裁判字號：最高行政法院106年判字第581號判決
裁判日期：民國106年10月27日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
最高行政法院判決
106年度判字第581號上訴人 莊傳珍 訴訟代理人 謝錫福 律師被上訴人財政部北區國稅局代表人 王綉忠 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國106年5月4日臺北高等行政法院105年度訴字第1599號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國103年6月24日銷售持有期間在1年以內之桃園市○○區○○街27之1號7樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），經被上訴人查獲未依規定報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃依查得銷售總價新臺幣（下同）800萬元，按適用稅率15％核定應納稅額120萬元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，續提行政訴訟，為原審法院以105年度訴字第1599號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於102年8月18日購買系爭房地，總價款為700萬元，加計產權移轉、貸款有關稅費15萬元及房屋裝潢費用60萬元，付出成本至少775萬元。惟搬進居住後，始發現房屋太小致須換屋，遂於103年3月17日另行購買同一社區門牌號碼桃園市○○區○○○街○號9樓房屋及其基地持分（下稱復華房地），總價款1,050萬元，為減輕房貸繳息壓力，於103年6月24日出售系爭房地，出售價款800萬元，扣除仲介費及代書費後，所得款項與當初購買成本相差無幾，上訴人絕無炒房牟利情事。上訴人先後購買系爭房地及復華房地，皆係為自住，且為小屋換大屋，符合行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1、2款規定，且非短期投機，應屬免課徵特銷稅範圍。㈡桃園市○○區○○路○○○號房屋及其坐落基地（下稱 楊梅 房地）係上訴人6兄弟共同繼承而為共有，上訴人持分僅6分之1，換得面積僅23.10平方公尺（約6.98坪），非完整之1戶，上訴人無單獨決定如何使用之權，亦非上訴人所出租，不應計算為1戶等語。並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠系爭房地自上訴人102年9月9日完成移轉登記取得所有權起算，至上訴人103年6月24日訂約出售，持有期間未滿1年，且系爭房地出售時，上訴人名下尚有楊梅房地及復華房地2戶房地，不符合行為時特銷稅條例第5條第1款規定。上訴人雖主張系爭房地係因換屋需求而出售，屬先購後售（買新賣舊）之情形，惟上訴人購買復華房地前，其與配偶及未成年直系親屬既共有2戶房地，核與同條第2款排除課稅之規定不符。㈡楊梅房地於69年6月16日建築完成，為2層樓加強磚造建築，總面積138.62平方公尺（約41.93坪），面積尚非狹小，且係由上訴人弟 莊傳亮 出租予澎澎小吃營業使用，並由承租人 李寶珠 辦竣戶籍登記（98年10月19日至100年11月16日）及居住使用，足證該房地尚無不能供上訴人居住及設籍情形，仍應計入持有戶數。縱依上訴人主張，其應有部分比例換算後面積僅約為7坪，亦難遽以認定楊梅房地不可供上訴人自住使用。另依共有人莊傳亮談話記錄，楊梅房地自98年10月10日起出租予李寶珠（經營澎澎小吃）居住使用2年餘，實際上係由莊傳亮「代為」管理及收取房租，出租時有徵得其他共有人（包含上訴人）同意，始將房屋出租並收取租金等情，故難謂上訴人有法律上之障礙致其不能自住使用該房屋。易言之，楊梅房地既非破損不堪使用，雖為共有亦不存在無法取得其他共有人同意而為自住使用之事證，被上訴人認定可供自住而計入上訴人持有房地戶數，並無違誤。㈢本件非屬財政部以104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱104年2月5日令）及104年10月12日台財稅字第10404035420號令（下稱104年10月12日令）核定發布適用104年修正施行特銷稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機」之案件23種類型範疇，無免徵特銷稅之適用。上訴人雖主張房屋太小致須換屋，為減輕房貸繳息壓力而出售系爭房地，惟該等原因均非上訴人不能合理預期的範圍，非行為時特銷稅條例第5條第2款所稱非自願性移轉房地之情形。本件情形與財政部104年10月12日令有關第12款「確屬非短期投機」之情形有異，上訴人主張可予適用顯有誤解等語，資為抗辯，並求為駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人因買賣取得系爭房地，於102年9月9日完成所有權移轉登記，至103年6月24日訂約銷售止，持有期間未滿1年。上訴人銷售系爭房地時，尚有楊梅房地及復華房地（房屋權利範圍與配偶各2分之1，土地持分全部），經被上訴人查得楊梅房地係上訴人於80年4月6日繼承取得，權利範圍6分之1（登記日期88年10月18日），房屋為2層樓加強磚造建築，總面積138.62平方公尺（約41.93坪）。上訴人雖稱由其兄 莊榮開 居住，惟經查莊榮開並未於楊梅房地辦竣戶籍登記，而係由其弟莊傳亮於98年10月10日起出租予澎澎小吃負責人李寶珠（獨資商號，設立日期99年7月16日，自104年1月1日註銷營業登記）營業使用。被上訴人因認楊梅房地並無不能供上訴人居住情形，且出租供營業使用，仍應計入其持有戶數計算，審認上訴人103年6月24日銷售持有期間未滿1年之系爭房地時，名下尚有楊梅房地及復華房地，無行為時特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用，依系爭房地銷售價格800萬元，按適用稅率15％，核定應納稅額120萬元，於法並無不合。㈡楊梅房地面積尚非狹小，且係由上訴人弟莊傳亮出租供他人營業使用，承租人並於該處辦竣戶籍登記，足認楊梅房地尚無不能供上訴人居住及設籍情形。又縱依上訴人應有部分比例換算後面積僅約7坪不到，惟尚難遽以認定楊梅房地不可供上訴人自住使用，即使因房屋老舊而需花費整修，亦不影響該房屋仍可供居住使用之事實。被上訴人認定楊梅房地係可供自住，計入上訴人持有房地戶數，並無違誤。㈢本件非屬財政部104年2月5日令及104年10月12日令核定發布適用「確屬非短期投機」之案件計23種類型範疇，無免徵特銷稅之適用。參酌財政部100年12月2日台財稅字第10004112741號公告認為所有權人或其配偶於工作地點購買不動產或坐落基地因而有2戶房地者，而後遭公司資遣出售該不動產，係屬非自願離職出售新房地情形之意旨，可知所有權人買受新房地後，發生其無法合理預期或無法單獨排除之事實，致與所有權人預期之情事不同，若強求其繼續保有新購房地即不合情理或非屬常態，所有權人為因應新情事，另為違反其本來之意願而出售其新房地，應屬合理，此時應有行為時特銷稅條例第5條第2款後段規定之適用，排除對其課徵特銷稅。惟如該事實發生，是所有權人於買受新房地時可合理預期且可單獨排除者，此時法律自可合理期待所有權人對該事實之發生已有合理之因應對策，則於該事實發生時，所有權人將新房地於短期內出售，即難認屬合於情理或常態，無行為時特銷稅條例第5條第2款後段排除課稅規定適用餘地。上訴人雖主張房屋太小致須換屋，為減輕房貸繳息壓力而出售系爭房地，惟該等原因均非上訴人不能合理預期的範圍，故非行為時特銷稅條例第5條第2款所稱非自願性移轉房地之情形。上訴人另稱財政部104年10月12日令第12款之解釋有「嗣取得未達1戶之持分房地」之記載，經核本件與前開財政部發布適用條款「確屬非短期投機」之案件類型範疇不同，上訴人主張有誤解。是被上訴人以上訴人出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依規定報繳特銷稅，依查得銷售總價800萬元，按適用稅率15％核定應納稅額120萬元並無違誤等語，據以駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人於102年8月18日購買系爭房地，總價款700萬元，加計繳交產權移轉、貸款有關稅費及房屋裝潢費用，所付出成本至少775萬元。惟上訴人搬入居住後，始發現房屋太小致須換屋，遂於103年3月17日另行購買復華房地，總價款為1,050萬元，為減輕房貸繳息壓力，於103年6月24日出售系爭房地，所得款項與當初購買時之成本相差無幾，上訴人無炒房牟利情事。上訴人先後購買系爭房地及復華房地皆為自住，且為小屋換大屋，符合行為時特銷稅條例第5條第1、2款規定。㈡楊梅房地係上訴人於80年4月6日因繼承取得，權利範圍6分之1，該屋為2層樓老舊加強磚造建築，總面積138.62平方公尺（約41.93坪），由上訴人6兄弟共同繼承，上訴人持分僅6分之1，換得面積僅為23.10平方公尺（約6.98坪），並非完整之1戶，況該6.98坪面積非如一般人所稱之套房，上訴人並無固定使用之空間，無法居住使用，且上訴人對之亦無單獨決定如何使用之權，又非上訴人所出租，不應計算為1戶。原判決認為本件不符合行為時特銷稅條例第5條第1、2款規定，有適用法規不當之違背法令，並違反行政程序法第8條之信賴保護原則等語。並聲明：原判決廢棄，發回原審法院重新審理。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。……」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第4條第1項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項分別定有明文。又依特銷稅條例第2條第1項第1款及第5條之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知，凡銷售特銷稅條例第2條第1項第1款「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」之特種貨物，除符合同條例第5條所定合理、常態及非自願性移轉房地之情形而排除課稅者外，均應課徵特銷稅。
㈡立法者鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個
案情節不一而難以逐一類型化規範，為避免產生不合理課稅情形，104年1月7日修正（同日公布，並自公布日施行）特銷稅條例第5條時，乃增訂第1項第12款規定為「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」並為使修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，亦能適用第1項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰一併增訂同條第2項規定為「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」定明該款之適用情形，以資明確。財政部於上述規定修正施行後，業以104年2月5日令及104年10月12日令核定屬特銷稅條例第5條第1項第12款規定「確屬非短期投機」案件計23種類型在案。故在上開特銷稅條例修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，雖得適用前述修正增訂之第5條第1項第12款規定，然仍須符合財政部104年2月5日令及104年10月12日令所核定之23種類型，始得依修正後特銷稅條例第5條第1項第12款規定免徵特銷稅。
㈢再按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證
據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，上訴人因買賣取得系爭房地，並於102年9月9日完成所有權移轉登記，至其103年6月24日訂約銷售止，持有系爭房地之期間未滿1年，系爭房地屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，復因上訴人於銷售系爭房地時，另持有楊梅房地（繼承取得，權利範圍6分之1）及復華房地（房屋權利範圍與配偶各2分之1，土地持分全部）2戶房地，與行為時特銷稅條例第5條第1款及第2款排除課稅之規定不符，且非屬財政部104年2月5日令及104年10月12日令核定「確屬非短期投機」23種類型範疇，無104年1月7日修正增訂特銷稅第5條第1項第12款規定之適用等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳予認定在案，並於原判決詳述其認定上開事實之依據及得心證之理由，核與卷內證據並無不合，亦與經驗及論理法則無違。另原判決就上訴人關於楊梅房地係其因繼承而取得，權利範圍僅6分之1，換得面積僅23.10平方公尺（約6.98坪），非完整1戶，其對該房地無單獨決定如何使用之權，亦非其所出租，不應計算為1戶之主張如何不足採取，業已論明：楊梅房地經被上訴人調查結果，該房屋69年6月16日建築完成，為2層樓加強磚造建築，總面積138.62平方公尺（約41.93坪），面積尚非狹小，且係由共有人即上訴人之弟莊傳亮出租予澎澎小吃營業使用，並由承租人於該處辦竣戶籍登記（98年10月19日至100年11月16日），再依卷附照片所示，該屋外觀與一般住家無異，經審酌被上訴人就共有人莊傳亮製作談話筆錄略以：「問：系爭房地（此處係指楊梅房地）與其他共有人有無分管（使用收益情形）之書面約定？答：無書面約定使用情形（父親自80年往生之後，多數時間由莊傳珍使用居住）」「出租時有徵得其他共有人同意，但無書面資料。」「問：所收取之租金如何運用？……答：用於系爭房地之整修費用、房屋稅、地價稅及家族中的紅白帖費用等」，足認楊梅房地尚無不能供上訴人居住及設籍情形，縱因該屋老舊而需花費整修，亦不影響該屋仍可供居住使用之事實，應計入上訴人持有房地戶數等語，經核尚無違誤，且與特銷稅條例對於銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地課徵特銷稅，係為健全房屋市場，僅於合理、常態及非自願性移轉房地之情形始排除課稅之立法意旨無違。此外，原判決復論明上訴人主張搬進系爭房地居住後，始發現房屋太小，致須換屋，為減輕房貸繳息壓力而出售系爭房屋之原因，並非上訴人不能合理預期範圍，非屬行為時特銷稅條例第5條第2款所稱非自願性移轉房地之情形；財政部104年10月12日令核定「確屬非短期投資」之第12款案件類型為「所有權人以持有逾2年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售」，本件與上開財政部令所核定之案件類型不同，上訴人主張本件符合財政部104年10月12日令核定「確屬非短期投資」之第12款案件類型顯有誤解等語，於法亦核屬無違。從而，原判決以系爭房地並無行為時特銷稅條例第5條第1、2款排除課稅規定之情形，亦非財政部104年2月5日令及104年10月12日令核定「確屬非短期投機」類型，因而維持被上訴人依查得銷售總價按稅率15％核定特銷稅額120萬元之處分，核無違誤。上訴意旨以上訴人先後購買系爭房地及復華房地皆為自住，且為小屋換大屋，上訴人因繼承取得權利範圍僅6分之1之楊梅房地非完整1戶，不應將之計入上訴人持有戶數，指摘原判決認為本件不符合行為時特銷稅條例第5條第1、2款規定，有適用法規不當之違背法令，並違反行政程序法第8條之信賴保護原則云云，要屬其歧異見解，並無可採。
㈣綜上所述，原判決認事用法並無違誤，上訴論旨，仍執前詞
，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年10月27日
最高行政法院第一庭
審判長法官劉鑫楨
法官江幸垠法官胡方新法官張國勳法官程怡怡以上正本證明與原本無異中華民國106年10月27日
書記官莊子誼