裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1944號判決
裁判日期：民國101年03月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1944號101年3月1日辯論終結原告迪愛禧佳龍油墨股份有限公司代表人 宮崎泰史 （董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師複代理人 張憲瑋 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）訴訟代理人 劉惠芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0年9月22日台財訴字第10000290900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告97年度未分配盈餘申報，列報應加徵稅額計新臺幣（下同）5,047,813元，惟未依規定於申報前自行繳納，經被告初查按滯納金額加徵滯納金757,171元及滯納利息9,240元，減除自動補繳加計利息11,478元後，核定補徵滯納金754,
933元。原告不服，申經被告復查決定以其已逾復查法定期間，程序不合為由，駁回其復查之申請，原告仍不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定，就實體部分重新審查原處分結果，以100年4月20日北區國稅法一字第1000015987號重審復查決定：「一、撤銷本局100年l月7日北區國稅法一字第1000015143號復查決定。二、復查駁回。
」；原告仍有未服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重審復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告申報系爭年度未分配盈餘稅時雖漏未繳納，惟嗣後於
稽徵機關調查前已自行補繳，本件情節實較財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋及稅捐稽徵法第48條之1規定漏未報繳之情形為輕，卻遭被告作加徵滯納金之處分，顯不合理：
⒈按財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋（鈞院卷
第33頁，證物1）及稅捐稽徵法第48條之1立法目的，旨在鼓勵人民能以「自我省察」的方式，在無任何強制力及未知有任何強制力即將發生的情形下，「自發性」發現其無意逃漏之稅捐並自行補繳，以免除處罰之措施，來降低國家稅捐稽徵之成本。
⒉原告97年度未分配盈餘申報於99年5月27日業已隨同98
年度營利事業所得稅一併辦理申報，98年度營利事業所得稅應納稅額23,077,197元於99年5月27日同申報日業已繳納，惟當時漏未繳納97年度未分配盈餘稅應納稅額5,047,813元，被告未告知原告尚未繳稅而仍逕予一併收件，原告遂認為98年度營利事業所得稅暨97年度未分配盈餘申報業已完成；嗣後原告發現尚有97年度未分配盈餘稅額5,047,813元尚未繳納，則立即於99年9月8日以自動補報繳款書繳納本稅5,047,813元及加計利息11,478元，由於原告在未經密告檢舉及未經稽徵機關或財政部本部指定人員進行調查前，自動補繳稅款，因此本件事實符合72年10月22日台財稅第37511號函釋規定，適用稅捐稽徵法第48條之1規定，免依所得稅法第11
0條規定處罰及加徵滯納金，實屬應當。⒊按稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨，係指「納稅義務
人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。」。今原告誠實補繳短漏稅款，自符合該立法意旨，理應適用稅捐稽徵法第48條之1並應被稽徵機關加以鼓勵而可免於受罰或加徵滯納金，然被告係以原告已按時申報應納稅捐，認原告未符合「自動補報」及「自動補繳」二要件，而非屬稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰及免予加徵滯納金適用範疇為由，認定應另行加徵滯納金，此見解顯與立法者鼓勵納稅義務人自動補繳所漏稅款之精神存有嚴重落差。
⒋另按財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋意旨，
在稽徵機關未進行調查前，納稅義務人未按時申報稅捐嗣後始自行補報並補繳稅款都可適用稅捐稽徵法第48條之1規定免加徵滯納金，況原告業已按時申報稅捐在先，僅因當時疏漏而未繳納97年度未分配盈餘稅應納稅額5,047,813元，原告在未經稽徵機關進行調查前自行發現並自動補繳納本稅5,047,813元及加計利息11,478元，情節較財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋中之未按時申報為輕，如須繳納滯納金，則立法者鼓勵納稅義務人自動補繳所漏稅款之精神何在。再者，在應申報期間未按時申報稅捐，嗣後補報繳可免加徵滯納金，而按時申報者則要，實與常理有違。
㈡原告於申報98年度營利事業所得稅暨97年度未分配盈餘稅
時，漏未繳納未分配盈餘稅應納稅款，實屬未完成申報程序，原告嗣後自動補報繳未分配盈餘稅應納稅款，應符合財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋所規定要件，而有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用：
按高雄高等行政法院93年度訴字第00897號判決（鈞院卷第34-38頁，證物2）意旨，所謂「如期申報」，縱營利事業於法定期限內提出申報，如申報前尚未自行繳納應納之稅額，則未符合「如期申報」之要件，此亦為財政部發布賦稅新聞所援引政令宣導之依據（鈞院卷第39頁，證物
3）。經查，原告97年度未分配盈餘稅雖隨98年度營利事業所得稅於99年5月27日申報，惟當時漏未繳納系爭未分配盈餘稅應納稅款，如依上述判決意旨，則原告之申報程序即尚未完成，自符合被告所稱財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋所規定須為納稅義務人未依所得稅法規定期限辦理申報之要件，在未經密告檢舉及未經稽徵機關或財政部指定人員調查前，原告自行發現漏繳之情事而予以自動補繳本稅及加計利息，自當符合「補繳稅款」並完成申報之要件，依稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰及加徵滯納金，自屬無疑。
㈢依所得稅法第102條之3規定，稽徵機關應善盡提醒納稅
義務人繳稅之催報義務，而非逕以原告未於申報前自行繳納應加徵之未分配盈餘稅額而加徵滯納金：
又查，原告系爭年度未分配盈餘稅已隨98年度營利事業所得稅申報，被告未告知尚未繳稅而仍予以收件，原告遂認為申報繳稅已完成，稽徵機關應於納稅義務人採用網路申報時，即善盡提醒納稅義務人繳稅之責，原告於99年5月27日即向被告辦理結算申報，若被告收件時善盡提醒納稅義務人繳稅之責，原告於距離申報截止日99年5月31日尚有多日自可完成納稅義務，原告未於申報收件時提醒納稅義務人繳稅，反而逕行以非屬所得稅法第71條規定期限後自動補申報及補繳案件，不適用自動補報繳款書為由並重新核算加徵滯納金及滯納利息，顯然不當。再者，按所得稅法第102條之3規定，被告既於原告申報時予以收件，如前所述未完納稅捐即不符合如期申報之要件，則被告即應在發現原告尚未繳納稅款以致未完成申報程序時，填具滯報通知書並送達予原告，提醒原告尚有未繳納之稅款並提示延遲申報之責任。被告未善盡提醒通知納稅義務人申報繳納稅捐之責，逕行認定原告未於申報前自行繳納應加徵之未分配盈餘稅額而作出加徵滯納金之處分，該等處分自難謂適法云云。
㈣提出原告97年度未分配盈餘稅額自動補報繳款書、財政部
台灣省北區國稅局桃園縣分局99年9月29日北區國稅桃縣一字第0990008072號函、本件重審復查決定書及訴願決定書、財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋、高雄高等行政法院93年度訴字第00897號判決、財政部94年5月16日新聞稿等件影本為證。
四、被告主張：㈠按稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨，係指納稅義務人有
短漏稅捐情事，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，予以免除同法第41條至第45條之處罰，及各稅法所定關於逃漏稅之處罰，俾能激勵自新；又按財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋規定：「納稅義務人未依所得稅法第71條規定期限辦理申報，亦未經申請延期申報（現已無延期申報），如在未經密告檢舉及未經稽徵機關或本部指定人員進行調查前，自動補報並補繳稅款者，可適用稅捐稽徵法第48條之1規定，免依所得稅法第110條規定處罰及加徵滯納金。」。亦即，自動補報補繳免罰及免予加徵滯納金之構成要件，須為納稅義務人未依所得稅法規定期限辦理申報，而在未經密告檢舉及未經稽徵機關或財政部指定人員進行調查前，已「自動補報」並「補繳稅款」者；至稅捐稽徵法及所得稅法第112條之規定，係對於未在規定繳納期限內納稅者，按未納稅金額課徵一定百分比之金錢給付，以防止故意拖欠，減少滯納現象，並謀求與在期限內報繳稅款者間之負擔公平，其適用要件及立法者所欲達到之租稅目的，與稅捐稽徵法第48條之1之規定不同，合先陳明。
㈡經查，原告於99年5月27日辦理97年度未分配盈餘申報（
原處分卷第242頁），列報未分配盈餘50,478,134元及應加徵之稅額5,047,813元，惟上開應加徵之稅額5,047,81
3元，原告未於申報前自行繳納，遲至99年9月8日時，始自行向代收稅款之金融機構就系爭應加徵之稅額5,047,
813元另加計利息11,478元（原處分卷第254頁），一併繳納，經被告初查以99年9月29日北區國稅桃縣一字第0990008072號函（原處分卷第259頁至第260頁），通知原告本件非屬所得稅法第71條規定期限後，自動補申報及補繳案件，不適用自動補報繳款書，並依首揭規定，核算本件應加徵滯納金757,171元及滯納利息9,240元，減除原告已自動補繳利息11,478元後，核定補徵滯納金754,933元，有原告97年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘稅額自動補報繳款書、被告通知函及補發稅額繳款書（原處分卷第253頁）可稽。
㈢按所得稅法第112條及同法施行細則第104條第4款規定
，納稅義務人逾限繳納稅款，每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金，而所謂逾限繳納，係指逾辦理結算申報期限始繳納稅款。經查，原告依限於99年5月27日辦理97年度未分配盈餘申報，自行列報未分配盈餘50,478,134元及依所得稅法第66條之9第1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅5,047,813元，惟遲至99年9月8日始自行向代收稅款之金融機構繳納系爭稅款5,047,813元及加計利息11,478元，核已逾繳納期限，被告依規定核定加徵滯納金757,171元及滯納利息9,240元，減除原告自動補繳加計利息11,478元後，核定補徵滯納金754,933元，核無違誤；原告雖主張其已於期限內辦理申報卻未繳納稅款，係屬未如期申報，嗣自行繳納稅款，依財政部72年10月22日台財稅第37511號函解釋意旨，應有免徵滯納金之適用，惟本件情節核與上開令釋尚屬有別，容難援引適用。至原告主張援引財政部94年5月16日新聞稿案情，實屬未完成申報程序等語云云，查本件與所得稅法第39條規定適用要件無涉，原告顯有誤解，核無足採。
㈣又所得稅法關於未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稽徵程
序，係採「申報納稅」方式稽徵，故營利事業辦理年度未分配盈餘申報，如列報有應自行申報繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅額，於其申報時即負繳納稅捐義務，其租稅債務亦同時成立，如未依限自行繳納，即構成滯納行為。經查，原告已於99年5月27日辦理97年度未分配盈餘申報，係適用所得稅法第102條之2第1項及第112條規定，其主張依所得稅法第102條之3規定，原告尚未繳納稅款以致未完成申報程序時，應填具滯報通知書送達原告，被告逕行核定滯納金自難謂適法乙節，原告顯有誤解，核不足採等語。
五、按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月
1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」；「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵百分之一滯納金…前項應納之…滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」；「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，指郵政儲金一年期定期儲金固定利率。」；「本法第112條所定逾限繳納稅款，包括下列各款情形：…四、逾本法第
102條之2規定期限，繳納未分配盈餘應加徵之稅款者。」，所得稅法第102條之2第1項、第112條第1項、第2項、第123條及同法施行細則第104條第4款定有明文。次按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」；「滯納金、利息…除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第20條及第49條前段設有規定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、重審復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告97年度未分配盈餘申報，列報應加徵稅額5,047,813元，惟未依規定於申報前自行繳納而遲延繳納，被告因認原告有滯納之情事，核無不合：
㈠本件原告係於99年5月27日辦理97年度未分配盈餘申報（
原處分卷第242頁），列報未分配盈餘50,478,134元及應加徵之稅額5,047,813元，惟上開應加徵之稅額5,047,81
3元，原告未於申報前自行繳納，遲至99年9月8日時，始自行向代收稅款之金融機構就系爭應加徵之稅額5,047,
813元另加計利息11,478元（原處分卷第254頁），一併繳納，被告以原告未依規定於申報前自行繳納而遲延繳納，因認有滯納之情事，初查以99年9月29日北區國稅桃縣一字第0990008072號函（原處分卷第259頁至第260頁），通知原告本件非屬所得稅法第71條規定期限後，自動補申報及補繳案件，不適用自動補報繳款書，並依首揭規定，核算本件應加徵滯納金757,171元及滯納利息9,240元（計息期間：自99年7月1日起計算至99年9月8日止，計70天），減除原告已自動補繳利息11,478元後，核定補徵滯納金754,933元〔757,171－（11,478－9,240）〕，有原告97年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘稅額自動補報繳款書、被告通知函及補發稅額繳款書（原處分卷第
253頁）可稽，核無不合。㈡原告主張其申報97年度未分配盈餘時雖漏未繳納，惟嗣後
於稽徵機關調查前已自行補繳，本件情節較財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋及稅捐稽徵法第48條之1規定漏未報繳之情形為輕，卻遭被告加徵滯納金，顯不合理云云。按稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨，係指納稅義務人有短漏稅捐情事，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，予以免除同法第41條至第45條之處罰，及各稅法所定關於逃漏稅之處罰，俾能激勵自新。又財政部72年10月22日台財稅第37511號函釋：「納稅義務人未依所得稅法第71條規定期限辦理申報，亦未經申請延期申報（現已無延期申報），如在未經密告檢舉及未經稽徵機關或本部指定人員進行調查前，自動補報並補繳稅款者，可適用稅捐稽徵法第48條之1規定，免依所得稅法第110條規定處罰及加徵滯納金。」。是以自動補報補繳免罰及免予加徵滯納金之構成要件，須為納稅義務人未依所得稅法規定期限辦理申報，而在未經密告檢舉及未經稽徵機關或財政部指定人員進行調查前，已「自動補報」並「補繳稅款」始可。若已辦理申報，申報時即負繳納稅捐義務，租稅債務亦同時成立，應適用所得稅法第102條之2第1項及第112條規定，如未依限自行繳納，即構成滯納行為，應依法加徵滯納金。原告所稱其申報時雖漏未繳納稅款，嗣已自行補繳，情節較財政部72年10月22日台財稅第37
511號函釋及稅捐稽徵法第48條之1規定漏未報繳之情形為輕，不應加徵滯納金云云，核係對於前開免罰及免徵要件之誤解，並非可採。
㈢原告主張其辦理97年度未分配盈餘申報，漏未繳納應納稅
款，實屬未完成申報程序，嗣已自動補繳稅款，應符合財政部72年函釋所定要件，而有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳規定之適用云云。按稅捐稽徵法及所得稅法第11
2條有關滯納金之規定，係對於未在規定繳納期限內納稅者，按未納稅金額課徵一定比例之金錢給付，以防止拖欠，減少滯納現象，並謀求與在期限內報繳稅款者間之負擔公平，其適用要件及立法者所欲達到之租稅目的，與稅捐稽徵法第48條之1之規定不同。又所得稅法第112條及同法施行細則第104條第4款規定，納稅義務人逾限繳納稅款，每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金。所謂逾限繳納，係指逾辦理結算申報期限始繳納稅款而言。經查，原告雖依限於99年5月27日辦理97年度未分配盈餘申報，自行列報未分配盈餘50,478,134元及依所得稅法第66條之9第
1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅5,047,813元，惟遲至99年9月8日始自行向代收稅款之金融機構繳納系爭稅款5,047,813元及加計利息11,478元，核已逾繳納期限。被告依規定核定加徵滯納金757,171元及滯納利息9,240元，減除原告自動補繳加計利息11,478元後，核定補徵滯納金754,933元，並無違誤。原告雖稱其已於期限內辦理申報卻未繳納稅款，係屬未如期申報，嗣自行繳納稅款，依財政部72年10月22日台財稅第3751
1號函解釋意旨，應有免徵滯納金之適用云云。惟查，本件原告係既已申報而逾期滯納，與上開令釋情形有別，自難援引適用。至於原告主張援引財政部94年5月16日新聞稿案情，認為本件應屬未完成申報程序云云。經查，本件係有關未分配盈餘應納稅款之申報，核與前開新聞稿所述係有關所得稅法第39條以往年度虧損扣除之限制，兩者規定之事項及要件不同，自不宜比附援引。原告上開主張，核不足採。
㈣原告復主張依所得稅法第102條之3規定，稽徵機關應善
盡催報義務，本件被告未踐行催報而逕予加徵滯納金，應有違誤云云。按所得稅法關於未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稽徵程序，係採「申報納稅」方式，故營利事業辦理年度未分配盈餘申報，如列報有應自行申報繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅額，於其申報時即負繳納稅捐之義務，其租稅債務亦同時成立，如未依限自行繳納，即構成滯納行為。經查，原告已於99年5月27日辦理97年度未分配盈餘申報，自應適用所得稅法第102條之2第1項及第112條有關如期申報及滯納之規定，其主張本件應適用所得稅法第102條之3有關催報及處理未依限辦理之規定，以原告尚未繳納稅款以致未完成申報程序，被告應填具滯報通知書送達原告，被告逕行核定滯納金，難謂適法云云，核係對於不同情事及適用法規之誤解。原告上開主張，亦不足採。
八、被告依滯納金額加徵滯納金757,171元及滯納利息9,240元，減除自動補繳加計利息11,478元後，核定補徵滯納金754,933元，並無違誤：
綜上所述，原告於99年5月27日辦理97年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘50,478,134元及應自行繳納之未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅稅額5,047,813元，惟迄99年9月
8日始自行向代收稅款之金融機構繳納系爭稅款5,047,813元及加計利息11,478元，經被告按滯納之金額加徵滯納金757,171元及滯納利息9,240元，減除原告自動補繳加計利息11,478元後，核定補徵滯納金754,933元（原處分卷第253頁），於法並無違誤。重審復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年3月15日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官徐瑞晃
法官鍾煒法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年3月15日
書記官蕭純純