裁判字號：最高行政法院93年判字第1032號判決
裁判日期：民國93年08月12日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一○三二號
上訴人乙○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十二年四月二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二四三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人及配偶 陳汪麗珠 為中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東之一，民國（以下同）八十六年間自中硝公司取得現金分別為新台幣（下同）一五、
四五六、二九○元及二五、三一六、九八○元，合計四○、七七三、二七○元，上訴人未予併入綜合所得申報課稅。案經被上訴人所屬士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令該公司限期辦理扣繳申報，而該公司於八十八年六月十七日限期內扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，上訴人亦隨即於同日就系爭營利所得，向被上訴人所屬之北投稽徵所補辦綜合所得稅申報。旋上訴人向北投稽徵所申請更正註銷並退還溢繳納稅款一○、一九三、三一八元及所加計之利息七
九六、一六八元，惟遭否准，被上訴人復於八十九年一月二十日以編號000000000000號處分書處上訴人罰鍰七、八七四、五○○元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以九十年七月十九日財北國稅法字第九○○二四二八五號復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，嗣經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠、有關資本公積增資配發之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言。復按財政部所提之所得稅法修正草案條文第十四條第一項第一類有關營利所得課稅規定及其修正理由說明一，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被上訴人逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，依前述條文及司法院釋字第四二○號前段及第四九三號後段之解釋意旨，原處分有違租稅法律主義。㈡、查中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司），其增資、減資程序均依公司法規定辦理，是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其股票價款，依財政部六十九年台財稅字第三三六九四號函、八十五年台財稅字第八五一九一○七六一號二函釋及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被上訴人卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤。且被上訴人並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同，則上訴人取得中硝公司減資收回資本公積配股發給之現金，即屬清算分配剩餘財產之所得，被上訴人顯誤將行為時公司法第十六條、第二百三十二條、第二百三十八條、第二百三十九條、第三百一十五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談。倘確如被上訴人所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被執為課稅依據，被上訴人誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則有違。縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被上訴人既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），顯有矛盾。有關財政部六十九年台財稅字第三三六九四號函釋制定之時空背景，依財政部九十年十二月五日台財稅字第○九○○○六三九三一號函說明一、二得知財政部係基於釐清資本公積轉增資配發股票所發給之現金應否視為盈餘分配扣繳及得否適用證券交易所得稅，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅，依此被上訴人自應依財稅最高主管機關之函覆說明，執為本件課稅與否之依據，至該六十九年之函釋是否留有納稅人規劃之空間與妥適性，財政部並於函覆說明四指陳該函自八十七年十一月一日起，不再援引適用。詎被上訴人未審法令適用之合適性與期間性，竟謂非屬股票轉讓性質之見解，被上訴人所為違法之處，彰彰明甚。㈢、復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，而被上訴人逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義。又依司法院釋字第五二五號解釋，縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，唯依該解釋意旨，上訴人八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於信賴利益之保護，上訴人自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅。㈣本件縱如被上訴人見解，減資收回股票仍應予課稅，然上訴人信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰。如原處分認仍應予處罰，依被上訴人違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款六、一一五、九九一元方屬適法。上訴人既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被上訴人擅自增加法令所無之限制，嚴重影響上訴人權益，亦違租稅法律主義，為此，請判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，乃先後二次以資本公積轉增資、減資，以現金收回分配股票，復於八十七年間為解散登記，上開款項非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東營利所得，課徵所得稅。又士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，上訴人係於同年六月十七日始辦理補申報並補繳稅款，與自動補報之要件不合，故按漏稅額處上訴人以○‧五倍之罰鍰等語，資為抗辯。
四、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於本稅部分：按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，誤解公司辦理減資銷除股份之性質為股票轉讓行為，自不得適用，上訴人主張本件上開函釋，尚不可採。又股份有限公司辦理減資以現金收回公積撥充資本而發給之股票，既非股票轉讓行為，已如前述，是股東因公司減資而取得之所得，自不得歸屬為證券交易所得，而主張依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅，財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，與上開說明不符，自無適用之餘地。查中硝公司將其八十五年度出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年轉列資本公積一六四、○五二、○○○元，旋於八十六年一月六日減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回配發股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，已如前述，其減資金額超過增資金額，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非上訴人所主張之股票轉讓性質，且其減資金額尚超過增資金額。再查中硝公司嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於同年九月十日分配剩餘財產，更可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定，而以迂迴方式即利用連續增、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異。核此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而使其發生相同之法律效果，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，將該所得歸屬營利所得，併入上訴人八十六年度綜合所得總額中計徵所合所得稅。關於罰鍰部分：查所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部相關函釋早於八十六年上訴人取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為身為中硝公司負責人之上訴人所明知（即知道此種方式可以不用繳稅），上訴人於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難以主張信該函釋為行為而免責。是上訴人對漏稅行為出於故意，堪以認定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款亦定有明文。是財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」符合上開法律規定意旨，應值適用。查本件上訴人雖有辦理八十六年度綜合所得稅之結算申報，惟並未申報系爭所得，八十八年五月十日為士林稽徵所調查，發現其有應課稅之所得額，於同年月十九日函令中硝公司辦理扣繳，上訴人始於同年六月十七日向北投稽徵所補辦申報並補繳稅款，是無論本件調查基準日係八十八年五月十日士林稽徵所依職權開始調查時，或是同年月十九日向中硝公司函查時，均在上訴人補辦申報並補繳稅款之前，是本件自無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免除處罰規定之適用。再按上訴人及其配偶分別取得系爭一五、四五六、二九○元及二五、三一六、九八○元，合計四○、七七三、二七○元等情，亦如前述，是將系爭營利所得併計綜合所得稅後，上訴人所漏稅額為一五、五六九、○二九元，是被上訴人依此金額，處原告○‧五倍罰鍰七、七八四、五○○元（計至百元），揆諸前揭所得稅法第一百十條第一項之規定，於法自屬有據。至上訴人主張計算罰鍰之所漏稅額，應扣除已經中硝公司扣繳之二、三一八、四四四元及三、七九七、五四七元云云，並援引財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋之修正綜合所得漏稅額之計算公式「．．．全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。」為據，然就財政部前揭函釋為整體觀察可知，此公式適用之前提係短漏報所得額之稅額曾經扣繳，是短漏報之稅額自非依短漏報所得額計算，而應扣除扣繳稅額後計算之，此觀之所得稅法第一百十條第一項自明。本件所不同者在於，於調查基準日時，系爭營利所得之稅額未經扣繳，故其所漏稅額自應包括嗣後始補扣繳之上開之二、三一八、四四四元及三、七九七、五四七元。綜上所述，上訴人之主張，均無可採，原處分認系爭所得係所得稅法第十四條第一項第一類規定之營利所得，併課上訴人八十六年度綜合所得稅，而否准上訴人所為退還此部分稅額且加計利息之申請，復依所漏稅額處以○‧五倍之罰鍰，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經查：㈠、股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至於公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。又按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，不得歸屬為證券交易所得。㈡、原判決以中硝公司將其八十五年度出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年轉列資本公積一六四、○五二、○○○元，旋於八十六年一月六日減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回配發股票，復於八十六年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二○元，八十六年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，其減資金額超過增資金額，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，而中硝公司嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於八十七年九月十日分配剩餘財產，更可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定甚明，對上訴人所稱係股票轉讓應予免課綜合所得稅之詞，何以不採，已詳加論述，認事用法均無違誤，上訴意旨仍執前詞，主張減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金仍屬股票轉讓性質而為證券交易所得，非公司分配股利之營利所得之詞，尚不足採。㈢、上訴人係中硝公司負責人，該公司二次增資及減資會議，上訴人均有參與且同意該公司藉由增資旋即減資再解散，以規避股東之租稅，尚難認上訴人漏未申報系爭營利所得，無任何故意或過失可言，上訴人所稱因信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋而為不應受罰之詞，尚不足採。㈣、稅捐稽徵機關於寄發處分書前進行調查時，得以最先作為日為調查基準日，而本件被上訴人所屬士林稽徵所業查明中硝公司有以迂迴方式規避各股東應稅之事實，而該事實與上訴人之違章情事有關，自得據以認定為本件之調查基準日，上訴人雖於日後補報及補繳之行為，亦難謂有稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之適用。上訴意旨指稱應以八十九年二月二十一日而非八十八年五月十日為本件調查基準日之詞，尚不足採。㈤、依前所述，上訴意旨所執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月十二日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官黃璽君法官廖宏明法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年八月十三日