高雄高等行政法院92年度訴字第783號判決

裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第783號判決

裁判日期：民國93年06月23日

裁判案由：遺產稅

高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第七八三號
原告甲○○訴訟代理人 張進德 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 莊淑寶
莊淑卿 許鳳珠 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十六日台財訴字第○九二○○二一四九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人 李林禾 於民國（下同）八十七年四月十六日死亡，原告於同年九月二十八日辦理遺產稅申報，經被告所屬岡山稽徵所核定遺產總額為新台幣（下同）二
四、五四二、一八五元，淨額為一三、三四二、一八五元，應納遺產稅為二、二一一、九六八元，原告並於八十八年三月一日繳清是項稅款。嗣原告於八十八年三月二十九日主張被繼承人遺產土地中坐落高雄縣○○鄉○○段二三八七、二三八八及二三八九地號等三筆農業用地，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，而申請退還該部分之遺產稅；經被告於八十八年四月十七日以南區國稅法字第八八○二七七六九號函詢原告申請書之真意係申請復查或更正，原告於八十八年四月十九日說明依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正退稅，經被告所屬岡山稽徵所於八十八年十月十一日以南區國稅岡山審字第八八○二○三七○號函否准原告之申請。原告復先後於八十九年三月二十八日及九十一年五月二十日再次申請，經被告所屬岡山稽徵所分別以八十九年四月五日南區國稅岡山審字第八九○○六三一五號函稱已否准在案及九十一年五月二十二日南區國稅岡山審字第○九一○○二○四一二號函復稱若有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定辦理等語。原告乃於九十一年六月五日申請復查，經被告復查結果，從程序駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定以原處分未究明原告係依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查或依同法第二十八條規定申請退稅，且未審酌原處分是否有適用法令錯誤或計算錯誤情事，逕以復查逾期從程序上駁回原告申請，難謂允當，乃撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。 嗣經 被告再函詢原告，原告主張農地上之建物已經拆除，恢復農業使用，申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅，經被告所屬岡山稽徵所乃以九十二年二月十四日南區國稅岡山一字第○九二○○○六○八一號函復予以否准。原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回。遂就被繼承人所遺坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地部分（以下簡稱系爭土地），提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分關於否准原告申請就系爭土地退還遺產稅部分均撤銷。（二）被告應作成退還稅款一百七十五萬五千八百二十一元之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）查被繼承人李林禾於八十七年四月十六日死亡所遺系爭土地，面積一、八八六平方公尺，於申報遺產稅時經被告根據高雄縣阿蓮鄉公所八十八阿鄉財字第七三○三號函稱系爭農地上之建物並無農舍證明為由，未准自遺產總額中扣除，予以課徵遺產稅。按被告無非是以該等房屋均按住家稅率課徵房屋稅為由，即予以認定該建物非屬農舍，惟依房屋稅條例第三條規定：房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建物為課徵對象，因此即使是農舍亦應課徵房屋稅。被告未經查明，認為已按住家稅率課徵房屋稅，就非屬農舍，係屬錯誤之認定，且依農業發展條例第三條第十項規定：「農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜枚及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地‧‧‧」。本案爭執之阿蓮段二三八八地號農地上之建物，即被告所稱之車庫實為放置農具、農藥之儲藏間，其他建物為農舍、豬舍屬與農業不可分離之農舍，而休憩區，實際上乃放置採收欲整理之農產品等雜物之空地，均符合前述條例之規定範圍，況系爭土地面積為一、八八六平方公尺，其中除農舍面積約一三二平方公尺外，餘從事農作面積高達一、七五四平方公尺。被告僅以區區小部份之地上建物認定未作農業使用而逕依內規即八十六年六月台灣地區綜合所得稅，外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第九次聯繫會議提案第五案決議，全數否准按農業用地免徵遺產稅，無異否定絕大部份農地實際從事農作之事實，即已違反實質課稅原則及行政程序法第七條之比例原則。
（二）系爭土地上之建築物，是於七十年間早已存在之建物，原作為豬舍使用，嗣經賽洛馬颱風吹毀，經重新修建後，改做為放置農具、農藥之儲藏室，因其現值被核定未達房屋稅起徵點，故未被課徵房屋稅，惟延至八十七年經重新評定房屋課稅現值為約十餘萬元後，始開始課徵房屋稅，由此可證，其係相當簡陋之農舍，這些事實亦經該地之村長，在法庭上證實在案。另查「農業用地興建農舍辦法」係於九十年四月二十六日公布，按法律不溯及既往之原則，當然不能據此強求原告需提供農舍證明。
（三）依司法院釋字第四二○號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。該農舍業經被告及該地村長實地勘查，其確為農業使用所需要之農舍，依上開解釋之實質課稅已符合農業發展條例第三條第一項第十款規定為農業用地，依遺產及贈與稅法第十七條第六款規定免徵遺產稅。又該農舍面積僅一三二平方公尺，謹占該地號全部面積一八八六平方公尺之百分之七左右，可謂甚微小，其餘土地面積於繼承時均確實種植果樹等實際從事農業生產，被告並不爭執，因微小農舍面積而否准大面積實際從事農業生產之土地免徵遺產稅，顯然不符合行政程序法第七條比例原則，若退而求其次亦僅就減除該農舍部份面積，重新核退原繳納稅額一、六七二、六六○元，俾符合公平正義原則！
（四）行政行為應依下列原則為之：「一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯不均衡。」為行政程序法第七條所明定。本案系爭土地之面積為一、八八六平方公尺，而農舍面積僅一三二平方公尺（稅捐處課徵房屋稅面積僅八六平方公尺），即使系爭農舍因未有農舍證明，依上開行政程序法之比例原則，亦僅對農舍面積課徵遺產稅，而不應對絕大部分之實際從事耕種之面積課徵遺產稅，俾符合上開行政程序法之比例原則。且自土地稅法第五十五條之二規定：「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。」亦已明定比例原則之適用，則有關系爭農地應否免徵遺產稅之爭議，自應推上開土地稅法之規定，以符租稅公平原則。
乙、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。又八十六年六月臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第九次聯繫會議提案第五案決議：被繼承人死亡，繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，經實地勘查如有部分未耕作，其未耕原因，除農舍外，不論蓋有建物、墳墓，應整筆否准按農業用地免徵遺產稅，嗣後列管補稅亦同。
（二）本件原告申報遺產稅時主張被繼承人所遺坐落高雄縣○○鄉○○段二三八七、二三八八及二三八九地號等三筆農業用地，應自遺產總額中扣除，被告依據高雄縣阿蓮鄉公所八十七年十月二十八日阿鄉財字第八八四五號函復之農業用地繼續經營農業生產情形實地勘查報告表記載，系爭三筆土地當時使用情形有建物八棟（其中一棟為汽車保養場），豬舍二棟，部分閒置，餘種植香蕉、芒果等農作物，未符合前揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定，未准予扣除，並核定遺產總額為二四、五四二、一八五元，淨額為一三、三
四二、一八五元，應納遺產稅為二、二一一、九六八元，原告並於八十八年三月一日繳清是項稅款。嗣原告於八十八年三月二十九日主張被繼承人遺產土地中高雄縣○○鄉○○段○○○○○號等三筆農業用地，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並辦理退稅云云，經被告於八十八年四月十七日以南區國稅法字第八八○二七七六九號函詢原告申請書之真意係申請復查或更正，原告復於八十八年四月十九日說明依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正退稅，八十八年六月十一日仍執前詞陳情，經被告於八十八年十月十一日以南區國稅岡山審字第八八○二○三七○號函復，以系爭土地中，阿蓮段二三八七地號土地上蓋有建物三間，門牌分別○○○鄉○○路○○○號、四八五號及忠孝路二Ｏ一巷二七二號，所有權人分別為 李慶久 、 李淑靜 及 李月心 ，均設籍於該屋，且分別自八十七年六、七月及七十三年十月起按住家稅率課徵房屋稅；阿蓮段二三八八地號土地上蓋有車庫、豬舍、起居室及建物各一間，其中建物門牌○○○鄉○○路○○○號，所有權人為 李慶宣 ，其設籍於該址，自八十七年七月按住家稅率課徵房屋稅，而該筆土地經高雄縣政府稅捐稽徵處岡山分處八十七年三月清查發現有部分未作農業使用；至阿蓮段二三八九地號土地上之中山路四七一號房屋，雖於六十四年九月一日都市計劃實施前取得用水設備證明，但同地號之中山路四六七號建物，係七十七年起建造之汽車保養場，供營業使用；又依高雄縣阿蓮鄉公所八十八年十月一日八八阿鄉財字第七三Ｏ三號函稱系爭三筆土地地上四間建物，○○○鄉○○路四七一、四七五、四八一、四八五號房屋並無農舍證明，是系爭三筆土地雖於農業區，部分種植果樹及作農畜禽舍使用，但仍有部分未供農業生產使用，與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定不合，未准自遺產總額中扣除為由，否准原告之申請。原告復於八十九年三月二十八日申請退還遺產稅及利息，經被告於八十九年四月五日以南區國稅岡山審字第八九○○六三一五號函稱已以上述函復否准在案。原告於九十一年五月二十日再次申請更正，被告以九十一年五月二十二日南區國稅岡山審字第○九一○○二○四一二號函復稱原告主張核與規定不符，若有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定辦理等語。原告乃於九十一年六月五日申請復查，經被告復查結果，以本件稅額繳納期間自八十七年十一月二十六日起至八十八年一月二十五日止，繳款書於八十七年十一月二十四日送達，原告於九十一年六月五日始申請復查，已逾法定復查期間，復查之申請應予駁回。原告不服，提起訴願，經財政部九十一年十二月十九日台財訴字第○九一○○五二七六五號訴願決定，以本件原告之遺產稅繳納期限為八十八年一月二十五日，原告並於八十八年三月一日繳清在案，且原告分別於八十八年四月十九日及九十一年五月二十日申請重核遺產稅並退還部分稅款，惟被告於八十八年四月二十九日及九十一年五月二十二日分別以南區國稅岡山徵字第八八○○八九九八號及南區國稅岡山審字第○九一○○二○四一二號函復請俟復查確定後，如有應退稅款者，將儘速辦理退還及請原告依稅捐稽徵法第三十五條規定，申請復查等語，經核尚有未洽。又原告於九十一年六月五日所提之申請書，雖載有「申請復查」字樣，惟係依被告上開函復辦理，且核該申請書，乃係重申八十八年三月二十九日及九十一年五月二十日申請書之內容，是被告對於原告之原申請，究係依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查抑或依同法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，倘因原告敘述欠詳而有疑義時，即應函詢當事人之真意，俾利循各該法定程序正確處理，本件被告並未澄清原告之真意，亦未能審酌其是否有適用法令錯誤或計算錯誤情事，遽依稅捐稽徵法第三十五條規定辦理，並以本件已逾法定復查期限從程序駁回其申請，難謂允當等由，將本件原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法處分。嗣經被告函詢原告原意，其係依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，被告乃以九十二年二月十四日南區國稅岡山一字第○九二○○○六○八一號函復，經重新審查並無因適用法令錯誤或計算錯誤之情事，前於八十九年四月五日以南區國稅岡山審字第八九○○六三一五號暨八十八年十月十一日以南區國稅岡山審字第八八○二○三七○號函復在案。
（三）茲就原告起訴爭執之系爭農地部分，說明如下：經查，系爭土地，部分蓋有車庫、豬舍（養雞）、起居室及建物各一間，餘種植香蕉等農作物；其中建物門牌○○○鄉○○路○○○號，自八十七年七月按住家稅率課徵，自次期起改課地價稅。又建物門牌○○○鄉○○路○○○號，建物基地跨越系爭農地及阿蓮段二三八九地號土地，自八十七年七月起按住家稅率課徵房屋稅，雖於六十四年九月一日都市計劃實施前取得用水設備證明，但同地號於七十七年另造永祥汽車保養場，門牌○○○鄉○○路○○○號，自七十七年九月起按營業稅率課徵房屋稅，土地則部分課徵地價稅，部分課徵田賦。系爭土地雖部分種植果樹，但部分未供作農業使用，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定不符。又依阿蓮鄉公所八八阿鄉財字第七三○三號函稱阿蓮段二三八七、二三八八（即系爭農地）、二三八九地號等三筆土地上之建○○○鄉○○路四
七一、四七五、四八一、四八五號建造之初並無農舍證明。又被告於八十八年五月十七日及同年同月二十日派員實地勘查結果系爭土地確未供農業使用，此有遺產稅案件農業用地繼續經營農業生產情形實地勘查報告表暨照片附卷可稽，被告依未符合前揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定，並按八十六年六月臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第九次聯繫會議提案第五案決議，全數否准按農業用地免徵遺產稅，經核並無違誤，是被告否准原告之申請，並無不合。至原告主張系爭土地上之建物已拆除，目前作農業使用乙節，依實體從舊之法律適用原則，並無八十九年一月二十六日修正公布後之農業發展條例第三十八條限期恢復規定之適用，且按修正後農業發展條例第三十八條限期恢復規定之意旨，係指對作農業使用之農業用地，於承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用之限期恢復，而上述土地自始即未作農業使用，並無該條例限期恢復之適用，原告所訴，顯有誤解。
（四）另原告主張依司法院釋字第四二○及四三八號解釋及改制前行政法院八十二年度判字第二四一○號判決：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本案依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定，係本於租稅法律主義之精神，符合實質課稅之公平原則，為維護法律秩序之安定，被告否准所請並無不當，原告訴請撤銷該處分，實不足採。
理由
一、本件原告之被繼承人李林禾於八十七年四月十六日死亡，原告於同年九月二十八日辦理遺產稅申報，經被告所屬岡山稽徵所核定遺產總額為二四、五四二、一八五元，淨額為一三、三四二、一八五元，應納遺產稅為二、二一一、九六八元，原告並於八十八年三月一日繳清是項稅款。嗣原告於八十八年三月二十九日主張被繼承人遺產土地中坐落高雄縣○○鄉○○段二三八七、二三八八及二三八九地號等三筆農業用地部分，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，而申請退還該部分之遺產稅；經被告於八十八年四月十七日以南區國稅法字第八八○二七七六九號函詢原告申請書之真意係申請復查或更正，原告於八十八年四月十九日說明依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正退稅，經被告所屬岡山稽徵所於八十八年十月十一日以南區國稅岡山審字第八八○二○三七○號函否准原告之申請。原告復先後於八十九年三月二十八日及九十一年五月二十日再次申請，經被告所屬岡山稽徵所分別以八十九年四月五日南區國稅岡山審字第八九○○六三一五號函稱已否准在案及九十一年五月二十二日南區國稅岡山審字第○九一○○二○四一二號函復稱若有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定辦理等語。原告乃於九十一年六月五日申請復查，經被告復查結果，從程序駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定以原處分未究明原告係依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查或依同法第二十八條規定申請退稅，且未審酌原處分是否有適用法令錯誤或計算錯誤情事，逕以復查逾期從程序上駁回，難謂允當，乃撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。嗣經被告再函詢原告，原告主張系爭土地上建物已經拆除恢復農業使用，依八十九年一月二十六日修正施行之農業發展條例第三十八條規定及稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，被告所屬岡山稽徵所乃以九十二年二月十四日南區國稅岡山一字第○九二○○○六○八一號函復予以否准等情，已經兩造分別陳述在卷，並有各該函文及復查決定書、訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，僅就系爭二三八八地號土地申請退還遺產稅部分為爭執，至其○○○鄉○○段二三八七、二三八九地號部分，則業經原告撤回該部分訴訟。原告主張略以：系爭土地上之建物，即被告所稱之車庫實為放置農具、農藥之儲藏間，其他建物為農舍、豬舍屬與農業不可分離之農舍，而休憩區，實際上乃放置採收欲整理之農產品等雜物之空地，均符合農業發展條例第三條第十項農業用地之規定，自可依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免徵遺產稅。況系爭農地面積為一、八八六平方公尺，其中除農舍面積約一三二平方公尺外，餘從事農作面積達一、七五四平方公尺。被告卻全數否准免徵遺產稅，違反實質課稅及比例原則；且縱認有部分未作農業使用，然原告事後已將系爭土地上之房屋拆除恢復農業使用，亦應可退稅等語，資為論據。
二、經查：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。同法第三十五條第一項則規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」而「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」復為訴願法第一條第一項及行政訴訟法第四條第一項所明定。可知，稅捐稽徵法第三十五條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序；換言之，納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應循稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之程序為之。又上述提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍（ 吳庚 著行政爭訟法論增訂版第一○一頁參照）。至於稅捐稽徵法第二十八條則為關於退還已繳納稅捐之規定；亦即「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」（司法院釋字第二八七號解釋參照）。是稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條等規定之行政救濟程序，其所稱之「違法」，與稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。其中所謂「違法」之定義已如前述，至於所謂「適用法令錯誤」，自法條之用字觀之，應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言；改制前行政法院七十一年度判字第一一六○號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第二十八條規定。」即同此意旨。再就稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第二十八條規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第三十五條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於捐稽徵法第二十八條之請求則僅有五年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第二十八條規定之請求與稅捐稽徵法第三十五條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，則豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若謂稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於五年內再為主張之理；是稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅之範疇。
（二）經查，原告前於八十八年三月二十九日即曾以系爭土地確係繼續經營農業生產而依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求退稅；嗣經被告以八十八年十月十一日以南區國稅岡山審字第八八０二０三七０號函復否准原告之申請，原告並未對之提起行政救濟等情，為原告所不爭執，則被告上開八十八年十月十一日南區國稅岡山審字第八八０二０三七０號函否准原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅之處分，即屬確定。是原告本次再以同一事由申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅，被告以九十二年二月十四日南區國稅岡山一字第０九二０００六０八一號函復，略以經重新審查並無因適用法令錯誤或計算錯誤情事，前於八十九年四月五日以南區國稅岡山審字第八九００六三一五號函暨八十八年十月十一日以南區國稅岡山審字第八八０二０三七０號函復在案等語，核係重申原已作成決定之重覆處置，其並未重新設定法律效果，並非行政處分，原告再行提起本件訴訟，已非合法。又縱認被告上開函復具有第二次裁決之性質，惟查，原告前於八十七年九月二十八日辦理遺產稅申報將系爭土地自遺產總額中扣除，然經被告所屬岡山稽徵所以其不符行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，否准扣除，並核定遺產總額二四、五四二、一八五元，淨額
一三、三四二、一八五元，應納遺產稅額二、二一一、九六八元；被告上開遺產稅核定因原告並未對之爭執而循行政救濟程序救濟，已告確定，原告並於八十八年三月一日繳清稅款等情，為原告所是認。可知，關於系爭土地，原核定遺產稅處分所確定之事實，已認不符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款可自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之要件。至本件原告依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還系爭土地之遺產稅，則是以系爭土地確屬繼續經營農業生產之農業用地為其論據。顯然原告係就被告未認定系爭土地係繼續經營農業生產之事實認定錯誤問題為爭執，其並非本於確定事實單純適用法令有無錯誤之爭議，核非稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤之範疇，而屬稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條所規定一般行政救濟所稱之「違法」。換言之，原告所爭執者係屬於因事實認定錯誤致適用法律錯誤之範圍，乃原告就此爭執未依稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條尋求救濟，卻依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅，其與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合，自難准許。
（二）況且，「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」行為時（即八十九年一月二十六日修正前之行為時法）遺產及贈與稅法第十七條第六款定有明文。所謂「農業用地由繼承人繼續經營農業生產」之認定，按八十九年一月二十六日修正前（七十五年一月六日發布）農業發展條例第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅‧‧‧」，其規定用語幾乎與前開修正前遺產及贈與稅法第十七條第六款規定相同，且後者之立法理由亦載明係配合農業發展條例而修正，查我國為確保糧食之正常供應，並為避免人為之農地炒作，以維護農民權益，而對劃歸農業用地之土地，進行使用管制，以達成「農地農用」之政策；為鼓勵農地農用繼續經營農業生產，立法政策上又設計有免徵遺產稅之獎勵措施，此項獎勵措施係在鼓勵農地農用之背景下所產生；另觀行為時農業發展條例第三十條規定：「每宗耕地不得分割及移轉共有。但因出售與毗鄰耕地自耕農而與其耕地合併者，得為分割；因繼承而移轉者，得為共有；共有耕地每人持分達五公頃以上且有分割之必要者，得報經該省（市）主管機關核准分割為單獨所有；部分依法變更為非耕地使用者，其依法變更部分得為分割。」此即為透過法律對於所有權移轉之限制，以達到農地農用目的之規定；兩相對照可知，農地農用係我國農地之重要政策，而其為上述管制與獎勵之措施，目的不外為避免農地細分，達到農地農用之政策；從而，完全遵守法令繼續經營農業生產者，始有給予獎勵而予免徵稅負之必要，否則若謂就同一宗土地可就農用及非農用部分分別為「課徵」及「不課徵」遺產稅，即與農業發展條例為促成農地農用之立法目的有違，而不合獎勵之旨。（最高行政法院八十九年度判字第二九０二號、一八一０號判決及九十二年度判字第一七三五號判決參照）。再按行為時都市計畫法台灣省施行細則第二十七條規定：「農業區為保持農業生產而劃定，除保持農業生產外，僅得申請建築農舍及農業產銷必要設施，．．．。」及「非都市土地之使用‧‧‧按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」、「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。」及「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」分別為非都市土地使用管制規則第四條、第六條及台灣省非都市土地容許使用執行要點第四點所明定。可知農舍及農業設施應經申請容許使用，意在據以規範該建築及設施行為符合土地使用管制之精神，避免農地資源不當使用，致破壞農業生產環境。經查，系爭土地上建有門牌號○○○鄉○○路○○○號房屋一間之事實，業據被告所屬岡山稽徵所派員實地勘查屬實，製有勘查報告表及照片等附原處分卷足憑；而上開房屋係七十年間塞洛瑪颱風後未經取得建築許可而新建等情，則為原告所是認，並有阿蓮鄉公所八十八年十月一日八八阿鄉財字第七三０三號函附原處分卷足憑，是該房屋既係未申請建築許可而擅自於系爭土地上興建，核已違反上揭土地使用之管制規定，並不符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「繼續經營農業生產」之意旨，自非可依該條規定免徵遺產稅。原告訴稱系爭土地上之建物雖未申請建築許可，但實際係供農業使用；且縱認該房屋所在之土地未供農業使用，但並不可否定其餘部分有供農業使用之事實，然被告就整宗土地全數否准免徵遺產稅，違反實質課稅及比例原則云云，均非可採。又遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款係八十九年一月二十六日修正施行，時在本件被繼承人死亡之後，且系爭土地自始即未作農業使用，均無適用修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之餘地，原告訴稱其已將系爭土地上房屋拆除，恢復農業使用，應可退稅云云，亦非可取。
三、綜上所述，原告之主張均不足採。原處分否准原告依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷並請求被告作成退還稅款一百七十五萬五千八百二十一元之處分，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月二十三日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年六月二十三日
法院書記官楊曜嘉