臺北高等行政法院92年度訴字第2626號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2626號判決

裁判日期：民國93年07月15日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二六二六號
原告銘月建設有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○
戊○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月六日台財訴字第○九○○○○二○二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定、原處分（含復查決定），關於營業稅超過新台幣壹拾壹萬玖仟零肆拾捌元部分，關於罰鍰超過新台幣參拾伍萬柒仟壹佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告負責人甲○○與其配偶丁○○所有坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地，分別與其子 趙國權 三人之名義為起造人，興建九層（計十八戶）房屋乙棟，其中十戶已於八十五年間訂約出售，原告於八十六年三月十七日申報繳納營業稅；惟其於八十六年間於原處分機關查獲日（調查基準日為八十六年七月二十六日）亦已出售兩戶，銷售額計新台幣（下同）二、三八○、九五二元，遲至八十六年十二月一日始開立統一發票，並於八十七年一月十六日補繳營業稅
一一九、○四八元，原處分機關以其未符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，乃按所漏稅額一一九、○四八處三倍之罰鍰計三五七、一○○元（計至百元止）；另六戶供起造人自住部分，原處分機關依營業稅法第三條第三項視為銷售貨物之規定，核定銷售額計一○、九九五、六二三元，除補徵營業稅五四九、七八一元外，並按所漏稅額五四九、七八一元處五倍之罰鍰計二、七
四八、九○○元（計至百元止）。原告不服，主張系爭房屋為原土地所有權人自地自建，其中第一、二、三層由其留供自住，並無出售之事實云云，申請復查，未獲變更，原告仍不服，訴經財政部八十九年三月二十四日台財訴第0000000000號訴願決定略以，稅捐稽徵機關核定稅捐，認定之事實應憑證據，非可臆測推斷，才能妥切適用法令。本件案外人丁○○與其原告之負責人於八十三年間在其自有之土地上，拆屋改建房屋計十八戶，並與渠等之子趙國權三人為起造人，八十五年間興建完工並取得使用執照，陸續出售十二戶，固已由原告開立銷貨發票並繳交營業稅，惟原告與該等地主、起造人間究係基於合建分屋、委建抑或委託代售，原處分機關卷並無原告與該等人簽訂之合約書或其他可足以認定事實之證據，則原告究有無銷售房屋？何以開立發票？原處分機關依何證據認定原告將系爭房屋六戶供起造人自住而視為銷售房屋核定銷售額？凡此原告與地主、起造人間之法律關係為何，均欠明瞭，核有澄清之必要。次查本案果如原告所稱係地主自地自建自售，是否有財政部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函釋之適用，亦應一併究明；又本件罰鍰基礎之漏稅額既有待酌，則罰鍰部分自無可維持等由，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。案經原處分機關重核復查決定，准予系爭第一、二、三層建屋部分，原處分補徵營業稅
三九三、九八八元及罰鍰一、九六九、九○○元部分撤銷，其餘仍維持原核定。原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠依原告所提示所有權狀、拆除執照、建築執照、與皇圖建設實業有限公司（以下
簡稱皇圖公司）負責人 黃壽皇 於八十四年十月十一日所訂之法院認證書等、承攬工程契約書，根本無原告公司之名義，而原告公司於八十四年六月六日因財產過戶糾紛始經被告輔導設立，足證本件房屋非原告公司所興建，全部均為丁○○等所興建。答辯書事實段首句：「緣原告（指銘月建設有限公司）於八十五年間在花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地（指丁○○、甲○○夫妻二人所有之土地）以丁○○、甲○○、趙國權君等三人之名義為起造人，興建九層集合住宅樓房乙棟計十八戶，推出銷售…」意指銘月建設有限公司以丁○○等三人之名義為起造人，此乃被告在混淆事實，按本案之建造執照係八十二年十一月五日取得，原告公司於八十四年六月六日始設立，兩者時間相差二年半以上，故申請建造執照時原告公司並不存在，案查被告早於八十三年知有皇圖公司，黃壽皇於八十三年五月十九日承攬工程，有購屋契約書及出資收據七張，被告於八十四年間及八十六年八月八日交被告 趙寅州 ，八十四年六月二十六完工，八十四年十月十一日公證和解結算，故原告公司實不能「以」丁○○之名義興建之，足證被告根本並未調查，亦未審查附件及多次陳情申請書，計十三份附送文證書件在案，有違台灣省財政廳五十二年四月二十二日財稅字第七三○二○號令：「查違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之。」之法則，被告何以如此違背上開法則，不得而知，本係以臆測為之而混淆鈞院之審判。故本件之原處分理應撤銷。
㈡答辯書事實貳引用財政部八十一年元月三十一日台財稅第000000000號
函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函等，認本件不合撤銷原處分，按前函第000000000號函：主旨：「建屋出售核屬營業稅法規定，應課徵營業稅之範圍，自本函發佈日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營稅事業所得稅。」，按本件已合上開函釋規定，原告於八十一年九月九日持有之土地經被告核定為自用住宅用地多年在案，並核准撤除改建，合於上開函僅課徵綜合所得稅，免課徵營業稅及營利事業所得稅。遂據此申請被告撤銷原處分，退還適用法之錯誤之稅款，而被告以九十年十月一日（九十）花稅字第四○九七七號函復略：「不符合財政部八十四年三月二十二日台財第000000000號函規定，未在拆除一年戶籍設在拆除房屋之地址，而予否准。」因屋齡逾百年餘，不堪居住，已住滿多年，因屋危需改建遷入之公告，致未能在拆除前一年將戶籍遷入，此為事實，至後函000000000號函所規定：「前項所稱『持有一年以上』係指自戶籍遷入日至房屋核定準拆除日屬滿一年，或自戶籍遷入日至建造執照核發日屬滿一年而言。所稱『自用住宅用地』係指土地稅法第九條規定之自用住宅用地。』查土地稅法第九條：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』故此條文與前函000000000號函均無戶籍須遷一年之規定，而本後函卻有須戶籍遷入一年之規定，是以本後函明顯的牴觸土地稅法第九條之規定，至為明顯，且此函明白規定應適用於「合建分屋」者，豈能適用於本件『非合建分屋』者。又三十七年司法院解第四○一二號解釋：「與憲法或法律牴觸之命令，法院得逕認為無效。」故本後函不但不能適用本件「非合建分屋」，且明顯的牴觸土地稅法第九條之規定，顯有不適法之擬撰事實與認知。（建造執照核定日期為八十二年九月十四日。）㈢關於四樓之三、六樓之一等兩戶之基準日的認定，被告稱為八十六年七月二十六
日，在此日前，原處分機關並未發函調查，（只用電話邀訪，說為稅政座談，後即開調查逃漏稅公函），如未舉證，則屬虛構，依最高行政法院八十九年第三四八九號及九十年一一四七號等判決，均依稅捐機關之「發文」為調查基準日，本件之發文調查日期為八十八年一月十一日，上開兩戶之發票於八十六年十二月一日繳納營業稅在被告八十八年發文調查之前，故此部份之罰鍰三五七、一○○元。審查中⑴依所有權契約移轉銘月公司出售⑵被告機關在案中自始未蒙提示，處罰明文、逕行以「基準日」為處分，顯失公允，訴請撤銷之。
㈣關於九樓部分，依提示之證據，確非本公司所興建出售，故一至三樓部分已撤銷
在案，何以九樓部分與一至三樓部分在同一證據、同一情形下仍維持原處分？實有違行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」之規定，故此項補稅及罰鍰，亦應比照第一、二、三層部分，予以撤銷。
㈤本件依據原訴狀所提示證據，原告公司自始即無興建及出售案繫房屋，故本案原
處分理應撤銷。原告公司自辦理營業登記開始至開立發票報繳稅捐為止，均係遵照花蓮稅捐稽徵處之稅務員趙寅州輔導所為，斯時原告不諳稅法規定，只有遵從其輔導而為之，按花蓮縣稅捐稽徵處之輔導人員應對稅務熟稔，前皇圖公司及房地主（即起造人）等均為稅務員趙寅州管區，原告遵其輔導何過之有？且也從其指示停業、歇業，並納訖營業稅計七十三萬元、所得稅三十四萬元，均在案。故本件之原處分理應撤銷，並應退還原繳納之稅捐，始合於司法院釋字第四二○號解釋「稅捐應以實質課稅」之公平原則之解釋。
㈥訟案被告長官所發給之處分書、判定書及本答辯書，自始不明確：
⑴本案自始有「做案」及教唆原告逃漏稅犯罪之誤會，及被告行政疏失之責任。案
源渠機關早於八十三年知情，查被告機關轄管稅務員趙寅州等，於八十六年八月八日曾電話通知趙國權、起造人房地主等攜全部文契，以為施政參考座談，亦邀記帳會計師到場，故當時即將全部文書、建造執照、稅籍證明等交付出來，唯渠早擬妥訪談筆錄，僅指趙國權簽名，趙寅州於次日晚上約八時許攜卷訪房地主丁○○本人，指處長知建屋建商產權糾紛，但亦涉重大稅案，固然已辦設公司，但處長查知公司及個人出售房屋、所有權移轉有重大漏稅，依造價核定一千二百九十萬元，可罰十倍罰鍰，計一億餘元，隨即出示已擬妥之處分書，已填有年度，再填寫月、日，即可發文，趙寅州示意若不發文也可，需服務酬謝禮俗規費五十萬元，先收十萬元，並出示趙寅州簽名章收條為據，即離去。
⑵自後屢示意催索剩餘款項，然已無力完納，於八十七年二日二十四日果有處分書
，並附稅單二紙，計三百六十五萬元。本教唆「做案」開設公司為陷阱，亦涉恐嚇取財之行徑，行政權中違法事多，但有疏漏，渠伙又仍用前提示之處分書加蓋官印、填上月、日，予以發文，本恐嚇之謀，（往例有之）因原告為清償銀行借貸已陷困境，無力完納禮俗規費，於八十七年六月一日又虛列經濟重案，裁定禁止財產處分、限制出境自由、刊載公報通令全國。
⑶代理人 本一 士兵除役，榮民眷小十三口，自後日夜不安，受恐嚇心臟疾病時突發
，手術多次，仍治療中，眷舍改建，完工售屋時為八十四年間，均個人出售房地，尚不足建造工程款，且又遭皇圖公司黃壽皇及歹徒訛詐，交付禮俗規費十萬元後，實無力再完納其餘款，自此遭禍，屢陳情，迄八十九年處長易人，改為僅發稅單十七萬元。但決定書中有內容難明，臆測之詞均不明確，實仍有斟酌及法律上之誤會。所以訴狀聲明（三），精神損失之賠償如訴訟標的金額，以為給償禮俗規費或罰金。綜上所訴，被告所提述之證據，均係原告所提示者，並未指駁其瑕疵且未舉證以證其為實說，空憑臆測，謹請依原訴狀所提示之證據，判決如訴之聲明。
㈦被告在庭屢稱原告公司於八十五年建造，八十六年出售等事，案經 鈞長 當庭查視
八十二年建造執照，勘驗完工記錄為八十四年四月二十六日。本件源始於日式木造百年眷舍，自用土地房屋危屋拆屋改建，起造人均丁○○自資建造，並有渠稅徵機關之函證在案。案經庭訊究明，亦見八十二年建造執照中，勘驗記錄完工為八十四年四月二十六日，除起訴及理由狀陳明外，亦舉證在卷，本房地主為出資人，依法應為起造人丁○○，被告答辯堅指「銘月建設有限公司」甲○○一節，又無實質產權公文書及出資等明證，顯有自始誤導指唆原告之差誤。至本件納稅義務人為何人？依營業稅本有明文規定，復依鈞院民國三十九年判字第二號判例：當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提示之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實。又行政官署不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本件案繫房屋，自危屋改建申請建造執照、登記所有權，至銷售公證契約，均丁○○個人行為亦向銀行借資設定，此有契約書在案可稽。因此本件之納稅義務人應為丁○○，並非「銘月建設有限公司」。原處分書於民國八十四年協助皇圖公司與原告兩造訟案所有權之調解，再誤導以該「銘月建設有限公司」為納稅義務人為事實。又原告所提示建造執照、及個人經法院公證的不動產銷售合約書，均認有公信力。反之被告自始未提示有公信力之證據，且其於屢次答辯中自認，尚未調查清楚，尚欠明瞭（見財政部九十二年五月台財訴字0000000000號決定書：第六、第七頁，均被告機關自述），及本案九十二年十月十五日答辯狀．．．原處分機關卷內並無訴願人與該等人簽訂之合約書或其他足以認定事實之證據．．．均欠明瞭，核有證清之必要．．．第七頁第五項亦知．．．其建物勘驗報告書完成日期亦在「銘月建設有限公司」成立之前。（此亦有案外人丁○○付款憑證．．等因。）㈧據上：⑴足資證明，自用眷舍房地，均丁○○個人以借貸出資建造。⑵自八十四
年十月十一日被告等指導公證合解中，本意非工程建造，僅為登記所有權部分，於八十五年六月間領到所有權狀，依公證取得勞酬一百五十四萬以後，再生被告屢稱所有權為原告公司弊端之誤會，而逕行予以開立處分書，原告自始不干服，纏訟迄今不決。祈請鈞院判決如訴之聲明是感。
乙、被告主張：㈠補徵營業稅部分：
⑴本件原告之負責人甲○○與其配偶丁○○所有坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○
號土地，分別與其子趙國權等三人之名義為起造人，興建九層集合住宅樓房計十八戶，推出銷售，部份未依規定開立統一發票，致漏報銷售額一三、三七六、五七五元。經查系爭房屋雖於八十二年十一月五日取得原木造房屋拆除執照，核准自八十三年八月二日開工興建，至八十五年五月三日取得建物使用執照，原告於八十四年六月十五日始申准設立；惟查系爭房屋於該公司設立後即八十五年六月起先後出售十二戶，此有房屋拆除執照、建照雜項執照變更設計申請書、房屋使用執照、營利事業設立登記申請書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書等附案可稽；次查系爭房屋起造人甲○○、丁○○、趙國權均為該公司股東成員，況起造人之一趙國權至原核定備詢時亦述稱略以：「本想設立建設公司登記為房屋起造人，因開工過於急迫，遂先以丁○○（本人的父親），甲○○（本人的母親）、趙國權（本人）的名義登記為起造人，申請建照相關事宜，俟建物建造完竣，銘月建設有限公司設立登記（負責人為甲○○君）後，再以該公司名義售屋。；又查系爭建屋計十八戶，經原核定查核，其中：①編號四棲之一、四樓之二、四樓之五、五棲之一、五樓之二、六樓之二、七樓之一、七樓之二、八樓之一、八樓之二等十戶，總售價一三、五○○、○○○元（銷售額：一二、八五七、一四三元，稅額：六四二、八五七元），原告於調查基準日八十六年七月二十六日前即自動補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰。②編號四樓之三、六樓之一兩戶分別於八十六年五月十二日及同年三月二十日辦理所有權移轉登記，惟該兩戶統一發票金額二、五○○、○○○元（銷售額：二、三八○、九五二元，稅額：一一九、○四八元）遲至調查基準日後，即同年十二月一日始開立統一發票，補報補繳營業稅額。③編號一樓、二樓、三樓之一、三樓之二、九樓之
一、九樓之二等六戶據起造人陳述係保留自住，房屋所有權亦登記為個人所有，然原告並未依營業稅法第三條第三項第一款規定視為銷售，開立統一發票金額一
一、五四五、四○四元（銷售額：一○、九九五、六二三元，稅額：五四九、七八一元）。綜上，原核定乃依法補徵營業稅五四九、七八一元，並裁處罰鍰計三、一○六、○○○元【漏稅額119,048×3倍＋漏稅額549,781×5倍=3,106,000，計至百元止】。
⑵嗣本案經財政部以八十九年三月二十四日台財訴字第0000000000號訴
願決定將原處分撤銷，撤銷意旨略以：「稅捐稽徵機關核定稅捐，認定之事實應憑證據，非可臆測推斷，方能妥切適用法令。本件案外人丁○○君與其配偶甲○○君於八十三年間在其自有之土地上，拆屋改建房屋計十八戶，並與渠等之子趙國權君三人為起造人，八十五年間興建完工並取得使用執照，陸續出售十二戶，固已由原告開立銷貨發票並繳交營業稅，惟原告與該等地主、起造人間究係基於合建分屋、委建抑或委託代售，原處分機關卷並無原告與該等人簽訂之合約書或其他可足以認定事實之證據，則原告究有無銷售房屋？何以開立發票？原處分機關依何證據認定原告將系爭房屋六戶供起造人自住而視為銷售房屋核定銷售額？凡此原告與地主、起造人間之法律關係為何，均欠明瞭，核有澄清之必要。次查本案果如原告所稱係地主自地自建自售，是否有本部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函釋之適用，亦應一併究明；又本件罰鍰基礎之漏稅額既有待酌，則罰鍰部分自無可維持等由，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。」資為爭議。
⑶原核定依財政部訴願決定意旨，以雙掛號郵寄八十九年四月二十二日花稅法字第
一六一五○號函請原告提示其與皇圖公司所簽訂建屋契約書及其付款憑證等相關資料，因無法送達遭郵局退回，原核定復以八十九年五月三十日花稅法字第二二二○○號函再請原告提示前開契約書等足可證明之證據供核，經案外人丁○○君雖如期提示其個人與皇圖公司赴法院公證所訂之「和解書」、皇圖公司所書立其與昌暉營造有限公司間之「工程合約更改同意書」、系爭房屋建造執照、統一發票影印本等三紙資料備查，惟並未提示其與皇圖公司所簽訂建屋契約書，原核定乃再以八十九年六月十六日花稅法字第二五一四六號函請原告提示是項契約書（此均有郵寄回執附案可稽），原告雖於同年月十九日函復略以：「請參閱所提復查及訴願所舉證據。」等語，惟仍未提示是項契約及相關資料。另查皇圖公司花蓮分公司已於八十五年八月一日擅自歇業，他遷不明，經再追查該公司設於台南縣之總機構：皇圖公司，亦已於八十六年四月二十八日擅自歇業。然據財政部前開訴願決定意旨：「．．．惟訴願人與該等地主、起造人間究係基於合建分屋、委建抑或委託代售，原處分機關卷內並無原告與該等人簽訂之合約書或其他可足以認定事實之證據，．．．均欠明瞭，核有澄清之必要。次查，．．．是否有本部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函釋之適用，亦應一併究明．．．」，又訴外人丁○○君一再執詞，系爭建物屬第一、二、三層部分係在「銘月公司」成立之前即以自地自建完工，並保留自住。惟案經多次函請原告提示其與皇圖公司間之「工程合約書」等原始資料供核，原告卻未提示，致本案尚無法依訴願決定意旨予以究明。
⑷經依卷附資料、原告於訴願理由及所提新事證，重行審核，彙整如下：一、本案
屬第一、二、三層樓部分：①案外人丁○○君與皇圖公司赴法院所定之「和解書」觀之，系爭建屋確於銘月公司成立之前即已開始建造，且 趙君 並提示其與皇圖公司和解時所開立其個人之中央信託局花蓮分局支票乙紙（金額一、五四○、○○○元）支付皇圖公司之建屋工資款項。②本件土地自始即為案外人趙君夫婦所持有，其建屋資金亦為趙君所支付（此亦有案外人丁○○君之付款憑證可稽）；又系爭一、二、三樓層部分，其建物勘驗報告所載完成日期亦在銘月公司成立之前。③再該一、二、三層樓自始之起造人即為趙君，且迄今並未移轉出售。綜觀前述事證資料應足顯本案屬一、二、三層樓部分係屬趙君個人自有土地、自有資金興建。二、至於四-九層樓部分：①原告確與昌暉營造有限公司於八十五年訂有工程合約。②原告亦一再自陳系爭房屋四至九樓確為其所建，此由原告前於訴願理由所稱：「．．．銘月建設有限公司係於八十四年五月間設立，同年十月十一日始發包昌暉營造有限公司，建造第四層至第九層樓部分（亦以包工不包料方式），承造價金為二○八萬元，故第一、二、三層為丁○○君出資興建，而第四至第九層樓為銘月建設公司興建，兩者分別為自然人與法人之獨立個體，．．．」等情，系爭第四至第九層樓部分為原告所興建，經原告述之綦詳，乃為不爭之事實。綜上所論，系爭建屋其屬第一、二、三層部分為案外人丁○○君個人出資興建，應屬「自然人」建屋，核與原處分對象為「法人」不合，因此，該部分應有重新審究之必要，本案系爭建物屬第一、二、三層部分之處分：原補徵營業稅
三九三、九八八元撤銷，移請原查單位再行審究後，另案辦理，餘屬九樓之一、九樓之二部分：補徵營業稅一五五、七九三元部分，則應予維持。
⑸至原告訴稱系爭房地一至九層均為丁○○等出資興建，而一層至三層既經原處分
機關撤銷在案，而九層甲○○自用土地之案仍維持原處分，此在同樣之證據，同樣情形之下，有兩種不同的處分，核其不公平與差別待遇等情，經查原告於復查、訴願階段及陳情書中均一再申稱系爭一、二、三樓為丁○○君出資興建，與九樓之一、九樓之二均保留供自住，對四至八樓為原告之出售行為並未爭議；經原核定重核復查決定將一至三樓撤銷後，復稱一至九樓應本同一之認定，自無可採。次查本案系爭四至八樓計十戶房屋已出售部分，業經原告依法開立統一發票，申報銷售額及繳納營業稅額在案，是其為原告所興建甚明；又原告係法人組織，登記之股東除丁○○、甲○○、趙國權外，尚有其他成員（ 潘阿添 ），法人之權利義務不容混淆。再查依丁○○與皇圖公司負責人黃壽皇所立和解書內容所載，趙君原與以建屋租售為業之皇圖公司訂約興建房屋，原告公司成立後並與昌暉營造有限公司於八十四年訂立工程合約，於建造完成取得使用執照（八十五年五月三日）後，系爭第四至第八樓隨即陸續出售移轉，依建物登記簿謄本記載移轉發生原因日期自八十五年六月二十四日至八十六年四月十六日，雖經原核定函請原告提示興建契約，惟原告僅稱請參閱所提復查及訴願所舉證據等語，仍逾未提示相關資料供核，其主張核難採據，原核定請予維持。
㈢罰鍰部分：
⑴原告之負責人甲○○與其配偶丁○○、子趙國權等人以個人名義為起造人興建房
屋計十八戶，自八十五年六月起至原核定調查基準日八十六年七月二十六日止，已銷售十二戶，經查核其中①編號四樓之一、四樓之二、四樓之五、五樓之一、五樓之二、六樓之二、七樓之一、七樓之二、八樓之一、八樓之二等十戶，總售價一三、五○○、○○○元（銷售額：一二、八五七、一四三元，稅額：六四二、八五七元），原告於調查基準日八十六年七月二十六日前即自動補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰。②編號四樓之三、六樓之一兩戶分別於八十六年五月十二日及同年三月二十日辦理所有權移轉登記，惟該兩戶統一發票金額二、五○○、○○○元（銷售額：二、三八○、九五二元，稅額：一一九、○四八元）卻遲至調查基準日後，即同年十二月一日始開立統一發票，但於裁罰處分前已補報並補繳所漏稅額一一九、○四八元，依營業稅法第五十一條規定應按所漏稅額裁處三倍罰鍰即三五七、一○○元。③編號一樓、二樓、三樓之一、三樓之二、九樓之一、九樓之二等六戶據起造人陳述係保留自住，房屋所有權亦登記為個人所有，然原告並未依營業稅法第三條第三項第一款規定視為銷售，開立統一發票金額一一、五四五、四○四元（銷售額：一○、九九五、六二三元，稅額：五四九、七八一元）原依營業稅法第五十一條規定，除補徵所漏營業稅額五
四九、七八一元外，並裁處五倍罰鍰計二、七四八、九○○元。綜上，共計補徵營業稅五四九、七八一元，裁處罰鍰計三、一○六、○○○元。
⑵惟按財政部訴願決定撤銷意旨，經依卷附資料、原告於訴願所提理由及所提新事
證，重新審核，已如前述綦詳，撤銷系爭建屋屬第一、二、三層部分之處分：原罰鍰一、九六九、九○○元，移請原查單位再行究明後，另案辦理；至於本案屬四樓之三、六樓之一、九樓之一、九樓之二部分之處分：原罰鍰一、一三六、一○○元，仍應予維持。
理由
一、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰並得停止其營業。一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。
四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六十逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第三條、第五十一條所明定。
二、本件係原告之負責人甲○○與其配偶丁○○所有系爭土地，分別與其子趙國權三人之名義為起造人，興建九層（計十八戶）房屋乙棟，其中十戶已於八十五年間訂約出售，原告於八十六年三月十七日申報繳納營業稅；惟其於八十六年間於原處分機關查獲日（調查基準日為八十六年七月二十六日）亦已出售兩戶，銷售額計新台幣（下同）二、三八○、九五二元，遲至八十六年十二月一日始開立統一發票，並於八十七年一月十六日補繳營業稅一一九、○四八元，原處分機關以其未符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，乃按所漏稅額一一
九、○四八處三倍之罰鍰計三五七、一○○元（計至百元止）；另六戶供起造人自住部分，原處分機關依營業稅法第三條第三項視為銷售貨物之規定，核定銷售額計一○、九九五、六二三元，除補徵營業稅五四九、七八一元外，並按所漏稅額五四九、七八一元處五倍之罰鍰計二、七四八、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，訴經財政部八十九年三月二十四日台財訴第0000000000號訴願決定將「原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。」，經原處分機關重核復查決定，准予系爭第一、二、三層建屋部分，原處分補徵營業稅三九三、九八八元及罰鍰一、九六九、九○○元部分撤銷，其餘仍維持原核定。原告猶未甘服，則主張系爭房屋為八十四年六月間完工，八十五年八月間出售，依規定納稅義務人應以「交易時點」而認定；原告公司雖於八十四年間成立，惟本件屬於個人買賣，應以丁○○個人為納稅義務人，而不應以原告公司為納稅義務人云云，資為抗辯。
三、關於系爭四樓之三、六樓之一兩戶房屋部分，經查：㈠系爭房屋係於八十二年十一月五日取得建房執照，核准自八十三年八月二日開工
興建，至八十五年五月三日取得建物使用執照之事實，此有房屋建造執照、房屋使用執照等影本各一紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡原告於八十四年五月二十五日始取得建設公司核准設立登記，而於同年六月六日
取得營利事業登記，有經濟部所核發公司執照、花蓮縣政府營業事業登記證等影本各一紙在卷可考；本件系爭房屋起造人雖甲○○、丁○○、趙國權均為該公司股東成員，然趙國權於八十六年八月八日於原處分機關陳稱略以：「‧‧，本案的確係以個人名義登記為起造人，當初因為建屋開工時間急迫，本想設立建設公司以公司名義登記為房屋起造人，無奈開工過於急迫，遂先以丁○○，甲○○及本人的名義登記為起造人，申請建造相關事宜，俟建物建造完竣，建設公司辦竣設立登記（負責人為甲○○）後，再以銘月建設有限公司名義出售給 何寶玉 等十戶。」等語；又系爭建四樓之三、六樓之一兩戶，分別於八十六年五月十二日及同年三月二十日辦理所有權移轉登記，惟該兩戶統一發票金額二、五○○、○○○元（銷售額：二、三八○、九五二元，稅額：一一九、○四八元）遲至調查基準日（八十六年七月二十六日）後，即八十六年十二月一日始以原告公司開立統一發票，補報補繳營業稅額，亦有營業人使用二聯式統一發票明細表在卷可考，且為原告所不爭執；足認系爭四樓之三、六樓之一兩戶房屋，雖以以個人名義登記為起造人而與建，然係以原告公司名義而銷售。
㈢按「．．．（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地
，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」、「．．．說明：二、自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。三、前項所稱『持有一年以上』係指自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿一年，或自戶籍遷入日至建造執照核發日屆滿一年而言，所稱『自用住宅用地』，係指土地稅法第九條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過三公畝或非都市土地未超過七公畝者為限，其用地超過上項標準者，應依照規定辦理營業登記。四、與建設公司合建分屋之地主如非屬前述以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建者，其分得之房屋迄未出售亦未辦理營業登記者，稽徵機關應予列管。」，分別為財政部八十一年元月三十一日台財稅第000000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之見解。查系爭四樓之三、六樓之一兩戶房屋，分別於八十六年五月十二日及同年三月二十日辦理所有權移轉登記，並經原告依法開立統一發票，申報銷售額及繳納營業稅額，已如上述；是其為原告所興建甚明：又原告係法人組織，登記之股東除丁○○、甲○○、趙國權外，尚有其他成員即 趙家麟 及潘阿添等人，法人之權利義務自不相同。另揆諸丁○○與皇圖公司負責人黃壽皇所立和解書內容所載，丁○○原與以建屋租售為業之皇圖公司訂約興建房屋，原告公司成立後並與昌暉營造有限公司於八十四年訂立工程合約，於建造完成取得使用執照（八十五年五月三日）後，系爭第四至第八樓隨即陸續出售移轉，依建物登記簿謄本記載移轉發生原因日期自八十五年六月二十四日至八十六年四月十六日，雖經原處分機關函請原告提示興建契約，惟仍未提示相關資料供原處分機關查核。從而原處分機關以系爭興建房屋目的係為出售營利，原告營業行為未依規定開立統一發票，申報銷售額及繳納營業稅，依上開財政部函釋意旨，以其未符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，按所漏稅額一一九、○四八元，處三倍之罰鍰計三五七、一○○元，原處分依法自無不合。
四、關於系爭九樓之一、九樓之二等二戶部分：系爭九樓之一、九樓之二等部分，原處分機關無非係以起造人保留自住，房屋所有權亦登記為個人所有，原告並未依營業稅法第三條第三項第一款規定視為銷售，開立統一發票金額一一、五四五、四○四元（銷售額：一○、九九五、六二三元，稅額：五四九、七八一元），爰依營業稅法第五十一條規定，除補徵所漏營業稅額五四九、七八一元外，並裁處五倍罰鍰計二、七四八、九○○元，其論事用法，固非無據。惟查依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋略以：「‧‧。四、與建設公司合建分屋之地主如非屬前述以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建者，其分得之房屋迄未出售亦未辦理營業登記者，稽徵機關應予列管。」，本件系爭房屋係於八十二年十一月五日取得建房執照，核准自八十三年八月二日開工興建，至八十五年五月三日取得建物使用執照；然原告於八十四年五月二十五日始取得建設公司核准設立登記，而於同年六月六日取得營利事業登記，已如上述；惟系爭九樓之一、九樓之二等二戶部分，其起造人既登記為個人，而原告公司乃於系爭房屋係取得建房執照開工興建後之八十四年六月六日才取得營利事業登記，是原處分認此部分有營業稅法第三條第三項第一款規定視為銷售規定之適用，容有誤解，尚難可採，宜依上開財政部函釋見解「應予列管」；原告據以指摘，於法並非無據；訴願決定未予糾正，亦無妥適。原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十三年七月十五日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年七月十五日
書記官王琍瑩