裁判字號：最高行政法院100年判字第1647號判決
裁判日期：民國100年09月22日
裁判案由：扣繳稅款
最高行政法院判決
100年度判字第1647號上訴人 宋小麗 訴訟代理人 朱惠君 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國99年10月14日高雄高等行政法院99年度訴字第409號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、緣上訴人民國94年度為台灣人壽保險股份有限公司（下稱台灣人壽）高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於94年度給付員工薪資計新臺幣（下同）156,561,102元，未依規定扣繳所得稅款，短扣繳稅款計6,256,408元，被上訴人發單令上訴人限期補繳短扣之稅款及更正扣繳憑單，上訴人未依限補報繳，乃再按短扣繳之稅款裁處3倍罰鍰18,769,200元（計至百元）。上訴人不服，申請復查，獲准撤銷補徵短扣繳稅款，並追減罰鍰9,905,000元。上訴人就罰鍰仍表不服，提起訴願，經財政部98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人重核復查決定核定罰鍰為4,509,011元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本件被上訴人以99年1月14日財高國稅法字第0990002584號重核復查決定雖將罰鍰倍數由3倍降為1倍，然計算倍數之短繳稅款竟由原復查決定之2,954,742元提高為4,509,011元，訴願決定予以維持，自有未洽。且依薪資所得扣繳辦法第6條、第8條第2項前段規定，台灣人壽高雄分公司與其展業人員間並未約定固定薪資之給付，上訴人按給付金額扣繳百分之6，於法並無不合。㈡為杜絕徵納雙方爭議並簡化薪資所得之扣繳作業，97年3月5日業經財政部修正發布「各類所得扣繳率標準」第2條第1項第1款暨稅捐稽徵法第48條之3規定，本件於該法條公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用。㈢依所得稅法第114條、第88條規定，薪資扣繳率已修正為按全月給付總額扣繳百分之6，此扣繳率亦與上訴人94年度辦理台灣人壽薪資所得扣繳率相同，上訴人自無短扣稅款應罰情事，依稅捐稽徵法第48條之3及第50條規定，自應適用最有利於扣繳義務人之法律而予免罰。且本件係因被上訴人以上訴人違反扣繳義務所為之裁罰，顯為復查決定理由所稱之「違反作為義務之行政罰」，自有稅捐稽徵法第48條之3之適用。㈣本件扣繳稅款發生短扣爭議，純屬徵納雙方對稅法認知差異所致，上訴人並無故意規避扣繳之責，且台灣人壽高雄分公司依所得稅法第92條規定，按月將扣繳款項繳入國庫，並於95年1月31日前已將94年度扣繳各所得人之稅款數額依法開立扣繳憑單，顯見上訴人並無違章之故意。㈤99年1月14日財高國稅法字第0990002584號重核復查決定理由以申請人並未將溢扣繳稅款退還員工，故溢扣稅款不能抵減短扣稅款，經重行核算短扣繳稅款應為4,509,011元云云，處以罰鍰，顯更不利於上訴人，已違反行政救濟不利益變更禁止原則，應予撤銷。況依所得稅法第114條規定，扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰，該罰鍰之計算端繫於短扣稅款與處罰倍數。本件98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定既已撤銷原核定補徵短扣稅款之處分，免予補繳，被上訴人自不得再以處罰倍數以外之項目更為不利於上訴人之認定。㈥依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款暨其立法理由，台灣人壽高雄分公司95年1月間既已將全部給付所得申報並開具扣繳憑單，且該公司員工已將應扣繳稅款之所得合併其94年度綜合所得申報繳稅或已經高雄市國稅局核定繳稅，國庫未因上訴人短扣稅款行為致生短收稅額之結果，且上訴人自93年9月13日任職台灣人壽高雄分公司經理起，迄95年8月間卸任止，其間均依法辦理扣繳並申報扣繳憑單，縱被上訴人認上訴人未依稅法扣足應扣繳稅款，而此僅為雙方就稅法認知差異所致，前已詳述，然被上訴人逕為最重之倍數處罰，未考量上述情節，實有不當損害上訴人權益，亦與行政程序法第7條規定之比例原則相違背等語，為此請求判決撤銷原處分（重核復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款、行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款、財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正後第2條第1項第1款及行為時薪資所得扣繳辦法第6條暨財政部65年9月18日台財稅第36317號函意旨，原核算短扣繳稅款時，係將所得人各月份之溢扣稅款抵減短扣稅款後之餘額，認定為短扣繳稅款，惟按所得稅法施行細則第96條規定，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依同法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款。惟本件上訴人並未將溢扣繳稅款退還員工，故溢扣稅款不能抵減短扣稅款，經重行核算短扣繳稅款應為4,509,011元，按短扣繳稅款處1倍罰鍰為4,509,011元，重核復查決定乃重行核定罰鍰為4,509,011元，並無不合。㈡保險公司之保險承攬人員工作性質通常屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，與公司之經營盈虧無關，是本件台灣人壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額即依規定按月給予獎金、津貼，即為該公司每月應給付項目，性質上屬固定薪資，並無違誤。㈢依稅捐稽徵法第48條之3及立法理由暨本院86年1月庭長評事聯席會議與86年4月修正該決議、97年度判字第739號判決及96年度判字第1123號判決意旨，稅捐稽徵法第48條之3之規定應僅適用於違章裁處罰鍰案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用，是財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正「各類所得扣繳率標準」第2條第1項第1款規定，係屬薪資所得扣繳率之變更，尚非屬罰鍰或其他行政罰之修正，故應無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。㈣本件原處罰鍰為18,769,200元，經復查決定變更為8,864,200元，嗣財政部訴願決定將原處分（97年7月14日財高國稅法字第0970041043號復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人乃依訴願意旨變更罰鍰為4,509,011元，是本件最終之罰鍰處分並無更不利於上訴人之原處分。㈤又扣繳暨免扣繳申報制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，責成扣繳義務人之作為義務；扣繳義務既係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未依規定辦理扣繳，其過失責任已然發生，即應依法論罰。上訴人94年度為台灣人壽高雄分公司負責人，該公司於94年度給付員工薪資所得計156,561,102元，未依規定扣繳率扣繳所得稅款，致短扣繳稅款，違反法律上賦予之作為義務，審諸其違章行為核有過失之責任，即應受罰。被上訴人重核復查決定依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，變更按重行核算短扣稅款4,509,011元處以1倍之罰鍰計4,509,011元，係已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款、行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前、後各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款暨行為時薪資所得扣繳辦法第6條規定，台灣人壽高雄分分司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，按月給付，則台灣人壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金、津貼，其數額雖有不同，然按月給予業績金額等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式。是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資。㈡本件上訴人應就其94年度給付員工薪資履行扣繳義務，依財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定扣繳稅款，則被上訴人依行為時（即財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前）各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，以本件扣繳應按薪資所得給付總額扣繳百分之10比例計算，尚非無憑。本院曾就課徵本稅有關之法律規定或漏稅額計算，在法律修正時如何適用作成決議（另於86年4月修正該決議），認應適用行為時法，準此，關於財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，將扣繳義務率修正為百分之6，即無依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用行為後規定之餘地。㈢復依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，應裁處罰鍰係按「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，此亦屬法律明定之裁罰，尚與所得稅法第94條規定扣繳稅額之退補及同法施行細則第96條規定溢扣款之退還或留抵，並不相符。本件上訴人短扣之稅額為4,509,011元（即自每月給付總額扣取百分之10），是裁罰以此作為計算基礎，即無違誤。㈣而財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋，係對於終局賦稅負擔之納稅義人已繳納稅捐，扣繳義務人無再行扣除本稅之必要及實益，認扣繳義務人無庸再行補繳本稅而為解釋，此與法律明定對扣繳義務人違反扣繳義務違章行為裁罰，應以「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，並不相涉。㈤行政救濟「不利益變更禁止原則」，係以有無發生「不利益變更」之結果，即以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只是要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止行政機關調查事實及正確適用法令。本件原處罰鍰為18,769,200元，經復查決定變更為8,864,200元，嗣財政部訴願決定將原處分（97年7月14日財高國稅法字第0970041043號復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人重核復查決定變更罰鍰為4,509,011元，則被上訴人本件最終之罰鍰處分並無更不利於上訴人。㈥扣繳義務既係所得稅法第88條所明定，上訴人為扣繳義務人竟疏於注意而未依規定辦理扣繳，其有主觀可歸責之過失責任，自應依法論罰。被上訴人重核復查決定依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，變更按重行核算短扣稅款4,509,011元處以1倍之罰鍰計4,509,011元，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，自無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠台灣人壽高雄分公司與其展業人員間並未約定固定薪資之給付，上訴人依薪資所得扣繳辦法第6條規定，按給付金額扣繳百分之6，於法並無不符，原判決遽認保險業務員因工作而獲得之對價，為台灣人壽高雄分公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資，顯與事實不符，並認保險業務員所得應按給付總額扣取百分之10，構成適用法規不當之違背法令。㈡原核定處分處罰之依據「各類所得扣繳率標準」，於97年3月5日修正，按稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3之規定，上訴人自可免受處罰，且本案係因被上訴人以上訴人違反扣繳義務所為之裁罰，顯屬本院86年1月庭長評事聯席會議決議（另於86年4月修正該決議）所稱之「違反作為義務之行政罰」，仍有稅捐稽徵法第48條之3之適用，原判決認排除適用，自有不適用法規之違法。㈢所謂「短扣」係指就扣繳義務人就個別納稅義務人所應負扣繳之稅款有不足額之情形，亦即有無短扣，自應就個別納稅義務人全年度應扣繳稅額為總體觀察，若個別月份有溢扣情形，自應准許就溢扣部分抵算短扣之數額，始屬公允，並符法律意旨，是以，原判決認定不得抵減，構成判決適用法規不當之違背法令。㈣被上訴人所為重核復查決定將原復查決定計算短扣稅額由2,954,742元提高為4,509,011元，其違反行政救濟不利益變更禁止原則及稅捐稽徵法第21條規定，顯有裁量怠惰及不當處分之違法，自應予撤銷，然原判決就上訴人之主張，棄置未論，逕認被上訴人最終之罰鍰並無更不利於上訴人，及被上訴人所為已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，構成判決適用法規不當及判決不備理由之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及重核復查決定。
六、本院查：㈠按98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」；又行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款及第92條第1項前段依序規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資．．．。」「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一．．．
二、薪資．．．其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」；次按行政院93年7月21日院臺財字第0930032446號令修正發布（即本件行為時應適用）之各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人．．．按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．（二）按全月給付總額扣取百分之10。」；又行為時薪資所得扣繳辦法第1條規定：「凡公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，除依所得稅法准予免徵所得稅者外，所有薪資之受領人，均應向其服務機關、團體或事業之扣繳義務人填報免稅額申報表，載明其依所得稅法第十七條規定准予減除免稅額之配偶及受扶養親屬之姓名、出生年月日及國民身分證統一編號等事項。」、第4條第1項規定：「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。」、第6條規定：「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項扣繳稅款，其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之6。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之6。」上開「各類所得扣繳率標準」、「薪資所得扣繳辦法」規定係基於行為時所得稅法第88條第2項授權訂定之行政命令，核與母法規定無違，應予適用。
㈡卷查上訴人94年度為台灣人壽高雄分公司之負責人，亦即所
得稅法規定之扣繳義務人，該公司94年度給付員工薪資所得，全部按非固定薪資所得扣取百分之6稅款，經被上訴人調查後認為給付之薪資所得係按月給付，且該公司未能提示免稅額（扶養親屬）申報表供核，乃依行為時各類所得扣繳率標準第2條規定，改按薪資所得給付總額百分之10計算應扣繳稅款，核定其短扣繳稅款6,256,408元，並以95年5月8日財高國稅新營所字第0950011248號函，令上訴人於95年5月25日前補繳短扣繳之稅款及更正扣繳憑單，惟上訴人未依限補繳及補報，被上訴人依所得稅法第114條第1款規定，按短扣繳稅款6,256,408元處3倍罰鍰18,769,200元。嗣上訴人檢附該公司員工免稅額（扶養親屬）申報表，並提示各所得人之薪資所得明細表，申請復查。被上訴人除以該公司員工已將其應扣繳稅款之所得合併94年度綜合所得申報繳稅，或經被上訴人核定繳稅，而撤銷原補徵短扣繳稅款之處分外，並以該公司員工之薪資所得均係按月給付，其中部分給付項目屬每月固定給付之固定薪資，部分給付項目為非經常性給付，屬非固定性薪資，經重行核算短扣繳稅款計2,954,742元，按短扣繳稅款處3倍罰鍰應為8,864,200元（計至百元），作成復查決定追減罰鍰9,905,000元。上訴人不服，提起訴願，復經財政部98年1月23日台財訴字第09700408720號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人重行審酌結果，以台灣人壽高雄分公司之員工已將是項應扣繳稅款之所得，合併其94年度綜合所得申報繳稅或經被上訴人核定繳稅，參照首揭財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋意旨，得改處1倍罰鍰；又原核算短扣繳稅款時，係將所得人各月份之溢扣稅款抵減短扣稅款後之餘額，認定為短扣繳稅款，惟按所得稅法施行細則第96條規定，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依同法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款；然本件上訴人並未將溢扣繳稅款退還員工，故溢扣稅款不能抵減短扣稅款，經重行核算短扣繳稅款應為4,509,011元，按短扣繳稅款處1倍罰鍰為4,509,011元，作成重核復查決定，重行核定罰鍰為4,509,011元等情，為兩造不爭之事件始末，並有被上訴人復查決定書、重核復查決定及訴願決定書等附卷可稽。足見台灣人壽高雄分公司員工已就系爭94年度每月受給付的薪資，選定依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳所得稅款，依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，被上訴人本應適用薪資所得扣繳辦法中薪資所得扣繳稅額表之規定，就各位員工有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額之情形，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。另依行為時薪資所得扣繳辦法第6條之規定，如果該員工除按月受給付之薪資以外，尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資，且係合併於按月給付之薪資一次給付者，仍應就其給付總額依薪資所得扣繳辦法第4條第1項扣繳稅款，亦係適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款；如果該員工受給付之非固定性薪資非合併於按月給付之薪資一次給付者，則應按其受給付之非固定性薪資金額扣取百分之6。並應以此為標準，計算上訴人短扣繳稅款之金額。
㈢然觀諸被上訴人重核復查決定理由除泛論本件上訴人並未將
溢扣繳稅款退還員工，故溢扣稅款不能抵減短扣稅款，經重行核算短扣繳稅款應為4,509,011元外，並未敍明其係依薪資所得扣繳稅額表，或依給付總額百分之10或百分之6為標準，計算上訴人短扣繳稅款之金額，已有未洽；且重核復查決定意旨既認本件台灣人壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額即依規定按月給予獎金、津貼，即為該公司每月應給付項目，性質上屬固定薪資等情；原判決理由亦謂台灣人壽高雄分分司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，按月給付，則台灣人壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金、津貼，其數額雖有不同，然按月給予業績金額等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式，是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資；此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，尚不相侔等語，則依其認定之事實，台灣人壽高雄分公司員工於系爭94年度每月受給付的薪資係屬每月一次合併受給付的固定薪資，揆諸前開說明，自應適用薪資所得扣繳辦法中薪資所得扣繳稅額表之規定，就各位員工有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額之情形，分別按表列應扣稅額，扣取稅款，並以此為標準，計算上訴人短扣繳稅款之金額，始為正辦。然原判決理由卻謂本件上訴人應就其94年度給付員工薪資履行扣繳義務，依財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定扣繳稅款，則被上訴人依行為時（即財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前）各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，以本件扣繳應按薪資所得給付總額扣繳百分之10比例計算，尚非無憑，上訴人爭執本件薪資應按百分之6扣繳云云，尚不足採；上訴人應按每月給付總額扣取百分之10，此為上訴人應盡之公法義務，是上訴人應短扣稅額之計算，應按每月給付總額扣取百分之10計，此為法律明定之租稅義務，本件上訴人短扣之稅額為4,509,011元（即自每月給付總額扣取百分之10），是裁罰以此作為計算基礎，即無違誤等語，似指被上訴人重核復查決定係以給付總額百分之10為標準，計算上訴人短扣繳稅款之金額，如果屬實，原處分適用法律即有違誤。惟重核復查決定係認為原復查決定以所得人各月份之溢扣稅款抵減短扣稅款後之餘額，核算短扣繳稅款之做法有誤，而重行核算上訴人短扣繳稅款，已如前述。足見原復查決定至少有將各員工每月受給付總額的一部分依薪資所得扣繳稅額表為準，計算應扣繳稅款，再與上訴人係一律按每月給付總額百分之6扣繳稅款比較，才會發生有員工被溢扣稅款，有員工則被短扣稅款之情形；至於原復查決定是否將各員工每月受給付總額的全部依薪資所得扣繳稅額表為準，計算應扣繳稅款，或係將其每月固定薪資部分依薪資所得扣繳稅額表為準，非固定性薪資部分依薪資所得扣繳辦法第6條規定之百分之6為標準，計算應扣繳稅款？則欠明瞭（蓋原復查決定理由僅謂：上訴人嗣後已檢附該公司員工免稅額（扶養親屬）申報表，並提示各所得人之薪資所得明細，查該公司員工之薪資所得均係按月給付，其中部分給付項目屬每月固定給付之固定薪資，部分給付項目為非經常性給付，屬非固定性薪資，經重行核算短扣繳稅款計2,954,742元云云，及謂：該公司給付員工薪資均係採按月給付，且已提供員工免稅額（扶養親屬）申報表，依規定應按薪資所得扣繳稅額表扣繳稅款，惟考量部分給付項目為非經常性給付，屬非固定性薪資，故以按月給付或非固定性薪資分別核算短扣繳稅款，並無不合云云）；反觀重核復查決定理由雖未敍明其計算之標準，但其計算方法既包括「溢扣稅款不能抵減短扣稅款」，足見其至少亦有將各員工每月受給付總額的一部分依薪資所得扣繳稅額表為準，計算應扣繳稅款，其餘部分究係依薪資所得扣繳稅額表，或依給付總額百分之10或百分之6為標準？亦欠明瞭。原審本應釐清原處分（重核復查決定）之計算標準後，再判斷其核算上訴人短扣繳稅款是否適法？全部或部分適法？詎原判決未經究明，遽以前揭理由，將原處分全部予以維持，自有未洽。
㈣次按行政罰法第7條第1項、第18條第1項依序規定：「違反
行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」；且98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰」，其立法理由亦載明：「考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1款處罰倍數為1倍以下或3倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」等語，則財稅主管機關於訂立裁罰基準時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等因素，使罰責相當，始符比例原則。然觀諸財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準，僅揭示：「扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處
0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」一律以應扣未扣或短扣之稅額是否超過20萬元，作為裁處1倍或0.5倍的基準，未考量行為人故意或過失等主觀上應受責難程度，及其他違章情節輕重之因素，顯然不符前揭所得稅法第114條第1款之修正目的，及行政罰法第18條第1項之規範意旨。又上訴人主張本件扣繳稅款發生短扣爭議，純屬徵納雙方對稅法認知差異所致，上訴人並無故意規避扣繳之責，且台灣人壽高雄分公司依所得稅法第92條規定，按月將扣繳款項繳入國庫，並於95年1月31日前已將94年度扣繳各所得人之稅款數額依法開立扣繳憑單，顯見上訴人並無違章之故意；而該公司員工已將應扣繳稅款之所得合併其94年度綜合所得申報繳稅或已經高雄市國稅局核定繳稅，國庫未因上訴人短扣稅款行為致生短收稅額之結果等語，為被上訴人所不爭執。何況，被上訴人之重核復查決定與其原復查決定對於台灣人壽高雄分公司每月給付員工之薪資是否全部屬固定性薪資，或有部分屬非固定性薪資？以及是否得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款？本身亦有歧見，已如前述。足見本件應扣繳稅款發生短扣爭議，純屬因所得稅法規定文義不清，以致徵納雙方對系爭薪資所得是否屬非固定性薪資及其應適用之扣繳稅率種類認知差異所造成，原判決認定上訴人有主觀可歸責之過失，卻未論明其有何應注意能注意而不注意之情形，理由尚欠完備。且上訴人縱有過失，其情節亦屬輕微，然被上訴人重核復查決定（原處分）未審酌此主觀應受責難程度，逕處以98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段規定之最高額罰鍰（按重行核算短扣稅款4,509,011元處以1倍之罰鍰），容有裁量怠惰之瑕疵。雖然原處分係遵循前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之基準，惟該裁量基準既不符母法之修正目的，依此所為處分自亦與母法之規範精神不合，訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，自有未洽。
㈤綜上所述，原判決適用法律既有前述可議之處，且影響裁判
之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由；又因原處分究係依何種標準核算上訴人短扣繳稅款之金額，尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年9月22日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官林文舟法官胡國棟法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國100年9月23日
書記官邱彰德