裁判字號：最高行政法院94年判字第2020號判決
裁判日期：民國94年12月22日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第02020號上訴人銘月建設有限公司代表人乙○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年7月15日臺北高等行政法院92年度訴字第2626號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按營業稅為對「銷售行為」課稅，故應於銷售行為成立時即以事實認定賣方與買方依「營業人開立銷售憑證時限表」開立統一發票。本件銷售行為成立時為民國（下同）85年4月14日以後，有法院公證書可證，且均為個人名義出售，出資亦為起造人，被上訴人稱上訴人係於85年建造，即時完工登記出售不動產，顯不合理，且為納稅義務人認定之錯誤，而其自82年迄93年未據事實調查上訴人所舉之證據，顯屬判決及複查決定不備法律上理由。次查丙○○之全戶戶籍自住址變更花蓮市○○路○○號後，因危屋改建中，僅能辦理住址變更登記，以利工程施工，故本件依法仍為合於持有1年以上之自用住宅用地，況並無法律明文住址變更，不合土地稅法第9條，且亦有85年8月5日花稅財字第29202號函可證自用房地稅籍權益仍存在。又依前行政法院39年判字第2號判例意旨，本件上訴人所提之建造執照、出售房屋之公證書、營利事業登記證、戶籍謄本等均具有公信力，足以證明原處分機關認定納稅義務人應為錯誤。反觀被上訴人所提示之證據，均不能確實證明違法事實之存在。本案自始不明確，依法不能開立處分書，被上訴人對此並無異議。原判決中亦認已納訖各稅，僅列4樓之3、6樓之1，兩戶以在調查基準日後，方補報補繳，仍處以罰鍰，本有誤，今因不動產出售，權利人自始為丙○○等。再者，納稅義務人已陳明自始無逃稅的故意，且舉證本屬納稅義務人自用土地拆屋改建，自無基準日之適用。況查不動產標的於85年5月7日公告登記，85年6月7日發給起造人所有權狀，86年均自己以造價廉售，是判決上所指應受罰鍰標的有以基準日論罰之誤會。綜上，如前所述依據財政部頒訂之營業人開立銷售憑證時限表之規定，營業稅為對銷售行為課稅，故銷售行為成立後，即認定買方與賣方，而開立之發票，本件建造執照與起造人名具均為丙○○等3人，於85年間出售時全部均為個人名義，本件之納稅義務人應為丙○○等3人，與上訴人毫無關係。至於如何使用上訴人之發票一節，乃因與承包公司發生糾紛後，受花蓮稅務員 趙寅州 所誤導，非上訴人之故意行為，應不以上訴人為本件納稅義務主體，亦是於法有因，原審未察，實有判決不備法律上理由，爰請求廢棄原判決不利於上訴人部分，〔原處分及複查決定營業稅新臺幣（下同）119,048元部分已於86年12月申報結算納訖〕；撤銷罰鍰357,100元（上訴狀誤植為357,000元）部分撤銷；並請求賠償精神損害如罰鍰之金額等語。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於不利上訴人之部分以：查系爭房屋係於82年11月5日取得建房執照，核准自83年8月2日開工興建，至85年5月3日取得建物使用執照之事實，此有房屋建造執照、房屋使用執照等影本各1紙在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。上訴人於84年5月25日始取得建設公司核准設立登記，而於同年6月6日取得營利事業登記，有經濟部所核發公司執照、花蓮縣政府營利事業登記證等影本各1紙在卷可考；本件系爭房屋起造人乙○○、丙○○、 趙國權 均為該公司股東成員，然趙國權於86年8月8日於原處分機關陳稱略以：「．．．本案的確係以個人名義登記為起造人，當初因為建屋開工時間急迫，本想設立建設公司以公司名義登記為房屋起造人，無奈開工過於急迫，遂先以丙○○，乙○○及本人的名義登記為起造人，申請建造相關事宜，俟建物建造完竣，建設公司辦竣設立登記（負責人為乙○○）後，再以銘月建設有限公司名義出售給何寶玉等10戶。」等語；又系爭4樓之3、6樓之1兩戶，分別於86年5月12日及同年3月20日辦理所有權移轉登記，惟該兩戶統一發票金額2,500,000元（銷售額：2,380,952元，稅額：
119,048元）遲至調查基準日（86年7月26日）後，即86年12月1日始以上訴人開立統一發票，補報補繳營業稅額，亦有營業人使用二聯式統一發票明細表在卷可考，且為上訴人所不爭執；足認系爭4樓之3、6樓之1兩戶房屋，雖以個人名義登記為起造人而與建，然係以上訴人名義而銷售。另查系爭4樓之3、6樓之1兩戶房屋，分別於86年5月12日及同年3月20日辦理所有權移轉登記，嗣經上訴人開立統一發票，申報銷售額及繳納營業稅額；是其為上訴人所興建甚明：又上訴人係法人組織，登記之股東除丙○○、乙○○、趙國權外，尚有其他成員即 趙家麟 及 潘阿添 等人，法人之權利義務自不相同。另揆諸丙○○與皇圖建設實業有限公司（下稱皇圖公司）負責人 黃壽皇 所立和解書內容所載，丙○○原與以建屋租售為業之皇圖公司訂約興建房屋，上訴人成立後並與昌暉營造有限公司於84年訂立工程合約，於建造完成取得使用執照（85年5月3日）後，系爭房屋第4至第8樓隨即陸續出售移轉，依建物登記簿謄本記載移轉發生原因日期自85年6月24日至86年4月16日，雖經原處分機關函請上訴人提示興建契約，惟仍未提示相關資料供原處分機關查核。從而原處分機關以系爭興建房屋目的係為出售營利，上訴人營業行為未依規定開立統一發票，申報銷售額及繳納營業稅，依財政部81年1月31日台財稅第000000000號及84年3月22日台財稅第000000000號等函釋意旨，以其未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，按所漏稅額119,048元，處3倍之罰鍰計357,100元，原處分依法自無不合，乃判決駁回上訴人此部分在原審之訴。
肆、本院查：（一）、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰並得停止其營業。一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第3條、第51條所明定。上訴人負責人乙○○與其配偶丙○○所有坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地，分別與其子趙國權3人之名義為起造人，興建9層（計18戶）房屋乙棟，其中10戶已於85年間訂約出售，上訴人於86年3月17日申報繳納營業稅；惟其於86年間於原處分機關查獲日（調查基準日為86年7月26日）亦已出售兩戶，銷售額計2,380,952元，遲至86年12月1日始開立統一發票，並於87年1月16日補繳營業稅119,048元，原處分機關以其未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，乃按所漏稅額119,048元處3倍之罰鍰計357,100元（計至百元止）；另6戶供起造人自住部分，原處分機關依營業稅法第3條第3項視為銷售貨物之規定，核定銷售額計10,995,623元，除補徵營業稅549,781元外，並按所漏稅額549,781元處5倍之罰鍰計2,748,900元（計至百元止）。
上訴人不服，主張系爭房屋為原土地所有權人自地自建，其中第1、2、3層由其留供自住，並無出售之事實云云，申請復查，未獲變更，上訴人仍不服，訴經財政部89年3月24日台財訴第0000000000號訴願決定略以，稅捐稽徵機關核定稅捐，認定之事實應憑證據，非可臆測推斷，才能妥切適用法令。本件案外人丙○○與其上訴人之負責人於83年間在其自有之土地上，拆屋改建房屋計18戶，並與渠等之子趙國權3人為起造人，85年間興建完工並取得使用執照，陸續出售12戶，固已由上訴人開立銷貨發票並繳交營業稅，惟上訴人與該等地主、起造人間究係基於合建分屋、委建抑或委託代售，原處分機關卷並無上訴人與該等人簽訂之合約書或其他可足以認定事實之證據，則上訴人究有無銷售房屋？何以開立發票？原處分機關依何證據認定上訴人將系爭房屋6戶供起造人自住而視為銷售房屋核定銷售額？凡此上訴人與地主、起造人間之法律關係為何，均欠明瞭，核有澄清之必要。次查本案果如上訴人所稱係地主自地自建自售，是否有財政部84年2月22日台財稅第000000000號函釋之適用，亦應一併究明；又本件罰鍰基礎之漏稅額既有待酌，則罰鍰部分自無可維持等由，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。案經原處分機關重核復查決定，准予系爭第1、2、3層建屋部分，原處分補徵營業稅393,988元及罰鍰1,969,900元部分撤銷，其餘仍維持原核定。上訴人猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決主文諭知訴願決定、原處分（含復查決定）關於營業稅超過119,048元部分，罰鍰超過357,100元部分均撤銷。上訴人在原審其餘之訴駁回。上訴人對於原判決不利於其部分，提起上訴。原判決關於上訴人設立登記後，興建系爭4樓之3、6樓之1兩戶房屋，並出售該兩戶房屋，分別於86年5月12日及同年3月20日辦理所有權移轉登記，嗣經上訴人開立統一發票，申報銷售額及繳納營業稅額，惟其補報補繳此營業稅額，係在原處分機關調查基準日之後，不符合稅捐稽徵法第48條之1所規定自動補報補繳免罰之法定要件等事項均已詳為論斷。（二）、綜上所述，是原判決認關於此部分，原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月22日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年12月22日
書記官陳盛信