裁判字號：最高行政法院100年判字第1833號判決
裁判日期：民國100年10月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1833號上訴人建宏出版社代表人 林世楨 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10月14日臺北高等行政法院99年度訴字第1119號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人初查核定全年所得額新臺幣（下同）56,895,171元，應補稅額14,211,941元，限繳日期至89年5月25日止，嗣上訴人於同年6月23日申請復查，經被上訴人以96年12月11日財北國稅法一字第0960244870號復查決定，准予追減營業收入淨額107,325,434元，變更核定全年所得額39,723,101元，應補徵稅額9,918,923元，上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，經於98年6月9日與被上訴人在臺北高等行政法院97年度訴字第2420號案件成立和解，變更核定全年所得額為38,313,058元；嗣被上訴人於行政救濟確定後，重行發單補徵應納稅額4,606,950元（應納稅額9,568,264元，扣除扣繳稅款1,852元及97年2月19日已繳納之半數稅款4,959,462元），並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（即89年5月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（即98年6月22日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率5%，按日計收利息3,964,522元，一併徵收。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：本件係因同一漏稅事實而就營業稅及營利事業所得稅同時提起復查，依稅捐稽徵法第23條第3項、第39條第1項規定及財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年函釋）意旨，需俟營業稅經復查、訴願或行政訴訟終結決定後，再依營業稅確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，為納稅義務人就營利事業所得稅申請復查者，暫緩移送法院強制執行，其徵收期間則應扣除暫緩執行之期間，從而，依舉重明輕法理，本件營利事業所得稅復查之申請，需俟營業稅經行政救濟確定後之漏稅金額等事實，再據此作為營利事業所得稅復查決定之參考，二者實具有先後因果關係。經查，上訴人營業稅部分之行政救濟期間係89年5月26日起至96年8月8日止，而營利事業所得稅之實際復查日則始自96年8月9日起至填發補繳稅款繳納通知書之日98年6月22日止共計683日，則本件加計利息之日數當據此計算，方屬適法，上開89年5月26日起至96年8月8日之營業稅行政救濟期間，實係可歸責於稅捐稽徵機關遲延所致，因稅捐稽徵法對此並無規定，則依該法第1條再按民法第225條第1項或民法第230條規定，自應予扣除。復按稅捐稽徵法第23條第1項及第3項規定，本稅徵收期間除於屆滿前，已移送法院強制執行外，通常為5年，然本件加徵利息日數長達9.08年，顯不合理亦違反法律規定。至本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議就稅捐稽徵機關延誤復查決定期間，仍得對納稅義務人加計利息之決議，因與本件案情不同，基於平等原則，自不得援引適用；另有關上訴人與被上訴人就營業稅於原審法院達成和解部分，僅係對補徵營業稅額及罰鍰2項達成和解，並未及於加計利息部分，該部分應係另一行政處分之訴訟案件，與營業稅和解案件無關等語，求為判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，並另為適法之處分。
三、被上訴人則略以：依本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議，稅捐稽徵法第35條第4項規定稅捐稽徵機關應於接到申請書後2個月內，作成復查決定通知納稅義務人，惟此係訓示規定，依同條第5項規定，逾期未作成決定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，而期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第3項規定加計利息；稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生損失；基於公允原則，規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又納稅義務人對稅捐核定處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩繳納原核定應納稅額，並非毋庸繳納應核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟救濟確定後有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。同一漏稅事實之營業稅行政救濟核與本件無涉，況營業稅循序經行政訴訟，業經上訴人及被上訴人於原審法院達成和解，兩造對於營業稅有利或不利部分均已不再爭訟；而補徵營利事業所得稅之行政訴訟案件，亦經雙方於原審法院達成和解，並概括承受相關有利或不利部分。上訴人就未納稅款依稅捐稽徵法申請復查時，主張俟營業稅案件復查決定再予審理，被上訴人乃按財政部80年函釋意旨，暫緩作成營利事業所得稅之復查決定，並依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，其既享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退、補之稅款均應加計利息，不因復查決定期間而受影響。此外，稅捐之核課，自稅額繳款書送達即形成公法上之請求權，上訴人即負有繳納之義務，並無阻卻繳納稅款之情形，亦非因行政救濟而不能繳納，上訴人援引民法第225條或同法第230條等規定顯有未合等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：稅捐稽徵法第35條第4項規定稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，惟該2個月期間僅係訓示規定，倘未於期間內作成決定，納稅義務人依同條第5項規定僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第3項規定加計利息；而稅捐稽徵法第38條規定旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收稅款或退稅所生損失，並規定經行政救濟程序終結，其應補應退之稅款應加計利息。又納稅義務人對核定稅捐之處分不服，如依法提起行政救濟，僅係得暫緩而非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依上開規定，按日加計利息退還，顯見該規定非僅對上訴人不利。至上訴人主張於89年5月26日至96年8月8日營業稅行政救濟期間，因稅捐稽徵機關未依法於接到復查申請2個月內作成復查決定，其遲誤決定期間係可歸責於稅捐稽徵機關之事由，不得要求納稅義務人加計利息，並舉本院88年度判字第2046號等判決為據；然查，上開判決謂稅捐稽徵機關逾2個月仍未作成復查決定，得否依稅捐稽徵法第38條第3項規定對納稅義務人加計利息之見解，雖有異於本院其他判決，然此等判決究非判例，難認本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議結論有何錯誤，況該決議亦未將「同一漏稅事實因營業稅及營利事業所得稅同時提起復查，該營業稅之行政救濟期間」列為加計利息期間之除外規定，自可適用於本件。又本件雖係同一漏稅事實而對營業稅及營利事業所得稅同時提起復查，並需俟營業稅行政救濟確定後，方能確定營業稅金額，然稅捐稽徵法第38條第3項就應加計利息之期間已有規定而無例外，自無再適用民法第225條第1項及第230條規定餘地。又依稅捐稽徵法第38條第3項規定，納稅義務人所應補繳之稅款，係依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，係法律之規定，被上訴人並無裁量之權。因認被上訴人就上訴人87年度營利事業所得稅自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（即89年5月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（即98年6月22日）止，依89年5月26日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率5%，按日加計利息之原處分並無違誤，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」經財政部80年函釋在案。核其意旨僅係於稅捐義務人因同一漏稅事實，對涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，均聲請復查時，可暫緩作成營利事業所得稅之復查決定，並依稅捐稽徵法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，此為納稅義務人因申請復查而得享受暫時免繳稅款之利益，並非謂該暫緩期間即非屬復查期間，此與行政救濟之加計利息與否無涉，上訴人自無從援引此函釋為其有利之主張。次查稅捐之核課，自稅額繳款書送達即形成公法上之請求權，上訴人自收到稅款繳款書之繳款日期起日即負有繳納之義務，上訴人於該繳納稅款期間內，均可自行繳納，並無阻卻上訴人繳納稅款之情形，亦非因上訴人提起行政救濟即有不能或不得繳款情事，且稅捐稽徵法第38條第3項並無歸責與否之限制。
是上訴人援引民法第225條給付不能及民法230條認本件係因不可歸責於上訴人之事由致未為給付，其不負遲延責任，並認其營業稅部分之行政救濟期間係89年5月26日起至96年8月8日止，而營利事業所得稅之實際復查日則始自96年8月9日起至行政訴訟終結決定日98年6月22日止，本件加計利息之日數當據此計算方屬適法云云，均係主觀誤解法令，委不足採。
(二)原判決駁回上訴人之訴，原非無據。惟查稅捐稽徵法第38條第3項於100年1月26日修正並增訂第4項規定為：「（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第4項）本條中華民國100年1月10日修正施行前，經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」，查稅捐稽徵法第38條於100年1月26日修正公布時，本件之行政救濟程序尚未終結，自應依該條第4項，適用修正後同條第3項規定，惟被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，原判決既違背法令，應認上訴為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人本於職權另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國100年10月27日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官鄭忠仁法官黃淑玲法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國100年10月27日
書記官賀瑞鸞