裁判字號：最高行政法院90年判字第89號判決
裁判日期：民國90年01月11日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第八九號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年十二月十一日八十七年度判字第二五九○號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二○七、八三四元，乃核定補徵稅額一○、六九五元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十七年度判字第二五九○號判決駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十一款、第十三款、第十四款規定事由，提起再審之訴。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：財政部稅制委員會於民國七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅法令彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布之舊函令，非經其重行核定，一律不再援引適用」。經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函釋意旨，應為無效之函釋，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函釋，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十四年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及再審被告據實說明，而主管機關除以前述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函釋，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函釋及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。鈞院七十六年度判字第四七四號判決示以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」。一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函釋意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號函發布前享有「信賴保護」利益，此為財稅機關必須允諾之法律保護結果，實無關事業主（國防部或中科院）之承諾。因此往前補課五年所得稅之處分顯然違背財稅機關原有之承諾，實屬違法。再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」之敘述，卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明。因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有僭越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，才得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行之原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效法律）。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義。又財政部六十八年台財稅三八五○一號函釋徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號函補充規定，明顯變更人民之權利、義務，牴觸中央法規標準法第五條、第六條規定，復未遵第七條「並即送立法院」之規定，亦明顯有違程序上之正義。就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法。依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院及其上級機關國防部、行政院。綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，違反法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五年所得稅，或其補課對象應為中科院及其上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。又訴願法第二條第二項：「中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」財政部於六十八年已經發現中科院非軍職人員領有「品位加給」及「技術津貼」之事實，於六十八年十一月三十日以（68）台財稅三八五○一號函釋徵免原則，以「如係，如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段屬於免納所得稅之研究補助費外，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定的環境發展而發達茁壯，能創造舉世稱羡經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編刻意隱去財政部台財稅三八五○一號的積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階公務員亦不知有此函釋存在。而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」為符於所得稅法第四條第八款前段免稅要件之免稅所得，而在中科院對外招考員工時，更前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發，就訴願法第二條行政處分的定義來看，已構成有效的認可免稅行政處分；反之，至遲於民國六十八年財政部已由檢舉人依所得稅法第一百零三條舉發時，即應命稅捐稽徵機關依法補徵，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面駁回檢舉人之檢舉，另一方面復損及中科院非軍職員工依法節稅權（如增報撫養人數等）、工作選擇權（選擇是否進入中科院服務）、生涯規劃處置財產權，應享有充分的信賴保護原則之適用。再審原告係於原判決後，於民國八十九年四月十三日由經濟日報社論知悉鈞院八十九年度判字第四三八號判決，以再審被告漏未提及對該案原告（ 徐旭東 先生）有利之事證，而為鈞院認定：「原告指責違反信賴保護及法律不溯既往原則，並非全然無據」而撤銷北區國稅局補稅處分，此一事由本案再審原告於民國八十九年六月九日方知悉，故本案再審原告詳讀民國八十五年三月十五日監察院院台財字第二四二九號糾正案後，發覺再審被告有漏未提及桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日駁回檢舉人之復函，此為對本案再審原告有利事證，且鈞院亦未審酌此一重要證物，依修正前行政訴訟法第二十九條知悉此情事起二個月內得依法提起再審之訴，鈞院須為受理並重啟訴訟程序，是為法所當然。茲摘錄上開桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日駁回檢舉人之復文如下：「主旨：台端建議改進本轄中山科學研究院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復（覆）如說明二，請查照。說明：一、依據財政部賦稅署⒈⒋台稅一發第000000000號移文單辦理。二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。三、承蒙台端提供寶貴意見，使所得稅制俞臻．．．」揆諸上述釋示，顯然鐵證如山，足證當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅之所得，而駁回檢舉人的檢舉，而檢舉人亦認為係駁回其檢舉，因桃園縣稅捐稽徵處並未因其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦與的法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命為補繳之行政行為，實是認定系爭所得，為合於所得稅法第四條第八款前段之免稅所得。在鈞院對中科院數千份判決書中亦已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用，復據民國八十八年二月三日新公布之行政程序法第一一八條：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」已將上述信賴保護原則，具體化規範。工商時報於民國八十七年十月十二日刊出記者 張國仁 以「為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒」之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助，殆無疑義，行政法院院長 鍾曜唐 亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。且監察院在院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉人，亦認為研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於民國八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，可證中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函，對外發布，則發生法律效果。再審原告復無行政程序法第一一九條所定「信賴不值得保護」之情事，自不能驟然推翻前面既有之法秩序，方足以維持人民對法秩序的信賴。綜上，原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十一款、第十三款、第十四款之再審原因，爰提起再審之訴，請依職權召開言詞辯論及命中科院參加訴訟，並判決原核定、復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二○七、八三四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一○、六九五元，要無不合。再審原告訴稱：依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院主辦會計人員有先行代納稅義務人繳納之義務，再審被告直接向再審原告追課，有違該條之法定程序正義乙節。惟按依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，再審原告有系爭之應稅所得，即應依法令合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以合併課徵，要無不合。再審原告所訴，顯無理由，委無足採。至再審原告主張各節，前經大院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款（修正前）規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十一款所謂為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者，係指經確定判決採為判決基礎之判決或行政處分因嗣後變更，影響原確定判決之結果者而言。同條項第十三款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。同條項第十四款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於理由中說明其為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用者，則屬已加以斟酌。本件再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二○七、八三四元，乃核定補徵稅額一○、六九五元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，原判決以憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。再審原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又軍事審判法第三條第一、二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者而言，於本件應負公法上納稅義務之規定，無其適用。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。且前揭所得稅法之規定自五十二年制訂迄今一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至前開稅法頒布時生效適用，此觀再審原告所引行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九四號函釋說明二前段亦闡明：「如行政機關本於職權就法規條文規定有欠明確而就條文文義加以闡明者，自法規生效之日有其適用，此類解釋函（令）之生效日應無疑義。」而前揭財政部六十八年台財稅第三八五○一號函及行政院八十四年台財稅第三七○○七號函，即屬此類解釋函，自應自前開稅法頒布生效之日適用，再審原告主張上開函釋為補充法律解釋，自不應產生追溯問題云云，並無可取。至中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告對再審原告課稅之處分，亦無違平等原則，另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，再審被告依據前揭法律規定，課徵再審原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。又所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人：不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位。本件再審原告既有就本件所得繳納所得稅之義務，再審被告向其開徵本件所得稅，即無不合，至有關財政部八十七年二月一十六日台財稅字000000000號函所示中小學教師課外輔導所得起課所得稅時機一節，查本件再審原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，而財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述，此與前開中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅，分屬二事，再審原告自不得據該例謂其本件所得亦不得起課所得稅。而所得稅法就不同之所得如何課徵所得稅，定有不同之規定，原屬立法上之需要，再審原告未具與他人相同之資格，而於稅捐之課徵上有所差異，事屬正常。此與憲法保障人民之平等權原無牴觸，再審原告訴稱其本件所得應與現役軍人同享免稅優惠云云，亦非可據。再稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，必須該法所未規定之事項。始能適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。再審原告另主張該法為稅法之普通法。所得稅法為所得稅之特別法，依特別法優於普通法之原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一、三款之規定，有不能凌越所得稅法第九十四條、第八十九條第二項之效力云云，殊無可取。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。因認再審原告起訴意旨難謂有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。至行政院台八十四財三七○○七號函、財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函均係就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，未變更納稅義務人之權利義務，無中央法規標準法第五條、第六條、第七條之適用，非再審原告所主張有違此規定而無效。雖財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將上開二函釋編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開函釋，縱未盡妥適，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，原判決予以維持，並無不合。至再審原告所引本院七十六年度判字第四七四號、八十九年度判字第四三八號判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係，稅捐稽徵法第二十一條並非僅適用於扣繳單位或其上級機關。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。末查稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應繳納及補徵之稅捐無涉，且所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，迄未修正，亦無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之新舊法適用問題。而中央法規標準法第十八條從新從優原則，係於人民聲請許可案件時適用，本件非聲請許可案件，無該條規定之適用。原判決認再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，並無違誤，因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤情形。另再審原告所舉桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函，其說明二、載明：「．．．此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。」並未明釋中科院非軍職員工所領之研究補助費為免稅所得之旨，且僅係對檢舉人之答覆，並非對於納稅義務人之行政處分，無信賴保護可言；而財政部臺灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題，縱再審原告因故不知悉前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務；至監察院八十五年三月十五日（85）院台財字第二四二九號糾正案，僅認中科院未徵詢稽徵機關意見，自行認定系爭給付係研究補助費性質，未依所得稅法第八十八條及第九十二條規定，辦理扣繳申報繳納，明顯違反規定，確有不當，及桃園縣稅捐稽徵處、財政部臺灣省北區國稅局未依所得稅法第九十三條、第九十五條規定善盡扣繳檢查職責，導致國庫稅收損失，顯有疏失，而對該等機關分別提出糾正，亦未認系爭所得有信賴保護原則之適用，則上開證物縱經原判決斟酌，亦不能為再審原告有利之認定，再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款發現未經斟酌之證物之再審事由，亦無可採。又原判決依據調查證據之結果而認定事實，並據以適用法律，均於理由欄詳為敍明，自無行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事。又查系爭所得並非免稅所得，依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，應合併申報綜合所得稅之規定一直未變，再審原告又未明確指出有何判決基礎之裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更之情形，再審原告依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款提起再審，亦難謂合。綜上所述，本件再審之訴並無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年一月十一日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年一月十一日