裁判字號：最高行政法院100年判字第465號判決
裁判日期：民國100年03月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第465號上訴人 王月霞 訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院99年度訴字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）94及95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）94及95年度薪資所得分別為新臺幣（下同）955,500元及808,500元，並分別漏報94年度執行業務所得874元及95年度本人、扶養親屬 李秉樺 執行業務所得合計101,711元，乃歸課核定上訴人94及95年度綜合所得總額分別為3,735,380元及2,559,250元，分別發單補徵應納稅額191,100元及105,473元，並分別按所漏稅額286,912元及206,261元依有無扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰分別為143,377元及96,215元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，其餘訴願駁回。上訴人就不利部分不服，提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第41號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰以外之部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各
項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
(二)、系爭公務車乃上訴人任職之永達公司為協助業務員利於執
行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發《拓》展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。
(三)、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
(四)、依行政程序法第9條對於當事人有利及不利之情形應一律
注意之規定，本件所涉案關事實，業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，其性質為交通費，可由永達公司檢據核實列報，是依財政部95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，自不應歸入上訴人薪資所得。且依本院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決意旨，被上訴人要難憑藉新見解重為處分等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰以外之部分。
三、被上訴人答辯略以：永達公司（承租人）、格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司，出租人）及上訴人（保管人）於94年間共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年1月4日起至96年1月3日止。俟上訴人與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金600,000元及每月之租金73,500元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟永達公司明知本件實際係上訴人購買車輛供私人使用，與公司業務無關，難認屬公司業務拓展費，卻以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏94及95年度綜合所得稅。被上訴人以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定上訴人短報94及95年度薪資所得為955,500元及808,500元，並無不合等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人因永達公司出面租賃而取得使用權（即未來預期之
所有權）之系爭車輛，除支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由上訴人完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」。次從永達公司給予上訴人上開非貨幣經濟資源，其決定標準是以上訴人在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。另車輛租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出，併由「團隊報酬」即「業務推廣費」負擔。其中上訴人使用系爭車輛所生油料及修繕費，亦具有勞務報酬之成分，而被上訴人就此係採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。至於車輛租金部分，鑑於車輛折舊快速之特徵，於租期屆至，承租人只須付少許尾款，即可取得車輛所有權，則永達公司若非考量上訴人之福利期待，應不會使用租車此等高成本方式以增加營業成本，是於其考量上訴人之福利期待，並將車輛之提供與上訴人之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。則上訴人因此取得之報酬，自應被定性為薪資所得，從而被上訴人之補稅處分即無違誤，應予維持。
(二)、至於永達公司職員有無幫助上訴人逃漏稅捐之刑事案件事
實認定，就上訴人在本件中是否應受補稅及裁罰之處分一節，並無直接之關連性。而該等刑事案件中，刑事法院所為通案性、假設性法律問題之函詢及稅捐機關之答覆意見，均非立於個案事實基礎下之法律判斷，對本件之勝負判斷不具任何參考價值，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段及第80條第5項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、又按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案件為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分，即有違背法令之情事。
(三)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(四)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）
關於罰鍰以外之部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰以外之部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月29日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年3月30日
書記官莊俊亨