裁判字號：最高行政法院91年判字第1718號判決
裁判日期：民國91年09月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一七一八號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年七月九日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二○二三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人於原審起訴主張：上訴人因和華公司於民國八十三年間將售地增益轉列資本公積，嗣利用資本公積轉增資，配發股票給各股東，後又減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，上訴人因而取得之現金依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋（下稱財政部六十九年函釋）及財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十一年函釋），非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，故屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。又上訴人八十三年度綜合所得稅業經核課確定在案，被上訴人突於八十八年援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十四年函釋）重行核課上訴人八十三年度綜合所得稅，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋、前行政法院八十八年判字第三○一九號判決意旨及行政院主張之財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅義務人時，不可追溯適用，皆可援引適用之見解，被上訴人及訴願決定機關認事用法，難謂無違。況依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件上訴人依財政部六十九年函釋來規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。故本件上訴人並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分等情，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決。被上訴人則以：和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，確藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年及八十一年函釋係屬純粹善意行為之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照財政部八十四年函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。再者，上訴人為和華公司股東之一，亦擔任董事一職，理應較一般人更能注意了解、且亦參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，難認其漏報為無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。是被上訴人初查依財政部八十四年函釋，按上訴人取得和華公司營利所得四、三五○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並依據所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額處罰鍰五七二、七○○元，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址、及已付或應付之盈餘數額核定之。」，行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及所得稅法施行細則第十一條分別定有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。二、本件和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，上訴人因而取得現金四、三五○、○○○元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股東名簿、八十三年度營業成本明細表、八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表線上維護作業－資產、負債及淨值、未分配盈餘調閱清單、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、資本公積形成明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查核報告書、配發予上訴人之增資股股票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。三、查，和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款及同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。次查，和華公司並無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是無公司法上所謂形式上減資可言；且其於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無首揭財政部六十九年函釋、八十一年函釋之適用，自亦無上訴人所訴信賴保護原則之適用。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。從而，本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。被上訴人另就核定短漏稅額一、一五三、七○七元，處以罰鍰五七二、七○○元（計至百元止），揆諸行為時所得稅法第一百十條第一項規定，亦無違誤，訴願決定予以維持，並無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，並主張：財政部六十九年函釋，並未規定收回之股票，是否再轉讓，並事後是否註銷為認定股票轉讓行為之條件。上訴人乃依上述規定，認定為「股票轉讓」行為，申報八十三年度綜合所得稅及繳納證券交易稅，均經核定而臻確定。上訴人增資、減資兩階段之行為，均依財政部六十九年函釋及財政部八十一年函釋辦理，此依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋，均應有效適用。被上訴人援用為本件課稅依據之財政部八十四年函釋，應不得適用於本案，除基於法律不溯既往原則之外，且該函釋係規定「○○企業股份有限公司辦理清算時，有關股東曾取得資本公積增資配股，因而分派剩餘財產應作為股東之營利所得申報課稅。」，顯與本件「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股，非屬盈餘分配」不同，亦即和華公司並沒有辦理清算，故被上訴人實不能比附援引。詎原審判決對上訴人九十年六月二十日提出之「準備書續狀」，於判決中全未記載，顯有對上訴人提出重要攻擊或防禦方法恝置不論之情事，即有判決不備理由之違法。又原審判決理由前段既謂出售土地所得，係屬自營業活動外所得之權益，後段卻謂實質上既分配股利，自屬營利所得分派，亦有判決理由前後牴觸之情事，並有法規解釋錯誤及涵攝錯誤之適用法規不當情事。再者，原審判決未就和華公司減資要件予以調查並給予上訴人陳述機會，逕以實質課稅原則為上訴人敗訴之判決，顯有判決不備理由及認定事實不憑證據與重要證據漏未調查之違法等情，請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決等語。本院查：誠實信用原則，乃一般法律原則，於公法應有其適用。本件和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，上訴人因而取得現金四、三五○、○○○元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記。和華公司增資、減資，雖屬兩階段之行為，形式上符合財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，惟其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹惡意以無實質增減資方式，分派股東剩餘財產，係權利濫用行為，業經被上訴人詳述其理由，並非無據。原判決認為和華公司之減資行為顯係虛偽，用語雖有未當，惟認為和華公司形式上之增資、減資行為，實質上則係藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之結論，並無不合，且經原判決詳述理由，說明本件並無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，且本件未適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，故不發生法令溯及適用及信賴保護問題，並無判決不備理由，或判決理由矛盾之違法，就上訴人於原審所提準備書續狀所提攻擊防禦方法，亦已詳予審酌，且說明不採和華公司增資、減資實質合法之理由。又原審就相關證據及和華公司減資之要件及目的，已予以調查並給予上訴人陳述機會，有原審九十年六月二十一日言詞辯論筆錄附原審卷可稽，並無認定事實不憑證據與重要證據漏未調查之違法等情，上訴意旨仍指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十一年九月二十七日