裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第772號判決
裁判日期：民國97年12月31日
裁判案由：虛報出口貨物
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第772號原告暉越國際有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李敏德 會計師被告財政部高雄關稅局代表人 蔡秋吉 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間虛報出口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700294740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國95年12月28日委由太平報關股份有限公司向被告報運出口雨衣用料及配件等乙批（出口報單號碼：第BD/95/WW07/9002號），經電腦篩選為C3（貨物查驗通關）方式通關放行。經被告複核結果，原申報第22項出口貨物之離岸價格有偏高情事，嗣原告將系爭貨物正確價值之統一發票送交海關審核，將離岸價格由原申報新台幣（下同）5,229,000元，更正為36,540元（即虛報貨物價值5,192,460元）。經被告函請財政部臺灣省南區國稅局（下稱南國局）查明，原告有冒退營業稅情事（冒退營業稅額259,623元），且已由原告兌領，被告審理結果，認原告涉有虛報出口貨物價值，冒退營業稅之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第2項規定，處原告虛報出口貨物離岸價格差額10%罰鍰519,246元。
原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，．．．。」行政程序法第10條、第6條、第8條定有明文。又按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度，所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，．．．。」「營業人申報之左列益付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．．前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但．．．。」分別為行政罰法第18條第1項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條所明定。
㈡、原告有高報離岸價格之行為，為原告所不爭，被告以原告涉有冒退營業稅，做為裁罰之基準，其合法性如何？換言之，即裁量基準內容是否合法？被告係根據財政部關稅總局94年3月21日台總局緝字第0941003591號令「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」（下簡稱94年參考表）之規定，違章情形五、涉及冒退營業稅之虛報案件，處虛報離岸價格差額百分之十罰鍰之規定裁處原告罰鍰。按海關緝私條例第37條第2項之處罰規定旨在「確保進口人對於出口貨物之相關事項為誠實申報」（司法院釋字第521號解釋參照）「維護出口報關之正確性及貿易秩序」（台北高等行政法院94年度簡字第606號判決參照），因此規範「誠實申報」及「報關之正確性及貿易秩序」乃海關緝私條例第37條所設之目的。被告以涉及冒退營業稅為處罰之基準裁處原告罰鍰，此作為實際上係以遏阻營業稅法上之納稅義務人冒退營業稅做為處罰目的（即為了讓營業稅法上之納稅義務人不敢冒退營業稅為目的），滲入與立法目的（即確保出口人對於出口貨物之相關事項為誠實申報，維護出口報關之正確性及貿易秩序之目的）無關的考量屬違背「不當聯結之禁止原則」，而有「裁量濫用」之實，不符法規授權目的，即被告有違反行政程序法第10條規定之違法情事。
㈢、被告援引財政部關稅總局「94年參考表」違章情形五之規定，認定原告涉及冒退營業稅之虛報案件、處原告以虛報離岸價格差額百分之十之罰鍰。而揆之該「94年參考表」說明「違章情形」（即構成要件）為「涉及冒退營業稅之案件」，換言之，即應以裁處時（行政處分作成時），原告是否存有「涉及冒退營業稅」之事實？作為按本項處罰之構成要件。按是否「涉及冒退營業稅」？事涉國稅稽徵業務，應由國稅主管稽徵機關判斷（即以其判斷為準），實際上被告亦已發函請求南國局就此事項查證。而國稅主管稽徵機關之查證程序，理應依照稅捐稽徵法進行。被告於97年1月8日作成本件處分，而原告已於96年3月22日自動加計利息1,045元，併溢退稅款259,623元繳回南國局，並更正營業稅申報，而南國局於此日後之96年4月9日發函（即函查日－調查基準日）就「涉及冒退營業稅」事項進行調查。上述裁罰所依據之事實即涉及冒退營業稅（即構成要件）於裁處時已不存在（或事實已變更），被告按該「94年參考表」之違章情形五、涉及冒退營業稅之虛報案件，予以裁罰，顯屬違法，而應依該「94年參考表」違章情形七、虛報出口貨物之名稱、數（重）量、品質、規格或其他違法行為等，未涉及逃避輸出規定，處罰鍰6,000元，方屬正辦。
㈣、按行政機關行使裁量權時，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權目的（行政程序法第10條參照），其行政行為非有正當理由，不得為差別待遇（即如有正當理由，應為不同處理，行政程序法第6條參照），其裁處罰鍰時，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益（行政罰法第18條第1項參照），營業稅法規定溢付營業稅額，以留抵營業人以後各期應納營業稅為原則（營業稅法第39條第2項參照）。原告95年12月27日第BD/95/WW07/9002號出口報單內所列項次來源品名數量單位重量KGM稅則號別離岸價格22TWHOLENAIL126,000SET
41.58308.10.00.00-15,229,000，顯係誤將重量41.5kg作為單價乘以數量得出離岸價格5,229,000元（正確為36,540元），因而造成高報離岸價格之果，並無積極偽造之意。次言之，原告如蓄意以高報離岸價格來冒退營業稅獲取利益，當需考慮所需付出之相對成本，以系爭案件高報離岸價格5,192,460元（5,229,000-36,540＝5,192,460）而言，雖可冒退259,623元（5,192,460×5﹪＝259,623）之營業稅，惟此舉會同時同額增加原告之收入，於成本費用不變情形下，勢將增加原告之課稅所得5,192,460元，因而增加負擔營利事業所得稅1,298,115元（5,192,460×25﹪＝1,298,115），計算結果原告將損失1,038,492元（1,298,115-259,623＝1,038,492）。更何況營業稅法規定溢付營業稅額，以留抵營業人以後各期應納營業稅為原則，根據上述原則比較95年11-12、96年1-2月、96年3-4月三期營業稅之不同申報情形①原申報情形（含更正95年11-12月）②擬制正確申報情形，③擬制錯誤申報情形（即96年3月22日不更正95年11-12月申報），將會發現截至96年3-4月申報止①不同申報狀況下之累積留抵稅額（代號15）均為0；②不同申報狀況下三期所退營業稅額（代號14）合計均為1,433,591元，此等現象說明，原告在正常營業情形下，前期多退營業稅，會減少當期累積留抵稅額，因而減少以後各期可退稅額或增加應實繳稅額，並不會侵蝕國庫稅收，其應受責難程度、所生影響較低，其所得時間利益（即繳回溢退稅款加計之利息1,045元此數額即為時間利益）亦屬微小。原告已在營業稅主管稽徵機關（南國局）函查日（即調查基準日96年4月9日，冒退營業稅之調查基準日，應以營業稅主管機關之函查日為基準）前於96年3月22日自動加計利息1,045元繳回溢退營業稅款259,623元並同時向國稅局更正申報在案，即原告於發現錯誤申報出口離岸價格後，以積極態度更正彌補之。雖然系爭案件非稅捐稽徵法第48條之1所規範之漏稅案件，但於被告依海關緝私條例第37條第2項裁處罰緩時仍應可做為審酌違反行政法上義務行為應受責難程度之參考（行政罰法第18條第1項參照）。被告就涉及冒退營業稅案件完全不考慮原告應受責難程度、所生影響、所得利益與涉案之動機、涉案後之態度及事後補救之努力，概以報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表規定裁罰，有違反上揭各項法律之規定。
㈤、按行政行為，應以誠實信用方法為之（行政程序法第8條參照）。因而縱認本件涉及冒退營業稅，而被告於96年2月7日即已發現原告有高報離岸價格之情，並發函通知與其同屬財政部所轄之南國局，南國局未及時停止溢退營業稅之作為而仍於96年2月15日將原告95年11-12月申報應退稅額（營業稅）791,633元（含高報離岸價格5,192,460元所含5﹪營業稅259,623元），直接撥付原告之銀行存款帳戶，南國局並非不能於事前阻止冒退營業稅事實之發生，而放任其發生，再由被告據此做為理由裁處原告較高額罰鍰增加國庫收入，有違誠實信用原則，其處分自有違法。
㈥、被告引為處罰原告之「94年參考表」業經其上級機關即財政部關稅總局發布新令97年2月22日台總局緝字第09710036451號令修正（下稱97年修正參考表）。該「97年修正參考表」業已不以「涉及冒退營業稅之虛報案件」做為違章情形加以處罰。按行政機關修正其現行行政規則，必有其「修正理由」。而財政部關稅總局可能業已發覺「94年參考表」以「涉及冒退營業稅」做為違章情形加以處罰有違法之情，因而加以修正等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、查本件冒退營業稅之論罰，係因原告虛報出口貨物之離岸價格，涉及冒退營業稅，違反海關緝私條例第37條第2項之規定，而處以罰鍰，其處罰之意旨乃為規範出口人應誠實申報並維護出口報關之正確性與貿易秩序，與起訴狀理由所述以遏阻營業稅法上之納稅義務人冒退營業稅作為處罰目的，處罰對象不同，處罰目的亦不同，並未違背不當聯結之禁止原則、裁量濫用及誠實信用原則等，原告所稱顯係誤解。
㈡、出口貨物是否涉及虛報，係以原申報與實際出口貨物現狀為認定依據，並以報關日期為行為日期，原告虛報之行為於報關日（95年12月28日）已告成立，案經南國局查明原告有冒退營業稅情事（冒退之營業稅額25萬9,623元），且已由原告兌領，本件原告涉有虛報出口貨物價值，冒退營業稅情事，被告依海關緝私條例第37條第2項規定，並參酌財政部關稅總局94年參考表五規定裁處，上開規定屬海關法定裁量權之範圍，被告自得酌情論處。
㈢、原告既從事出口系爭貨物為其主要業務，理應對國際貿易實務、報關程序甚為熟悉，當知出口貨物應詳加審查確認，並誠實申報，以恪盡誠實申報之作為義務。原告對自己出口貨物之價值，未詳加審核，疏於注意，即率爾以高報之離岸價格，向國稅局申退營業稅額，原告縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失，不予處罰」之規定，自應受罰。次查海關緝私條例並無自動補稅免罰之規定，是原告縱主動申報補稅，亦無准予免罰之規定，仍應依海關緝私條例第37條第2項規定論處，尚不因其事後是否將因虛報致冒退之營業稅加計利息返還，而影響其虛報行為之成立。是以被告依海關緝私條例第37條第2項規定，並參酌財政部關稅總局94年參考表審酌原告違章情節，於法定裁量權之範圍內，對原告處罰，審諸最高行政法院62年度判字第608號判例意旨，應無不合。
至財政部97年10月13日台財稅字第09704101910號函，僅對「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」變更時有所規範，無涉及「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」。
㈣、本件原告未按照統一發票之價格申報出口貨物之離岸價格，違反誠實申報之作為義務，且經查明有冒退營業稅情事，被告依法論處，並無違反誠信原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、原告固以前詞資為爭執，經查：
㈠、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處100萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」海關緝私條例第37條第1項、第2項定有明文。
㈡、原告於95年12月28日委由太平報關股份有限公司向被告報運出口雨衣用料及配件等乙批（出口報單號碼：第BD/95/WW07/9002號），經電腦篩選為C3（貨物查驗通關）方式通關放行。經被告複核結果，原申報第22項出口貨物之離岸價格有偏高情事，嗣原告將系爭貨物正確價值之統一發票送交海關審核，將離岸價格由原申報5,229,000元，更正為36,540元（即虛報貨物價值5,192,460元）。經被告函請南國局查明，原告有冒退營業稅情事（冒退營業稅額259,623元），且已由原告兌領，被告審理結果，認原告涉有虛報出口貨物價值，冒退營業稅之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第2項規定，處原告虛報出口貨物離岸價格差額10%罰鍰519,246元等情，有原告出口報單、裝箱單、發票、南國局屏東分局96年11月15日南區國稅屏縣三字第0960036220號函、被告處分書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，固可信實。
㈢、次按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。而所謂行政法之平等原則，係指相同事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。經查，財政部97年10月13日台財稅字第09704101910號函意旨：「說明：．．．三、有關逃漏稅捐之裁罰案，如經訴願決定撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分之案件，於原處分機關另為裁處前，旨揭參考表之裁罰金額或倍數已修正降低者，原處分機關另為裁處時，應依據新修正之參考表辦理，業經本部以97年3月12日台財稅字第09704513290號函釋在案。本此原則，遇有該參考表於復查、訴願決定或行政訴訟事實審言詞辯論終結前變更者，各稅捐稽徵機亦應注意從新從輕原則之適用，並為妥適之處分、決定或答辯聲明。」上開函文除發送各稅捐單位外，並發送財政部關稅總局、財政部關政司，是舉凡於遇有參考表修正之情形，均應一體適用，始符合平等原則。本件原告申報貨物出口，有高報離岸價格之違章，為原告所不爭，被告以其違反海關緝私條例第37條第2項，並參考行為時94年參考表據以裁罰，固非無見，惟上開94年參考表嗣於97年2月22日台總局緝字第09710036451號令修正，其中第五點㈠規定：
虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價格、規格或其他違法行為，並有高報離案價格情事者，處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之五罰鍰，有上開參考表在卷可稽，是復查決定及訴願決定未依前開財政部函釋處理，即有未合。被告主張前開財政部函釋僅適用於一般稅捐，不及於關稅云云，並不可採。
㈣、綜上所述，本件被告以原告涉有虛報出口貨物價值，冒退營業稅之違章成立，依海關緝私條例第37條第2項規定，並參考94年參考表，裁處原告虛報出口貨物離岸價格差額10%罰鍰519,246元，惟94年參考表嗣於97年2月22日修正，復查決定、訴願決定未依財政部前開函釋適用新表重為決定，顯有不合；原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，自應由本院撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法決定。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月31日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年12月31日
書記官李昱