裁判字號：最高行政法院100年判字第1837號判決
裁判日期：民國100年10月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1837號再審原告永琦資產管理股份有限公司代表人 林志揚 訴訟代理人 盧柏岑 律師再審被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年10月7日本院99年度判字第1040號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告（合併前為永新股份有限公司，下稱永新公司）91年度營利事業所得稅結算申報，列報對投資永琦百貨事業股份有限公司（下稱永琦百貨公司）之投資損失新臺幣（下同）98,488,347元，經再審被告核定為0元，補徵營利事業所得稅2,549,000元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以96年12月28日財北國稅法一字第0960244981號復查決定駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，案經原審法院以97年度訴字第1502號判決（下稱原審判決）駁回後，再審原告不服，對原審判決提起上訴，再經本院99年度判字第1040號判決（下稱本院確定判決）駁回上訴，再審原告猶未甘服，以本院確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：（一）稅捐稽徵法第48條之3第1項前段所謂裁處時之法律，包括行政救濟程序終結前之法律，又營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第2款規定業經財政部於98年9月14日以台財稅字第09804561280號函修正在案，增列「合併證明文件」可為認列投資損失之證明文件，本院確定判決誤用查核準則修正前之規定，屬適用法規顯有錯誤，亦有消極不適用稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定之違法。（二）再審原告於上訴狀中已陳明永新公司（即再審原告）與大永興業股份有限公司(下稱大永公司)同為永琦百貨公司合併消滅前之股東，然再審被告既允大永公司將原始投資永琦百貨公司之成本與歷年認列投資永琦百貨公司之已實現損失之差異，轉列為投資損失，竟未以相同標準處理永新公司（即再審原告）上開投資損失之申報，顯違反行政程序法第6條明定之行政平等原則，本院確定判決未予回應，顯屬行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令，故亦構成同法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤。（三）如認為因合併所生之投資損失非查核準則第99條第2款規定之「減資、清算」不予列認，即有違本院95年度判字第1091號判決、98年度判字第1166號判決及99年度判字第65號判決所闡明之見解，有不適用行為時所得稅法第24條第1項及查核準則第99條第1款或適用錯誤之違法。
又財政部97年8月8日台財稅字第09700316790號函釋（下稱財政部97年函）認定「概括讓與」得認列「投資損失」，而「合併」及屬營業、債權債務之概括讓與承受，依稅捐稽徵法第1條之1，本件合併（概括讓與承受）所生之投資損失，自得認列投資損失。（四）再審被告於原審法院審理時主張再審原告未提供專業鑑價資料，合併換股比率之合理性無從證明，損失自乏準據，否准認列投資損失並無不合。惟本院99年度判字第1195號判決認為合併確屬得以認列投資損失、專業鑑價資料並非合併投資損失得否認列之要件及按淨值比較作為認列投資損失之依據並非無據，故本件再審原告完全符合上開判決意旨，自得予以認列。本院確定判決以再審原告未提出確切證據以實其說即駁回再審原告之上訴，此已顯屬行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令，亦構成同法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤等語，求為判決廢棄本院確定判決。
三、再審被告則以：（一）依查核準則第117條規定，本準則除另定施行日期者外，自發布日施行，98年9月14日修正發布之查核準則第99條第4款未另定施行日期，自發布日始有適用，本件91年度營利事業所得稅事件適用行為時查核準則第99條第4款規定並無違誤，又稅捐稽徵法第1條之1係有關解釋函令適用原則之規範，同法第48條之3係有關裁罰適用從新從輕原則之規定，於本件稅捐之核課並無適用，再審原告主張本院確定判決消極不適用稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定之違法，顯係誤解。（二）再審原告主張再審被告允大永公司認列投資損失乙節，查大永公司91年度營利事業所得稅申報投資損失，再審被告業於97年3月17日否准在案，故就大永公司91年度營利事業所得稅申報投資損失，再審被告亦予相同否准認列投資損失之處理，惟因更正核定通知書未合法送達，始予追認，並非再審原告所稱違反行政程序法第6條明定之差別待遇禁止原則。（三）財政部97年函係就營利事業持有之經營不善金融機構，經辦理公開標售並經完成概括讓與者，投資損失如何認列所為之釋示，與本件系爭合併交易，合併消滅公司無庸辦理清算情事迥異，非可類推適用。（四）另再審原告所引本院98年度判字第1166號判決及99年度判字第65號、第1195號等判決與本件之事實並不相同，自難援引參照等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：(一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第360號、62年判字第610號判例參照）。(二)本院確定判決係以：當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。準此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負舉證責任。再審原告主張其就投資損失之舉證責任，應僅及於該要件事實已發生即足，而其既已證明永琦百貨公司股東永新公司確未因合併而消滅後取得新設公司之股份，即屬出資額已折減之情形，自已盡其舉證責任，原審判決以換股比例不當而否認出資額折減之事實，有適用查核準則第99條第2款及行政訴訟法第136條不當之違法云云，並非可採。從而，再審原告主張其確因合併換股而產生投資損失，自應盡此舉證責任，始得准予認列。再審原告就其上開主張，於原審審理時並未提出確切證據以實其說，原審未予採信，與查核準則第99條第2款及行政訴訟法第136條之規定並無違背。至於再審原告於上訴時提出之證券投資分析人員 吳年恭 出具之股份轉換換股比例合理性之複核意見書影本，依行政訴訟法第254條第1項之規定，該舉證未經提供原審審酌認定，本院前審亦無從予以調查審酌，難據為指摘原判決認定事實違法之具體理由為由，駁回再審原告之上訴，經核於法並無不合。再審原告提起本件再審之訴主張本院確定判決作成前，查核準則第99條第2款業經財政部98年9月14日以台財稅字第09804561280號令修正發布在案，原規定「投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件」，修正為「投資損失應有投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件」，修正後增加「合併證明文件」亦可作為認列投資損失之證明文件，顯然有利於再審原告，本院確定判決有消極不適用依稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3規定之違法云云。惟依查核準則第117條規定，本準則除另定施行日期者外，自發布日施行，98年9月14日修正發布之查核準則第99條第4款未另定施行日期，自發布日始有適用，本件91年度營利事業所得稅事件適用行為時查核準則第99條第4款規定並無違誤。又稅捐稽徵法第1條之1係有關解釋函令適用原則之規範，同法第48條之3係有關裁罰適用從新從輕原則之規定，於本件稅捐之核課並無適用，再審原告上開主張自嫌無據。(三)末按「營利事業持有經本部或行政院金融監督管理委員會依銀行法或信用合作社法規定派員接管，並經行政院金融重建基金列為處理對象之經營不善金融機構股權者，其投資損失得依營利事業所得稅查核準則第99條第1款至第3款規定列報或依下列方式列報：一、該等金融機構經主管機關接管並辦理公開標售，完成概括讓與者，營利事業得檢具接管人中央存款保險股份有限公司委託股務代理機構開立之持股及概括讓與基準日前最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值證明，於概括讓與基準日所屬年度列報投資損失。二、營利事業前項投資損失屬本令發文日以前年度且尚未核課確定者，得檢具中央存款保險股份有限公司委託股務代理機構開立之持股及淨值證明，向所在地稽徵機關申請更正。三、營利事業申報投資損失後，嗣後取得賸餘財產之分配，應於獲配年度列為其他收入申報繳納營利事業所得稅。」固經財政部97年函釋甚明，惟上開財政部函釋內容，係就營利事業持有之經營不善金融機構，經辦理公開標售並經完成概括讓與者，投資損失如何認列所為之釋示，該等金融機構既經標售應依所得稅法第75條規定辦理清算，營利事業嗣後取得剩餘財產分配亦應列報其他收入課稅，加予闡述，與本件系爭合併交易，合併消滅公司無庸辦理清算之情形迥異，自不可類推適用。另再審原告所舉本院99年度判字第65號、1166號、1195號判決與本件案情各異，自難比附援引，併予敘明。(四)綜上，揆之本院確定判決以原審判決所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，該理由縱異於再審原告主觀見解，並非行政訴訟法第243條第2項第6款規定之「判決不備理由」或同項第1款之「適用法規顯有錯誤」，再審原告執上開主張提起本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月27日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年10月27日
書記官王福瀛