裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3177號判決
裁判日期：民國94年07月26日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3177號原告甲○○兼訴訟代理人乙○○被告新竹市稅捐稽徵處代表人丙○○處長）住訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年7月30日93年訴字第34號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：查新竹市○○○段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號5筆土地，原所有權人為 蘇木榮 （原告之父）與 鄭茂發 等81人公同共有，民國81年7月18日蘇木榮死亡，生前無處分該5筆土地，原告亦未辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等81人，依土地法第34條之1將土地移轉予 李炯泰 等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣，被告以納稅基準日前，原告等並非此5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向原告開徵。原告等主張系爭土地依法不得移轉，該5筆土地應仍屬原告所有，而負繳納地價稅之義務，且申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應依法退還，以抵繳本件稅款。又原告等稱新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等三筆土地係農業主管機關核准之農業用地，並無變更為非農業使用，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另，新竹市○○段152、155、155之2、155之3地號等四筆土地遭違建佔用多年，其等認為依法應分單由占有使用人代繳地價稅。關於新竹市○○段241、242、261、262、263地號五筆土地，更主張其全蓋滿違建物，除共有人占有使用外，尚有非共有人占用，係屬無人管理者，應分單由占有使用人代繳地價稅，又主張被告援引處分之行政命令，並無法律授權或訂定於施行細則中，且抵觸母法，有違租稅法律主義及司法院釋字第566號解釋，遂不服復查決定，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴被告援引財政部之行政命令，並無法律授權或明定於施
行細則中，抵觸母法，有違憲法第19條、司法院釋字第566號解釋意旨，及行政程序法第158條第1項第1款之規定，又該行政命令依行政程序法第174條之1規定，於91年12月31日失效，訴願決定駁回，顯屬違誤。
⑵按土地稅法施行細則第20條及民法第6條之規定，原告
非納稅義務基準日92年8月31日土地登記簿所載之所有權人，自非本件之納稅義務人。
⑶依稅捐稽徵法第16條、行政程序法第20條及第96條規定
，本件行政處分欠缺法定程式，有違司法院釋字第566號、第97號解釋意旨，為不合法之通知，應依法撤銷。
⑷又所載 羅綉媛 並非 蘇繼鋒 之配偶，蘇繼鋒亦無第一順位
之合法繼承人，被告未詳加查證，即以 蘇純妍 、 蘇純婍 為蘇繼鋒之女兒，實不足採。
⒉實體部分：
⑴原告之被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，生前並無
處分東橋段199、201、202、210、375地號等五筆土地，被告所稱該五筆土地業於83年4月15日、5月13日分別辦竣移轉登記，屬違法登記，應依法撤銷之。又蘇木榮之配偶 蘇陳素鑫 於88年10月19日死亡，遺產稅主管機關財政部國稅局並無同意核發移轉證明書等相關證明，依法不得辦理移轉，被告及新竹市地政事務所不法受理該五筆土地之移轉登記，自為無效之登記。
⑵參照土地法第182條、平均地權第38條之規定，及行政
法院61年判字第114號及第378號判例意旨，被告引述抵觸法律及憲法之行政命令，違法辦理前開東橋段199、2
01、202、210、375地號等五筆土地所溢繳之土地增值稅，應依法全數退還原告。
⑶被告未論述本件訴訟標的物（新竹市金山面8、8之7、8
之8、8之10、8之47、533、537、541地號及福林段152、155、155之2、155之3地號）有關「土地現值申報」、「土地增值稅課徵」、「退還土地增值稅」、「核課地價稅」等事項及符合土地稅第49條等規定，且其85年、86年地價稅事件業經財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號，及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷在案，被告再重行爭執該不法之行政處分，實不足取。
⑷又新竹市○○段241、242、261、262、263地號等五筆
土地，被告既查明由他人占有使用，應依土地稅法第4條第1項第1款「納稅義務人」、第2款「權屬不明」、第3款「無人管理者」規定，指定由占有使用人代繳地價稅。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張蘇木榮所遺土地，原告均非納稅義務基準日92年
8月31日土地登記簿所載之所有權人，即非納稅義務人乙節，按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」；「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」；「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條所明定，經查本件 蘇木榮君 逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，被告依民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條之規定，就查得之繼承人為納稅義務人並無不合。次按財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定：「．．．說明：
二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」查本件蘇木榮過世後其繼承人（即原告等）並未提供全體繼承人名單，被告就查得之繼承人14人為本件之納稅義務人，自無違反相關規定，嗣後查得蘇繼鋒（蘇木榮繼承人之一）業於91年死亡，經財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月11日新市稅法字第0930205153號函告其繼承人計有配偶羅綉媛、女兒蘇純婍、 蘇純研 等3人，依前揭行政程序法第101條第1項規定：「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」本件92年地價稅之納稅義務人即得將蘇繼鋒君改列為羅綉媛、蘇純婍、蘇純研3人，此尚無影響本件地價稅之核課，特此陳明。
⒉至原告引用民法第6條、第759條及遺產贈與稅法第42條規
定，主張被告及地政機關違背法令，逕行將蘇木榮之遺產東橋段199、201、202、210、375地號等五筆土地公然不法辦理移轉登記，為無效之登記，應予回復，並應將所徵收之土地增值稅退還蘇木榮之繼承人等語。查本件東橋段
199、201、202、210、375地號等五筆土地（重測前為金山面8、8之7、8之8、8之10、8之47地號）係由其他共有人於82年7月30日，依土地法第34條之1規定向被告辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等213人，依首揭財政部82年7月16日台財稅第000000000號函釋規定自應受理。而系爭五筆土地登記之效力如何？被告亦函詢新竹市地政事務所，經該所於86年6月4日以新地一字第4598號函復：「系爭土地所有權之移轉，於83年4月25日及83年5月13日分別登記完竣並依土地法第43條規定：『依本法所為登記，有絕對效力。』依土地登記規則第8條規定（現為第7條）：『依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非有法律原因，經法院判決塗銷確定者，登記機關不得為塗銷登記。』本案之登記自屬有效。」另依該所檢附資料顯示，系爭土地部分共有人有無合於土地法第34條之1第1項規定之要件，及無履行同法條第2項、第3項規定之程序情事，業分別經行政法院85年9月6日85院明己字第712號函送85年度判字第2041號判決「再審之訴駁回」，及85年12月11日85院明子字第27955號函送85年裁字第1870號裁定「再審及附帶損害賠償之請求均駁回。」按土地法第34條之1第5項規定：「前4項於公同共有準用之。」故系爭東橋段199地號等五筆土地之其他共有人依土地法第34條之1移轉登記為李炯泰等213人所有，業經新竹地政事務所函復本件之登記為有效之登記，非經法院判決塗銷確定，不得為塗銷登記，本件之登記自屬有效。故系爭土地92年地價稅納稅義務基準日92年8月31日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非原告等，依首揭土地稅法施行細則第20條規定，系爭土地自不應列入地價稅計課對象。是本件系爭土地其他共有人係依土地法第34條之1規定，辦理移轉現值申報，被告依首揭財政部71年4月9日台財稅第32419號規定，受理由部分共有人申報土地現值，洵無違誤。又查本件係由權利人（即買方李炯泰等213人）代繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，故原告援引財政部82年7月16日台財稅第000000000號函釋及遺贈稅法第42條規定，主張共有土地係依土地法第34之1辦理產權轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第42條規定檢附稽徵機關核發之稅款繳清証明乙節，查依土地法第34條之1第3項規定：
「第1項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償責任。於為權利變更登記時並應提出他共有人已為受領或為其提存之証明。」本件他共有人已為系爭土地應得之對價為提存之証明，系爭土地所有權人領取系爭土地提存之對價時，受理提存機關自得自提存額中扣除其遺產稅應納之稅款，則地政機關依土地法第34條之1受理系爭土地之產權移轉登記，並不違背遺贈稅法第42條規定。再土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，被告僅係引據土地登記簿所載所有權人為核課稅捐之處分，一為土地所有權登記之事件，一為核課稅捐之處分事件，二者顯非同一事件，則原告如對系爭土地所有權登記有疑義，自可依法向地政機關提起救濟，特此陳明。
⒊查原告於84年1月23日向被告提出申請退還系爭東橋段199
、201、202、210、375地號五筆土地（重測前為金山面8、8之7、8之8、8之10、8之47地號）之土地增值稅款之申請書中，已坦承系爭土地「經部分共有人依土地法第34條之一規定處分，於83年2月向貴處申報移轉現值，並繳納土地增值稅」在案，又依據權利人李炯泰（買方）等所提示通知原告之存證信函已敘明土地增值稅由買方負擔，再者土地增值稅繳款書正本係由權利人李炯泰等213人提供，原告相對則未能提示任何相關繳納稅款之相關資料，綜上所述，原告自非本件土地增值稅繳納之人，依首揭財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋，自無將該土地增值稅退還予蘇木榮繼承人之理。
⒋原告主張關於85年、86年金山面八地號等五筆土地土地增
值稅之核課，金山面段533、537、541地號等三筆土地及福林段152、155、155之2、155之3地號等四筆土地之地價稅核課，原處分及訴願決定業經財政部90年9月26日台財訴第0000000000號及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷，被告不依撤銷意旨糾正不法之處分，再行爭議，實不足採乙節。查原告85年、86年地價稅事件雖經財政部再訴願決定「訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分。」，惟被告業依撤銷意旨重行查核後分別於90年12月18日90新市稅法字第90040000號，及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書「維持原核定」在案，93年1月30日並經最高行政法院93年度判第55號、第56號判決上訴駁回確定在案，故原告稱85年、86年之行政救濟案前經財政部90年9月26日台財訴第0000000000號，及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷，被告不依撤銷意旨糾正不法之處分，顯係誤解。第查上開再訴願決定撤銷意旨：「．．．有關『土地現值申報、課徵及退還土地增值稅』、核課地價稅及再訴願人等提供占有人之各項資料何以不完備等相關事項，原處分及訴願決定『未據論明詳情及檢附各相關文件附卷』，從而其實情究為如何？無從審究。爰將本件訴願決定及原處分均撤銷，由被告酌明後另為處分，以資妥適。」其撤銷原因係因未檢具系爭土地現值申報等資料，並非對被告核定實質內容有爭議，且本件原告等之被繼承人蘇木榮92年度「地價稅」案件，與「土地現值申報」、「退還土地增值稅」等部分無涉，特予陳明。
⒌再查座落新竹市○○○段533、537、541地號（重測後為
風空段31、33、118地號）等3筆土地原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），但被告於79年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，故自79年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅。且被告於改課系爭土地地價稅時，曾於79年7月以79新市稅財字第213562號函通知土地所有權人蘇木榮，並於函內提示如有異議，請於文到15日內檢附有關證明向被告提出申覆，惟所有權人蘇木榮經函知並未提出異議或申覆，且蘇木榮雖於81年間死亡，但系爭土地被告改按一般用地稅率課徵地價稅至84年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案，是系爭土地改按一般用地課徵地價稅，至堪確定，殊無再予爭執之餘地。次查系爭土地為近百人持分共有，但79年清查改課當時，共有人僅26人按與農業經營不可分離土地課徵田賦，其餘共有人係按一般用地稅率課徵地價稅，故當時僅發26份改課函，有關系爭土地據地政事務所土地登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被告於79年辦理清查時發現已破舊不堪無法居住，不符合與農業經營不可分離土地要件，本於公平與實質課稅原則，稽徵機關自當本諸職權依據事實認定改課，若未有清查程序，勢將造成土地使用狀況與核定情形不符，課徵田賦浮濫，對守法繳稅之民眾，有失公平。是被告自79年起改按一般用地課徵地價稅，並無違誤，且其餘共有人於被告機關發函通知改課地價稅迄今尚無人提出異議。而原告亦迄今未再向新竹市政府農林課重新申請為農經不可分離土地，且系爭土地總計1371.09平方公尺，有近百人持分，未有分管契約之前，原告如何主張其持分為農經不可分離之用？亦有疑義。
⒍又關於福林段152、155、155之2、155之3地號等4筆土地
，原告前於86年4月7日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街○○號、英靈廟及竹市○○街○○巷○○號住戶所管領占有使用，要求被告依土地稅法第4條規定分單由占有人繳納使用面積地價稅，惟查所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明文件，遂於86年6月23日新市稅財字第86013732號函請原告依首揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定，補附占有人資料，憑以分單。惟原告始終未再補正相關資料，直到其接獲被告核發系爭土地之86年地價稅稅單，復於87年3月25日仍執前詞申請分單，惟查所提供資料仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，乃復於87年5月11日以新市稅財字第87011704號函請其補正資料，原告迄今未見補正，且被告機關並依原告87年6月3日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段152地號上固確有「英靈廟」，使用面積約15平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記；而原告所稱福林同段
155、155之2、155之3地號土地為境福街86號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街○○號建物之地號為福林段153地號，此有房屋稅籍可參，勘查結果與原告所提供之資料不相符，而原告始終無法備齊占有人相關資料，致被告無法依首揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函規定辦理分單，故系爭土地92年地價稅仍向原告等發單核課，應無違誤。
⒎另所稱東橋段241、242、262、263等四筆地號土地應分單
由使用人代繳地價稅乙節，依據新竹市地政事務所88年11月18日（88）新地3字第10707號、89年5月12日（89）新地3字第4105號函送本處土地清冊列載，系爭東橋段241、
242、261、262、263等五筆地號土地已自86年起公共設施完竣。準此，東橋段241地號、242地號，自與土地稅法第22第1項第2款課徵田賦要件不符，被告參照財政部81年11月25日台財稅第000000000號函釋意旨自次期（即87年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤。又東橋段
241、242地號，依被告90年6月27日現場勘查紀錄，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並非供農路使用通行之情況；為求慎重，被告再於93年3月26日至現場勘查，現場亦仍為貨櫃屋、竹子及雜草，有卷附之照片可證，故該等地號實無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用。至原告主張上開土地有土地稅法第4條1款至第3款之適用乙節，查上開土地係蘇木榮所遺遺產，其繼承人（原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故仍未分割，所以上開土地仍屬繼承人公同共有，已如前述，故該土地並無土地稅法第4條第1款至第3款所定『納稅義務人行蹤不明者』、『權屬不明者』、『無人管理者』之情形，故原告主張顯對相關規定有所誤解，不足採據。另原告並未依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋提供東橋段241、242、261地號土號占有人相關資料，依上揭函釋規定，自應向原告發單課徵地價稅。另有關東橋段261、262及263地號土地係蘇木榮與他人共同持分所有，各該土地申請由占用人代繳之情形如下：
⑴東橋段261地號：宗地面積為281.97平方公尺，原告等
繼承取得該地號土地（持分為876480分之130680，持分面積42.04平方公尺），被告原核准自87年起由占有人 姚毓志 負責代繳，惟姚毓志不服，提出異議，主張其房屋並未占用系爭261地號而係占用原告等所有另筆東橋段263地號土地持分面積10.16平方公尺，並提示新竹市地政事務所勘測成果表佐證，經被告查明屬實，於90年8月31日90新市稅財字第90033283號函通知原告系爭261地號土地之地價稅應回歸由其繳納，原告等若主張該筆土地應由占有人繳納，則應依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋備齊占有人相關資料，惟迄今原告並未提供，是系爭261地號土地（持分面積42.04平方公尺）92年地價稅仍應向原告發單課徵。
⑵東橋段263地號（重測前為金山面段52地號）：宗地面
積3317.98平方公尺，蘇木榮持分比例876480分之130680，持分面積494.69平方公尺，前因蘇陳素鑫女士（蘇木榮之配偶，原告之母親，現已逝世）84年間申請地價稅由占用人 吳榮昌 等22人代繳，經被告准自83年起全數由占用人吳榮昌等22人分單繳納，惟占用人22人中之 王與生 於00年00月0日檢附地政機關建物勘測成果表表示並未使用系爭263地號土地而係使用262地號，經被告查明屬實，則將王與生原已分單代繳263地號土地之83、84年地價稅註銷並退還，並回歸由原告負責繳納，嗣後蘇陳素鑫再於85年1月12日申請金山面52地號土地部分面積26.03平方公尺之地價稅改由占用人 洪德昌 負責繳納，並經被告核准在案，而後原核准代繳之22人占用人中之 池安田 、 趙宜全 於89年12月13日檢具新竹市地政事務所勘測成果圖表示其係占用262地號，非263地號，經查屬實，故263地號土地原由池安田、趙宜全所分單繳納之部分應改由蘇木榮（即其繼承人原告）繳納，另如前段261地號部分所述，姚毓志係占用263地號，業已依姚毓志占用面積68.15平方公尺按蘇木榮持分比例876480分之130680核算占用面積為10.16平方公尺更正至263地號，綜上，系爭263地號土地現由占用人吳榮昌等21人（占用人原為22人－王與生、池安田、趙宜全3人＋洪德昌1人＋姚毓志1人）分單繳納面積合計為151.68平方公尺，餘40.01平方公尺在原告未提供占用人相關資料前依財政部函釋規定仍應由原告繳納之。
⑶東橋段262地號：宗地面積912.62平方公尺，蘇木榮持
分876480分之130680，持分面積130.07平方公尺，查占用人王與生占用面積為47.5平方公尺，池安田占用面積為44.28平方公尺，趙宜全占用面積為44.28平方公尺，因其三人於89年12月13日申請因房屋占有蘇木榮東橋段262地號應依蘇木榮之持分比例繳納，因原告並未就此部分提出分管契約，故未有分管契約證明王與生等三人所占有土地由蘇木榮分管前，被告依占有人之土地面積依蘇木榮之持分比例計算王等三人之代繳蘇木榮東橋段262地號面積共計20.28平方公尺（王與生：47.5平方公尺×130680/876480＝7.08平方公尺，池安田：44.28平方公尺×130680/876480＝6.6平方公尺，趙宜全：44.28平方公尺×130680/876480＝6.6平方公尺，以上共計20.28平方公尺），263地號蘇木榮持分面積130.67平方公尺扣除王與生三人占用面積20.28平方公尺，餘115.97平方公尺在原告未提供占用人之相關資料前，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋，92年仍應向原告發單開徵。
⒏至原告一再主張本件被告所引用之行政命令非訂立於施行
細則，亦無法律授權，抵觸母法，違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字第566號解釋意旨乙節。按司法院釋字第267號解釋理由即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」又按土地稅法第2條規定：「土地稅之主管機關：中央為財政部。」準此，主管機關財政部基於土地稅法適用時發生疑義，自得為符合立法意旨之闡釋，其依職權所為釋示，係闡明法規之原意，是被告引用之財政部所發布之解釋函令，並未抵觸母法，自無違租稅法律主義；又原告主張財政部各項函釋未依行政程序法第174條之1規定於行政程序法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，已逾期失效乙節，查行政程序法第174條之1係規定：「行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」其所規範者為法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，至財政部解釋函令為行政規則，係指上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。故法規命令及行政規則二者之定義、適用範圍、程序及效力均有不同，原告將二者混為一談，顯係對法條之誤解，併予陳明。
⒐又原告就同一事實、同一理由就核課之地價稅遞年申請行
政救濟案，85年、86年、87年、89年地價稅分別經最高行政法院93年判字第55號、第56號，92年判字第1210號及93年判字第130號判決上訴駁回並確定在案，目前向 鈞院 提起再審之訴，尚未判決；88年地價稅案件於92年6月19日經鈞院91年訴字第406號判決原告之訴駁回在案，現向最高行政法院提起上訴中，尚未判決，而90年地價稅案件於93年5月6日經鈞院92年度訴字第192號判決原告之訴駁回在案；91年地價稅案件，現向鈞院提起行政訴訟中，尚未判決，特予陳明。
⒑綜上所述，東橋段199、201、202、210、375等五筆地號
土地（重測前為金山面段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號）土地登記簿所有權人並非原告人，原告未依土地登記規則第8條規定取得法院判決塗銷前，被告自應依92年8月31日土地登記簿所載所有權人為納稅義務人課徵地價稅。至金山面段533、537、541地號等三筆土地係為一般土地，原告既未再向農經單位申請並經核准為農業經營不可分離土地，自不得改課田賦，被告按一般用地稅率課徵地價稅，應無違誤。另福林段152、155、155之2、155之3地號等四筆土地原告雖稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占用人占用相關資料過處憑辦，且經派員實地勘查結果與原告所提示資料差距甚大，依首揭部頒函釋規定在有關資料未查明前，仍應向原告發單課徵，另東橋段241、242、261等三筆土地依新竹市地政事務所通報資料已公共設施完竣，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，且原告並未依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋提供占有人相關資料，依上揭函釋規定，自應向原告發單課徵地價稅。又東橋段262、263地號在原告未提出分管契約時，由使用人依其占有面積按原告持分比例分單核課，並無違誤，原核定本件92年地價稅3,002,738元，揆諸首揭規定，並無違誤。
理由
一、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條及第16條所明定。又財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「．．．說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉」。查本案原所有權人蘇木榮於81年7月18日去世後，其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，遺產係屬繼承人公同共有，其遺產稅案件現繫屬本院另案審理，惟原告等迄未報明繼承人全部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被告核發本件稅單時，以被告所得查得之繼承人16人為本件之納稅義務人，並於92年地價稅繳款書上「納稅義務人」一欄上填載「蘇木榮之繼承人乙○○等」，復將其餘繼承人 蘇繼宗 等人逐一另表臚列，尚不生違反法定程式之疑義。至原告爭執原為蘇木榮繼承人之一之蘇繼鋒業於91年死亡，並無配偶、子女等繼承人，核此屬身分關係之人事爭議，在未經家事法庭予以判斷前，尚無以認定原告主張為可採。
二、茲將原告所爭執之各項實體爭議，析述如下：
甲、關於坐落新竹市○○○段8、8─7、8─8、8─10、8─47地號等5筆土地部分：
㈠按「地價稅依本法第40條規定，每年1次徵收者，以8月31日
為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地稅法施行細則第20條所明定。又「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。
但其應有部分計逾3分之2者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第1項共有人對於它共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。．．．前4項規定於公同共有準用之。」土地法第34條之1定有明文。
㈡查「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承
登記前，其他共有人依土地法第34條之1規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值應准予受理。」「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」分別為財政部82年7月16日台財稅字第820276371號及74年6月12日台財稅第17451號函釋在案。
㈢本件坐落新竹市○○○段8、8─7、8─8、8─10、8─47地
號等5筆土地，原為原告之父親蘇木榮與鄭茂發等81人公同共有，81年7月18日蘇木榮死亡，生前未處分該5筆土地，原告亦未辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等81人，依土地法第34條之1將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣。被告以納稅基準日前，原告等並非此5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向原告開徵，依前揭土地稅法施行細則第20條規定，於法並無不合。前開5筆土地於82年7月30日移轉時，被告誤以蘇木榮原始取得時公告現值計算土地增值稅，但依財政部69年10月3日台財稅第39020號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳增值稅之情事，因承買人提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，被告依財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋規定將溢繳之增值稅退還代繳人，核無違誤。原告自無由請求退還溢繳之稅款，用以抵償其應納之稅負。
乙、關於坐落新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等3筆土地部分：
㈠「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第14條所明定。
㈡本件坐落新竹市○○段31、33、118地號等3筆土地，原經農
業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停繳），系爭土地據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被告於79年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃自79年起發函改按一般用地稅率課徵地價稅，當時之所有權人蘇木榮並未爭執，迄81年間蘇木榮死亡，但該3筆土地被告改按一般用地稅率課徵地價稅至84年止每年所開徵地價稅均已確定。原告主張應課徵田賦，自應提出合於規定之事證向被告申請改課。原告未為申請，空言主張該3筆土地應課田賦，難謂有理。
丙、關於坐落新竹市○○段152、155、155─2、155─3地號等4筆土地部分：
㈠「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請
由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11月3日台財稅第0000000號函釋在案。
㈡原告前於86年4月7日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街○○
號、英靈廟及竹市○○街○○巷○○號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被告多次去函請其補正資料，並於87年6月3日實地勘查，結果與原告所提供各項資料不相符，依前揭函示向土地所有權人即原告發單課徵，於法並無不合。
丁、關於坐落新竹市○○段241、242、261、262、263地號5筆土地部分：
㈠按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用
人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者」，土地稅法第4條第1項第1至3款固有明文。查本件以包括原告等共16人為納稅義務人，其理由已如前述，並無納稅義務人行蹤不明者、權屬不明或無人管理者之情形，是原告主張應依該等規定，由他人代繳，尚屬無據。
㈡次按「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，
申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但．．．。」分別為財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11月3日台財稅第0000000號函釋在案。經查，東橋段261地號土地面積為281.97平方公尺，原告等持分面積為42.04平方公尺，被告原核准自87年起由占有人姚毓志負責代繳，惟姚毓志不服，提出異議，主張其房屋並未占用系爭261地號，而係占用原告等所有另筆東橋段263地號土地持分面積10.16平方公尺，並提示新竹市地政事務所勘測成果表佐證，經被告查明屬實，已於90年8月31日以90新市稅財字第90033283號函通知原告系爭261地號土地之地價稅應回歸由其繳納。又東橋段263地號土地面積331
7.98平方公尺，原告等繼承人持分面積494.69平方公尺，前因原告之 母蘇陳素鑫 84年間申請地價稅由占用人吳榮昌等22人代繳，經被告准自83年起全數由占用人吳榮昌等22人分單繳納，惟占用人22人中之王與生於00年00月0日檢附地政機關建物勘測成果表表示並未使用系爭263地號土地而係使用262地號，經被告查明屬實，將王與生原已分單代繳263地號土地之83、84年地價稅註銷並退還，並回歸由原告等繼承人負責繳納，嗣後蘇陳素鑫再於85年1月12日申請該筆土地部分面積26.03平方公尺之地價稅改由占用人洪德昌負責繳納，並經被告核准在案，而後原核准代繳之22人占用人中之池安田、趙宜全於89年12月13日檢具新竹市地政事務所勘測成果圖表示其係占用262地號，而非263地號，經被告查證屬實，故263地號土地原由池安田、趙宜全所分單繳納之部分應改由原告等人繳納。另如前段261地號部分所述，姚毓志係占用263地號，業已依姚毓志占用面積68.15平方公尺按蘇木榮持分比例876480分之130680核算占用面積為10.16平方公尺更正至263地號，綜上，系爭263地號土地現由占用人吳榮昌等21人（即不含王與生、池安田、趙宜全3人，並增加洪德昌、姚毓志為納稅義務人）分單繳納面積合計為151.68平方公尺，餘40.01平方公尺在原告未提供占用人相關資料前，被告依財政部函釋規定仍對原告等核課，即無不當。另東橋段262地號土地面積912.62平方公尺，原告等人持分面積130.07平方公尺，而占用人王與生占用面積為47.5平方公尺，池安田占用面積為44.28平方公尺，趙宜全占用面積為44.28平方公尺，因其3人於89年12月13日申請因房屋占有蘇木榮東橋段262地號應依蘇木榮之持分比例繳納，因原告並未就此部分提出分管契約以證明王與生等3人所占有土地悉屬原告等繼承人所分管之部分，被告依占有人之土地面積依原告等之持分比例計算王等3人之代繳蘇木榮東橋段262地號面積共計20.28平方公尺（王與生：47.5平方公尺×130680/876480＝7.08平方公尺，池安田：44.28平方公尺×130680/876480＝6.6平方公尺，趙宜全：44.28平方公尺×130680/876480＝6.6平方公尺，以上共計20.28平方公尺），則被告將扣除占用面積後之115.97平方公尺，核定應由原告等人繳納地價稅，自屬合法。上開各項占用、改課於91年以前即已明確，92年未有不同之課稅事實發生，原告主張有人占有如有其他新事實，自應依前開財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋意旨申請辦理分單，乃原告未為申請，再次以已經被告查證分單之事項一再爭執，顯屬無據。
三、末查，原告主張被告援引處分之行政命令，並無法律授權或訂定於施行細則中，且牴觸母法，有違租稅法律主義及司法院釋字第566號解釋乙節，查本案被告所援引之函釋，係賦稅主管機關財政部，於法律適用發生疑義時，依職權所為之釋示，與司法院釋字第566號解釋之意旨有間，尚難據以指摘原處分違法。
四、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月26日
第七庭審判長法官鄭小康
法官林金本法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年7月26日
書記官林苑珍