二四元。
二、被告機關核定時，為以下規制性決定：
Ａ、被告初查以原告銷售開立之發票為已含一成服務費計七、四三一、六五四元在內，且無轉發服務費紀錄，乃依改制前行政法院八十八年判字第二八三八判決意旨，認定服務費七、四三一、六五四元應轉列其他收入，營業收入淨額核認為七四、三一六、○三二元。
Ｂ、又因成本無法查核，依同業利潤標準核定營業成本為四○、八七三、八一八元（計算式：核定銷貨收入淨額（74,316,032*(1-45%)=40,873,818）。
Ｃ、另原告列報折舊四、三二四、九○七元，其中油畫折舊費用九一、○五○元，被告初查以油畫並非「折舊性資產」，乃剔除其相關之折舊費用，核定折舊為四、二三三、八五七元。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額八一、七四七、六八六元，營業成本四四、九五三、○五三元，全年所得額三、八○七、八二四元。被告以原告銷售開立之發票為已含一成服務費七、四三一、六五四元在內，認定應轉列其他收入，營業收入淨額核定為七四、三一六、○三二元。並因成本無法核實認定，依同業利潤標準核定營業成本為四○、八七
三、八一八元；另原告原列報其他固定資產─油畫之折舊費用九一、○五○元，被告以油畫取得原價達五四六、三○○元，應屬年代越久價值越高之藝術作品，而認定為非折舊性資產，所提之折舊九一、○五○元不予認列。
Ｂ、加收一成服務費應為營業收入性質：營業稅法第十六條明定：銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。同時財政部賦稅署七十五年四月十日臺稅二發第七五二三一六號函亦明釋：餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。原告於菜單價目表上明定須另外加收一成服務費，而且原告並未與員工訂定任何有關服務費屬「代收代付」性質而應全部或部分應予轉發員工之相關規定或類似之規定；而且此項服務費收入是經常性的，每天都會發生，消費者之所以能接受而付款且當作正常消費金額，不外乎⒈原各項目訂價已考慮尚須外加一成服務費，而已酌減，⒉各項軟硬體設備令消費者肯定。營利事業之本質乃是將本求利，加收一成服務費收入是原告之經常性營業收入而非「代收代付」性質，更非「無成本之其他收入」。被告引用改制前行政法院八十八年度判字第二八三八號判例：「餐飲業之服務費名目上應屬『代收代付』之性質．．．。惟如僅有代收之收入而無支出或其代收代付有餘額，因代收服務費並無支付餐飲成本，即屬其他收入」為由，將原告原列報營業收入中之七、四三一、六五四元轉列其他收入，資為爭議。
１、被告之處分，與上揭營業稅法第十六條規定以及七十五年四月十日臺稅二發第七五二三一六號函令有所牴觸。
２、又被告之處分，與改制前行政法院七十六年度判字第一二二八號判例「按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又餐旅業向顧客加收一成服務費分配員工，作為薪資之一部分者，此項服務費為變相之營業收入，與代收代付小費之性質不同，自應併入營業收入中，課徵營利事業所得稅。」之判例意旨相悖離。
３、餐飲業收費之設計上外加一成服務費頗為普遍，倘若性質上是「代收代付」，而應全數轉發予員工，將造成頗不合理現象；原告每月發薪已依聘任員工當時之約定支付予所屬員工，其中原告當然已預知將有加收一成服務費收入之正常收入而非「代收代付」，形式上雖無轉發服務費記錄，惟實質上員工之所得卻絲毫未減，何來其他收入？
Ｃ、另依據台北高等行政法院九十一年度訴字第二七七八號判決之貳之二之Ｂ之３，餐飲業服務費收入，應屬營業收入：
１、台北高等行政法院九十一年度訴字第二七七八號判決之貳之二之Ｂ之３：「就此先決問題，本院之見解如下所載：ａ、上開服務費只要不是「由服務人員直接取得（當然取得之原因可能是由顧客直接交給服務人員，也可能是客戶先將服務費交給餐飲業者，再由餐飲業者亦如數轉給服務人員），而列入服務人員之薪資所得」者，均應列為餐飲業者之營業收入。
２、其理由如下：ａ、按營利事業之營業收入，依商業會計法第十三條及商業會計處理準則第三十一條之規定，乃是指「稅務會計期間中，因經常性之營業活動（指銷售商品或提供勞務），而獲致之收入」。ｂ、至於所謂之「經常性營業活動」乃是指與其所從事之業務具有直接關連性，可預期持續發生，營利事業對此並須在組織結構與正常作業流程中預作因應之商業活動，而非隨機、偶發、一時性之交易。ｃ、餐飲業者既然是以販售食物供人食用為其營業項目，而供人食用食物時，必須提供場地及現場服務人員，這些服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關連性，且可預期持續發生，餐飲業者因此並須預先提供場地，僱用員工，以為因應，並非隨機、偶發之一時性交易，所以上開收入應屬「營業收入」。
Ｄ、被告之處分不符租稅公平原則：倘有甲、乙二家西式餐飲店，其經營及服務品質相同，且所耗用營業成本亦相同，每客餐點營業成本單價均為三○二元，甲店訂定餐點銷售單價為五四九元，不再加收一成服務費，而乙店則將餐點銷售單價訂為四九九元，低於五百元，讓顧客有以較低價格享受高服務品質之感覺，可提高消費意願，而實際於結帳時另加收一成服務費後總金額仍為五四九元，實收金額並未減少，若其營業成本均採同業利潤標準毛利率45%核定，則甲店核定營業成本為三○二元，與帳列成本相同，而乙店則按扣除一成服務費後之售價四九九元計算核定營業成本為二七四元，超限剔除二八元，致乙店較甲店尚需多繳納七元之營利事業所得稅，如此僅因訂價策略及價格表達方式不同而造成納稅金額不同，顯有失納稅之公平原則。
Ｅ、不應視為無成本之其他收入：
１、營業稅法第三條第二項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」；所得稅法第二十四條明定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額。」加收一成服務費性質上頂多是收入分類之問題，倘若未能歸入餐飲收入，亦應將其轉列其他營業收入─服務收入項下，再按八十八年度其他未分類工商服務業（行業代號7909-99）之同業利潤標準毛利率百分之三十四核定其成本，以符合收入與成本配合原則及上揭法令之規定。
２、原告八十八年度員工薪工資計一七、七一六、○一六元（成本明細表之直接人工五、○一七、○八六元，損益表之薪資一二、六九八、九三○元之合計），原告亦可主張：「員工薪工資之支付，優先以一成服務費收入撥付，依聘任契約約定之薪工資與一成服務費撥付後的差額，再另行支付」，這樣一來，符合「代收代付」而員工所得依然不變，進而被告對原告之處分也只能將營業收入調減一成服務費之金額七、四三一、六五四元，同時成本及費用依其比例分別調減二、一○四、六○六元及五、三二七、○四八元，縱然原告之成本採同業利潤標準毛利率核定，亦只增加所得額一、九七四、六二九元（依代收代付自行依法調整後課稅所得額五、七八六、○五三元減原申報自行依法調整後課稅所得額三、八一一、四二四元）。
Ｆ、依其性質及使用狀況應將油畫歸屬折舊性資產：按固定資產之定義依財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第二十一條規定「固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。固定資產中土地、折舊性資產及折耗性天然資源，應分別列示。
」，因此可知，固定資產中除土地屬永久性資產外，其餘均屬應攤計折舊或折耗者。原告購入油畫之目的僅為裝修營業場所供美化裝飾之用，並非作為投資保值之名家藝術珍藏品，且懸掛於餐廳內必受煙燻影響其耐用年限，況且歷經一段時日後，由於營業之性質，原告更改裝飾品在所難免，其或因顧客人為之不經意破壞而提早報廢，也未可預料，故原告將其歸屬「折舊性固資產」，當無不妥。
Ｇ、被告對油畫之推論基礎與事實不符：被告認為：「本案油畫取得原價達五四
六、三○○元，應屬年代越久價值越高之藝術作品，是本局原查否准提列折舊並無不合．．．」。惟原告以五四六、三○○元之代價購買油畫，並非以保值或珍藏等待其升值為目的，而是配合西餐廳之高級裝潢，懸掛於營業處所，以期增添美感，增加用餐之附加價值，原告裝修營業場所之花費高達二
九、五二○、五六○元（資產負債表中其他固定資產），油畫只不過是其中一項，而且不只一幅，係委由時代中心畫廊訂購，計壹拾餘幅，均懸掛於營業處所，符合「供營業上長期使用」之定義；將來該油畫若有處分或報廢，則再依有關規定認列「利益」或「損失」。
二、被告主張之理由：
Ａ、營業收入部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「餐飲業之服務費名目上應屬『代收代付』之性質，．．．。惟如僅有代收之收入而無支出或其代收代付有餘額，因代收服務費並無支付餐飲成本，即屬其他收入。」為改制前行政法院八十八年度判字第二八三八號著有判決，可資參照。
２、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額八一、七四七、六八六元，營業成本四四、九五三、○五三元，全年所得三、
八一一、四二四元。被告初查以原告銷售開立之發票為已含一成服務費七、四三一、六五四元在內，且無轉發服務費記錄，乃依前揭判決理由認定服務費七、四三一、六五四元，應轉列其他收入，營業收入淨額核認為七
四、三一六、○三二元。並因成本無法查核，依同業利潤標準核定營業成本為四○、八七三、八一八元【核定銷貨收入淨額74,316,032元×（1─毛利率45%）】。原告不服，主張訂定餐點價格時是以原訂合理價格扣除一成服務費後之淨額作為菜單價格，如此可提高消費者對售價之接受度，．．．實收金額並未減少，此為餐飲業通常運用之訂價策略，故此項服務費應屬變相之銷售額云云，申請復查，被告復查決定以，原告委任會計師已於九十年四月十日說明營業收入已包含服務費在內，原告亦無轉發服務費紀錄，是原處分並無不合為由，駁回其復查之申請，揆諸據首揭所得稅法及改制前行政法院判決，尚無違誤。
３、茲原告訴稱：營業稅法第十六條規定「銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」、財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第0000000號函釋「餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅」及改制前行政法院七十六年度判字第一二二八號判決「按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又餐飲業向顧客加收一成服務費分配員工，作為薪資之一部分者，此項服務費為變項之營業收入，與代收代付小費之性質不同，自應併入營業收入中課徵營利事業所得稅。」加收一成服務費，請予以併入營業收入項下，或應將其轉列其他營業收入－服務收入項下，再按八十八年度其他未分類工商服務業（行業代號7909─99）之同業利潤標準毛利率百分之三十四核定其成本，以符合收入與成本配合原則及上揭法令規定云云，資為爭議。
４、第查營業稅法第十六條及財政部部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第0000000號函釋，乃係營業稅課徵範圍，並未就是否屬營業收入予以規範，被告機關依改制前行政法院八十八年度判字第二八三八號判決意旨，將系爭收入調列為非營業收入─其他收入，尚無違誤，且依一般商業習慣，所謂訂價乃為已將相關之餐飲成本及服務人員之薪資暨餐廳場地、設備之提供等涵蓋在內，即以為了獲致收入所付出之貨物、勞務成本等各項因素均加以計算在內，而系爭服務費係採外加方式，顯獨立於上開成本之外。再者，於訂價之外之系爭服務費如屬營業收入之一部分，其相關之成本支出自應列在營業成本中予以申報，始符「成本費用配合原則」，然查原告本期所列報之直接人工金額僅五、○一七、○八六元，佔帳列薪資總額（一七、七一六、○一六元）之二八．三二％，顯係將服務人員薪資列報於營業費用之薪資費用項下，被告既已依申報數核認其薪資費用，則系爭服務費收入即無其他任何相對成本。又如將系爭服務費收入列為營業收入，因原告本期營業成本無法勾稽，將發生再按同業利潤標準減除其相對成本─服務人員薪資之重複扣減情事，有違收入成本配合原則。再按營業收入及其他收入均屬所得之加項科目，如非原告之營業成本無法勾稽，將系爭服務費收入列屬營業收入或其他收入，所計算之所得額並無二致，併此陳明。類似案情，前有改制前行政法院八十八年度判字第二八三八號判決、大院九十一年八月六日九十年度訴字第六六一○號判決、九十一年八月十四日九十年度訴字第五一○八號及九十二年五月二十六日九十一年度訴字第二五七二號判決可資參照。
Ｂ、折舊部分：
１、「營利事業在同一會計年度內，對不同種類之固定資產，得依照所得稅法第五十一條規定申請採用不同方法提列折舊，其未經申請者，視為採用平均法，未經申請變換者，視為沿用原方法」為營利事業所得稅查核準則第九十五條第一項所明定。
２、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報折舊四、三二四、九○七元，其中油畫折舊費用九一、○五○元，被告初查以油畫為非折舊性資產乃剔除相關之折舊費用，核定折舊為四、二三三、八五七元。原告不服，主張油畫係裝修營業場所供美化裝飾之用，並非作為保值之名家藝術珍藏品，且懸掛於餐廳內受煙燻影響其耐用年限云云，申請復查，被告復查決定以：經查資產在通常情形下，因時間之經過或使用次數之增加而使其價值減低，而本案油畫取得原價達五四六、二一○元，每幅畫單價亦達五、六萬元，應屬年代越久價值越高之藝術作品，是初查核定並無不合為由，駁回其復查之申請；揆諸首揭規定，尚無違誤。茲原告仍執前詞爭議，自難認為有理由，本部分原處分請予維持。
Ｃ、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十八年度營利事業所得稅之核定，雙方發生以下之爭議：
Ａ、營業收入部分：
１、原告申報八一、七四七、六八六元。
２、被告機關則將其中七、四三一、六五四元「轉正」為「其他收入」，因此核定營業收入為七四、三一六、○三二元。
Ｂ、營業成本部分：
１、原告申報四四、九五三、○五三元（亦採毛利率推計）。【計算式】：81,747,686*(1-45%)=44,961,227。
２、被告機關核定為四○、八七三、八一八元（亦採毛利率推計）。【計算式】：74,316,032*(1-45%)=40,873,818。
Ｃ、營業費用部分：
１、原告申報固定資產折舊中之油畫折舊費用為九一、○五○元。
２、被告將上開折舊費用剔除。
二、而以上之爭點，針對營業收入及營業成本部分而言，原告申報之「營業成本」與被告機關核定之「營業成本」，同樣是採取毛利率來推計，且推計之行業別（即毛利或成本百分比）亦相同，雙方唯一之差距僅在於推計基礎之「營業收入」金額有所不同，是以本案此部分之爭點僅在於「被告機關將原告所申報營業收入八一、七四七、六八六元中之七、四三一、六五四元轉正為其他收入」是否有據而已。
貳、本院之判斷：
一、有關「營業收入」轉正為「其他收入」之部分：
Ａ、此部分爭點所涉相關法理之背景說明：
１、稅法上所稱「成本」與「費用」之定義：
ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。但何謂「成本」、「費用」，必須加以定義，特別是依所得稅法第八十三條之規定採取「推計課稅」之方式認定課稅所得時，依其推計方式之不同，有「毛利率推計」及「淨利率推計」二種，而在採毛利率推計時首先即須將成本與費用分開，成本採取推計方式，費用則核實認列。
所以「成本」與「費用」必須如何區別，乃是討論本案首須澄清之觀點。
ｂ、成本與費用之區別方式，可能有以下數種：
Ⅰ、會計上，所謂「成本」乃是未耗之「費用」，而「費用」則是已耗之「成本」，所以成本表現於資產負債表上之資產項下，而費用則列為損益表上之費用支出項下。
Ⅱ、常識性之瞭解，「成本」乃是與「收入」取得具有直接關連性之支出（所以會計上才有「收入成本配合原則」），而「費用」則是與收入之取得缺乏直接關連性之支出（例如行政管理費用，辦公室租金等等；但所謂「直接關連性」之範圍有多大，仍會有灰色地帶存在，特別在費用項下也承認「銷售費用」之觀念時，「銷售費用」與「銷售成本」在概念上之區別，仍有模糊之處）。
Ⅲ、但目前稅法上對「成本」與「費用」之認知則是以支出之時點為準，所謂「成本」乃是指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出」，而銷售商品及服務或使用固定資產之後續支出則屬費用。換言之，稅法上「成本」之觀念多「附著」於「有體物」（至少為「銷售客體」）上，強調其投入對「物」（或銷售客體）本身價增之增益；而「費用」之觀念（特別是所謂之「銷售費用」概念）則比較偏重在「為塑造有利銷售周邊環境」而投入之支出。此項觀點不僅為稅捐稽徵實務所熟知，而且從營利事業所得稅查核準則之體例觀察，亦可知悉。
２、有關餐飲服務營業之課稅所得認定，在現行稅法上所面臨之問題：
ａ、由於餐飲服務營業之物料成本為食物，其使用難以明確紀錄，所以年底結算時，其存貨無法以「永續盤存制」來進行勾稽，如果採取「定期盤存制」來計算使用之物料成本，又面臨物料支出是否使用於營業活動中無法確定之困境，一樣無法勾稽。所以現行實務上向以毛利率推計方式，來計算餐飲服務業之課稅所得。
ｂ、至於銷售時現場人工費用支出則因為其支出時點已在銷售商品及服務時，所以列為費用核實認列。
ｃ、因此餐飲業之成本與費用，原則上可用「內、外場」來區別，「內場」之工作乃是將出售之商品烹煮完畢，使之處於「可供消費者直接食用」之狀況，因此有關食材原料、㕑師人事費用與固定資產之攤提，均屬「為到達商品（食物）可供銷售前所發生的一切必要合理支出」，而列入「成本」之概念中，但「外場」之服務器材、服務人員薪資以及固定資產之攤提則因為是「配合食品銷售，塑造銷售環境而投入之支出」，因此應被列為「費用」。
ｄ、而為因應餐飲業成本無法核實認列之困境，避免推計課稅對餐飲業造成過分之不利，本院在處理類似案件時，均盡可能縮小「內場」之範圍，擴大「外場」之規模，讓餐飲業之大部分支出能落在「費用」的層次上，核實認列。
ｅ、此時有以下之問題產生：
Ⅰ、食物定價以外所收取之服務費，到底算是業內或業外收入，此一爭點之所以重要，是因為如果列為「業外收入」，就無「推計成本」可供抵減。
Ⅱ、如果營業項目除了食物之銷售，並兼及服務，且二者之收入可以明確區分時，納稅義務人及稅捐稽徵機關是否可以將「服務營業收入」與「買賣營業收入」分開，各自計算其營業項下之成本、費用？
⑴、有時候納稅義務人會認為某些服務項下，因為「食物出售」之成本
必須採取「毛利率推計」之方式來計算成本，所以有與「「食物出售」」分開計算，核實認列服務營業收入項下成本費用之實益。
⑵、另外如果分開計算時，服務項下之成本、費用應如何區別？與原來
不分開之情形有無不同？這時因為「外場」本身被視為一個獨立之服務收入來源，因此原來全部被列為費用之「外場」服務器材、服務人員以及固定資產之攤提，可能其中之服務器材與固定資產之攤提要被列為「成本」，而「外場」服務人員薪資則仍屬「費用」。
Ｂ、本案原告在八十八年度所申報之營業收入八一、七四七、六八六元中，因為簽證會計師自承有另收取百分之十之服務費，被告機關因此在查核時，將上開收入除以一．一計算出原告提供餐飲之「營業收入」，餘款七、四三一、六五四元則是「顧客在餐廳用餐時、按菜價金額百分之十計算之服務費」收入，而此部分收入不是「營業收入」，而是「非營業收入」，應從「營業收入」項下減除，轉列「其他收入」，剩餘之七四、三一六、○三二元方屬營業收入。又因為原告為餐飲業，成本無法勾稽，乃依同業利潤標準核定其營業成本為四○、八七三、八一八元（亦採毛利率百分之四五推計）。業外收入則無成本可供扣除，因此在減除成本後，而未減除費用前，收益毛額為四
０、八七三、八六八元。（計算式：00000000-00000000+0000000=00000000），原告則主張上開七、四三一、六五四元亦應算入營業收入中，而以全部
八一、七四七、六八六元，依同業利潤標準核定並扣除其營業成本，以其餘額三六、七八六、四五九元為原告當年度「減除成本後，而未減除費用前」之收益毛額。是以此部分雙方之爭點在於：
⑴上開七、四三一、六五四元之其他收入是由被告機關以推算方式算得者，
而不是原告自行申報所得之數額，此等數額是否與事實相符（因為被告機關之推計方法是假設原告全部營業活動都有加收百分之十之服務費，但這未必與實情相符，原告未必每筆餐飲營業活動均加收百分之十之服務費，此時必須在法律上釐清的是，被告機關有無此等推計之權利，而原告又因如何來救濟）。
⑵如果上開七、四三一、六五四元之服務費收入可以在事實層面上確定，接
著則應從法律層面來決定其可否定性為營業收入？⑶又如果上開服務費收入為營業收入，在以毛利率推計時，應否列入計算基
礎中？
Ｃ、就以上三項爭點，本院認為：
１、按有關不同種類之收入，其每一類之數額，應由原告負擔客觀證明責任，如果原告自承全部收入中有不同種類之收入，而其又不能進行劃分時，被告機關得以推計手段來劃分，而被告機關在沒有任何資料來劃分時，而以全部營業收入比例來劃分，尚屬合法（惟須尊重原告提出相關資料以為推計基礎，但本案中原告並未對此爭點為爭執，自應認被告之推計有據）。
２、又上開在事實層面確定之七、四三一、六五四元服務費收入，在法律上仍應屬「營業收入」，而非「業外收入」，就此爭點，被告機關之法律觀點顯然是錯誤的，其理由如下：
ａ、按營利事業之營業收入，依商業會計法第十三條及商業會計處理準則第三十一條之規定，乃是指「稅務會計期間中，因經常性之營業活動（指銷售商品或提供勞務），而獲致之收入」。
ｂ、至於所謂之「經常性營業活動」，乃是指與其所從事之業務具有直接關連性，可預期持續發生，營利事業對此並須在組織結構與正常作業流程中預作因應之商業活動。而非隨機、偶發、一時性之交易。
ｃ、本案中原告是以販售食物供人食用為其營業項目，而供人食用食物時，必須提供場地及現場服務人員，這些服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關連性，且可預期持續發生，原告因此並須預先提供場地，僱用員工，以為因應，並非隨機、偶發之一時性交易，所以上開收入應屬營業收入。
ｄ、至被告機關所言以上服務費是「代收代付」（即由顧客直接付給服務人員、社會上俗稱之「小費」）一節，既為原告所否認，又未能提出證據資料證明其事，自為本院所不採。
３、但是即使上開服務費收入屬營業收入，可是從「收入成本配合原則」言之，此等收入所對應之所謂「成本」（本院在此要特別強調，此處所言之「成本」不是稅法上所稱之「成本」，而是上述常識性觀念下所指之「成本」），在稅法上均被視為「費用」，而在採取毛利率推計時，費用部分仍是核實認列，所以不應與「食物出售」收入混在一起，合併計算其稅法上之成本，其理由如下：
ａ、原告在本案中雖謂：「其百分之十服務費為內含之費用，因此來店消費之顧客無論在店內食用，或攜出店外外食，一樣均收取訂價外加百分之十之服務費」云云。但是其針對八十七年間營利事業所得稅爭議案件之行政訴訟起訴狀中，卻載明：「外帶者及特殊關係之顧客可免加收一成之服務費」，所述前後不一，而八十七年與八十八年間相差僅一年，原告又無法合理說明訂價政策之改變過程，由此可以間接推知原告八十八年間之計價方式仍然是「視顧客有無在店內消費，而決定是否外加百分之十之服務費」。
ｂ、既然上開服務費之收取是針對在其營業場所用餐之顧客，而對購買食物外食之顧客則不收取，是以此部分收入應可與「食物出售」收入本身明確區分。此時其所對應之「成本」，不外是外場之一切人事薪資、耗用設備及固定資產攤提。但此等「成本」，不僅會與「食物出售」之「費用」混合（例如外場員工對在店內用餐者服務，也一樣對購買外食者服務；如果真要區分，還有分攤問題，就如同免稅所得項下如何分攤費用一樣）。而且此等服務如果不予「食物出售」相區別，則會被列為食物出售之附屬業務，而其會計上相對應之「成本」，因為發生在商品完成銷售狀態後，所以在稅法上均被列為因「食物外賣」所生之（稅法上）「費用」。
ｃ、而此等「因取得服務費收入所對應」之（會計）成本，依前所述，不論是法院或被告機關，一向均容許原告在（稅法）費用項下核實認列，此時在稅法上服務費用收入，即無相對應之成本可言。
ｄ、所得稅法第八十三條並未規定推計方法，而淨利率推計與毛利率推計，均是推計方法而已，不能以機械式之態度來釋讀，以為「凡是有營業收入，如果稅法上成本無法核實認列，必須採取毛利率之方法推計時，就一定要將全額列入，並採取同一固定之推計利率標準來計算成本」，而可視情形，僅將其中「確有成本，但無法核實計算」者予以毛利率推計，至於其他部分收入如果明顯沒有稅法上所指之「成本」支出，也不能因此以「搭便車」之方式，不分情節，減除其明顯不存在之稅法上所指「成本」。
ｅ、實則稅法上之推計課稅，必須選取最接近事實真相之推計方式，而司法院釋字第二一八號解釋意旨亦指明：「．．．．推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．．」，此處所稱之「租稅公平」，除了不能對納稅義務人造成不公外，當然也不應給予納稅義務人過份之優惠。
ｆ、就此原告雖謂：「如此計算結果，會因餐飲業之計價方式不同而異其稅基金額，有違量能課稅原則」云云，但是本院認為原告此部分論點並非有據，茲附帶說明如下：
Ⅰ、本院認為營利事業計價之外觀策略，即反應出該營利事業在內部經營管理上之成本估算方式，因此一切計價方式都不會是「盲目」的，一定會取向於成本費用之計算。而原告在理由狀中所舉之比較方式，全然沒有反應經營策略，所以本院無法接受這樣的比較論述。
Ⅱ、而原告將「不收百分之十服務費」解為「對少數特定客戶之一時性、偶發性打折減讓」云云，而認為不會影響整體營業成本，所以此等特殊情況在推計時不應加以考慮。但是如果真是如此，這樣的計價方式就應該是不預期的打折，而不應是一個長期之營業活動模式。
Ⅲ、固然一個「以外賣為主」之餐飲業與一個「以店內消費為主」之餐飲業，在外場之裝潢及人員配置均有簡繁之差異性，成本投入當然也不相同。但在混合之情形，一個有效率之企業為了精準掌握獲利能力，必須將二者之成本高低作出分析，並決定其在出售時售價上之差異，而標準售價與服務費之比例即是這種差異之表現，法院對此不能視而不見。
Ｄ、不過本院在此也要特別提醒被告機關，如果要按照本案判決所揭示之標準來定服務費之歸類，在查核過程中仍要記得要求納稅義務人自行區分「訂價收入」與「服務費收入」之數額，只有在納稅義務人沒有辦法證明時，才有推計之權利，本案是因為原告對推計本身沒有爭議，所以服務費收入金額在事實層面上沒有爭議，但若原告另有爭執，則本案之判斷結論即會有所不同，此點被告機關有必要在以後案件中特別注意。
二、有關「繪畫」折舊應否准許之部分：
Ａ、按物品是否會因時間經過而在交換及使用價值上有明顯程度之貶損，以致在稅法上必須認列「折舊」，須視其物品種類，依日常經驗法則定之。
Ｂ、而油畫此項物品，依日常經驗法則判斷，其交換與使用價值均不致因時間經過而按比例貶損，被告機關不准其認列折舊，自無錯誤。
Ｃ、原告稱：「此項供餐廳裝飾用之油畫並非以保值為目的，會因時間經過而有價值貶損」一節，實則物品能否折舊要以其物品本身客觀狀態為準，而與其買入之主觀目的無涉，另外若該等不能折舊之物品在使用中遭損害或毀滅，可另行申報損失，與折舊課題無涉。
參、綜上所述，本件原處分所持之理由雖有未當，但其判斷結論仍屬合法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十九日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十月二十九日
書記官蘇亞珍