裁判字號：臺灣高雄地方法院96年訴字第3161號刑事判決
裁判日期：民國96年12月10日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決96年度訴字第3161號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告乙○○選任辯護人周村來律師
周元培律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官以與已提起公訴之被告莊麗燕（95年度偵字第31590號）間具有共犯關係追加起訴（96年度偵字第16021號），嗣因被告於準備程序進行中就被訴事實為有罪陳述，經告知簡式審判程序之旨、並聽取當事人之意見後，本院裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，並判決如下：
主文乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又共同連續意圖為自己不法之所有，以詐術使人將本人之物交付，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，緩刑貳年。
事實
一、乙○○係址設高雄市○○路○○○號6樓之1之「綠之光企業有限公司」（下稱綠之光公司）之實際負責人（綠之光公司之登記負責人為 張瑞麟 ，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官於96年7月30日認張瑞麟犯罪嫌疑不足而為不起訴處分確定），實際負責綠之光公司業務，為商業會計法所規定之商業負責人。乙○○與莊麗燕（另由檢察官併案審理）共同基於幫助營業人逃漏稅捐及明知不實事項而填製會計憑證之概括犯意聯絡，明知綠之光自民國90年9月間起至91年12月間並未與如附表所示之震信科技企業有限公司（下稱震信公司）、金澄有限公司（下稱金澄公司）有任何交易之事實，竟仍於該段期間內，將綠之光公司之空白統一發票交予綽莊麗燕，由莊麗燕在不詳地點，連續將綠之光公司銷售貨物（或服務）予如震信公司、金澄公司之不實交易項目、金額等事項，填載於性質上屬會計憑證之綠之光公司統一發票內，而開立虛偽不實之統一發票計6張，金額合計為新臺幣（下同）00000000元（發票張數、金額等均詳如附表所示），莊麗燕並將上開不實之統一發票分別交付予震信公司、金澄公司，由震信公司、金澄公司持以作為進項憑證扣減該等公司之銷項稅額，因而逃漏各該公司之營業稅額（逃漏之稅額亦詳如附表所示）；乙○○、莊麗燕2人共同以此方式幫助震信公司、金澄公司逃漏稅捐，合計逃漏之稅額為594020元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性及公平性。另乙○○義與莊麗燕因知我國加值型及非加值型營業稅法第7條規定之外銷貨物營業稅率為零，銷售適用零稅率貨物所溢付之營業稅，得向稅捐稽徵機關申報退還，其2人竟思以「假出口真退稅」之方法向國庫詐領退稅款，乃共同基於意圖為自己不法所有之犯意聯絡，明知綠之光公司並無出口之事實，為冒退綠之光公司之營業稅款，取得不實之進項發票金額分別為0000000元（90年9-10月部分）、0000000元（90年12月部分），共計0000000元，而將所取得不實之進項發票作為辦理外銷貨物冒領退稅稅額之進項來源，而先於90年11月15日填具「營業人銷售額與稅額申報書」，向財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局申報零稅率退稅，使財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局承辦人員陷於錯誤，誤認綠之光公司的確有如此高額之外銷貨物業績，而核定准予退稅33946元（但此部分退稅綠之光公司尚未領取）；嗣於乙○○、莊麗燕2人復於91年1月16日填具「營業人銷售額與稅額申報書」，持向財政部高雄市國稅局申報零稅率退稅（因綠之光公司於90年10月24日將營業地址由屏東縣屏東市○○路48之
2號1樓變更至高雄市○○區○○○路○○○號6樓之1，復於91年1月7日將公司營業地址變更至高雄市○○區○○路○○○號6樓之，故綠之光公司於91年1月16日係向財政部高雄市國稅局申報零稅率退稅），使財政部高雄市國稅局因前開詐術之行使，誤認綠之光公司的確有如此高額之外銷貨物業績，而同意退還營業稅176029元，財政部高雄市國稅局於91年2月18日連同前開未領之退稅款33946元，合計退稅209975元予綠之光公司，並核發票號EB0000000號、面額209975元之退稅支票一紙予綠之光公司，嗣經綠之光公司於91年
2月22日提示兌現得逞。
二、案經法務部調查局南部地區機動工作組移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序部分：按本件被告乙○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序就前揭被訴事實為有罪之陳述，經受命法官告知簡式審判程序之旨，並聽取其與公訴人之意見後，本院認無不得或不宜改依簡式審判程序進行之處，爰依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之
1，裁定本件由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、上開犯罪事實，業據被告於95年10月2日法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）95年10月2日訊問時、本院審理時坦承在卷，並有綠之光公司營利事業登記資料、財政部高雄市國稅局96年10月2日財高國稅審三字第0960068122號函暨所附之綠之光公司取得進項發票及開立銷項發票明細表、營業人進銷項交易對象彙加明細表、進銷項憑證明細表、營業稅年度資料查詢-進銷項發票字軌號碼明細、退稅主檔各細項上查詢畫面、90年12月營業人銷售額與稅額申報書、出口報單總項清單、財政部臺灣省南區國稅局屏東縣分局96年10月9日南區國稅屏縣三字第0960030674號函暨所附之專案申請調檔統一發票查核清單、專案申請調檔統一發票統計表、90年9-10月營業人銷售額與稅額申報書、屏東縣營業人申報適用零稅率銷售額清單、出口報單、營利事業海關出口報單查核、營利事業海關出口報單正誤、屏東縣稅捐稽徵處營業人申報退稅清單等在卷可稽，是被告前開自白核與卷證相符，堪予採信。本件事證已明，被告之犯行洵堪認定。
二、新舊法比較：㈠按商業會計法於95年5月24日修正公布，並自同年月26日起
施行，被告行為時之該法第71條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」修正後之該法第71條則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，經比較修正前後之規定，以修正前之商業會計法第71條規定較有利於被告，亦應適用修正前之規定。
㈡稅捐稽徵法雖於被告行為後，在96年1月10日、同年3月21
日歷經2次修正，惟就本件被告所犯之稅捐稽徵法第43條並無修正，即對被告並無有利或不利之情形，並無新舊法之比較適用問題，附此敘明。
㈢又被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月
1日起施行，按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第
1項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明。再按本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑庭會議決議參照）。而按：
⒈修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以
上。」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年6月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高10倍，其後修正者則不提高倍數。而刑法第33條第5款自72年6月26日迄94年2月2日修正公布（95年7月1日施行），期間並未修正，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元，則修正前最低罰金數額即為新台幣30元。修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之。」修正後最低罰金刑即為
1千元，自應以修正前之規定有利被告。⒉修正前刑法第28條原規定：「二人以上共同實『施』犯罪
之行為者，皆為正犯」，修正後則改為「二人以上共同實『行』犯罪之行為者，皆為正犯」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是新法共同正犯之範圍已有所限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。比較新舊法，以適用新法對被告有利。
⒊按被告2人行為時，修正前刑法第31條第1項規定：「因
身份或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」刑法修正後，該條項規定修正為：「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」修正後增列得減輕其刑之規定，依修正後刑法第2條第1項後段之規定，應以修正後之規定對於被告較為有利。
⒋連續犯部分：修正前刑法第56條原規定：「連續數行為而
犯同一罪名者，以一罪論。但得加重其刑至2分之1」，修正後之刑法已刪除上開連續犯之條文規定；本件被告先後多次商業負責人填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯行，均係基於概括犯意反覆為之（詳下述），依修正前刑法第56條連續犯之規定，僅各以一罪論，並得加重其刑，而修正後之刑法既已刪除上開連續犯之規定，則被告上開犯行，即應就各次之行為分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。
⒌牽連犯部分：修正前刑法第55條後段原規定：「犯一罪而
其方法或結果之行為犯他罪名，從一重處斷」，修正後之刑法已刪除上開牽連犯之條文規定；本件被告所犯商業負責人填製不實會計憑證罪、幫助他人逃漏稅捐罪、行使業務登載不實之文書罪等3罪間，有方法、目的之牽連關係（詳下述），依修正前刑法第55條牽連犯之規定，僅從一較重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷，而修正後之刑法既已刪除上開牽連犯之規定，則被告上開犯行，即應分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。
⒍關於易科罰金之折算標準：除刑法第41條第1項有所修正
外，罰金罰鍰提高標準條例於95年4月28日修正，並自同年7月1日起生效施行。修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以
1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」再依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條：「依刑法第41條易科罰金或第42條第2項易服勞役者，均就其原定數額提高為1百倍折算1日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同。」之規定，被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元1百元、2百元、3百元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣3百元、6百元、9百元折算1日。惟修正後刑法第41條第1項前段規定修正為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣
1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」，另新修正之罰金罰鍰提高標準條例則刪除原第2條之規定。是以比較新舊法結果，自以舊法所定之易科罰金折算標準有利於被告，故應適用修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，對被告較為有利。
⒎定應執行刑後得易科罰金標準之變更：又依修正前刑法第
41條第2項規定，併合處罰之數罪，均有同法第41條第1項規定，犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，雖其應執行之刑逾6個月，亦得以銀元一元以上銀元三元以下折算一百，易科罰金。惟修正後之刑法第41條第2項規定，則限縮定應執行之刑得易科罰金之範圍為「應執行之刑未逾6個月者」，經比較新、舊法之結果，因舊法對得易科罰金之範圍較寬，故適用修正前之刑法第41條第2項規定顯對被告較為有利，是依刑法第2條第1項前段規定，本件被告所犯3罪如均受得易科罰金刑之宣告，則於定應執行之刑後，仍應依修正前之刑法第41條第2項規定准予易科罰金。
三、㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳
憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。次按商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應逕論以商業會計法第71條第1款之罪（最高法院85年度臺上字第3145號判決參照）。且按稅捐稽徵法第43條第1項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法院92年度臺上字第2879號判決參照）。又按商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應逕論以商業會計法第71條第1款之罪（最高法院85年度臺上字第3145號判決參照）。再按營業稅係屬稅捐稽徵法所稱之稅捐之一種，該法第41條、第43條等規定，均係基於行政政策上之考量，對以詐術等不正當方法逃漏稅捐之行為，以刑法之刑名加以處罰，屬於行政刑罰之性質。至行政罰，則係就違反行政法上之義務行為，本於維持行政秩序之目的，由該管主管機關以刑法刑名以外之方法，如罰鍰、罰役等加以處罰，而不論行政刑罰或行政罰，如均合於各該處罰之規定，自得予以併罰之，用達其制裁之功能，要無所謂已有行政罰之處罰即不得再課以行政刑罰之可言（最高法院90年度台上字第60
4號判決意旨參照）。又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年度台上字第3677號判例意旨參照）。復以商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，屬法規競合性質，惟前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處，而不再論以刑法第
216條、第215條行使業務上登載不實文書罪（最高法院94年度台非字第98號、92年度台上字第6171號、6792號判決意旨參照）。
㈡查，綠之光公司為稅捐稽徵法所定之納稅義務人，被告係
綠之光公司實際負責人，為商業會計法第4條規定之商業負責人，亦為刑法第215條之從事業務之人。核被告擔任綠之光公司之商業會計負責人，與莊麗燕共同填製如附表所示不實統一發票會計憑證、幫助附表所示之震信公司、金澄公司逃漏營業稅捐行為，係犯修正前商業會計法第71條第1款前段填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第
1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。關於填製統一發票部分行為，因修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，為刑法第215條業務上登載不實罪之特別法，依特別法優於普通法原則，此部分行為應優先適用商業會計法規定。
㈢又被告將如犯罪事實欄向稅捐機關申報零稅率銷售額，申
請退還營業稅額之方式，使稅捐機關承辦人員陷於錯誤，誤認其確有出口如附表所示之貨品，而溢退稅款之行為，核其所為，係犯修正前刑法第339條第1項之詐欺取財罪。公訴人就被告涉犯詐領退稅部分之起訴法條雖未論及係犯刑法第339條第1項詐斯取財罪，惟起訴事實業已載明被告以綠之光公司名義虛報出口貨物及申請出口退稅之犯罪事實，本院自應予以審理，附此敘明。
㈣被告所犯上開犯修正前商業會計法第71條第1款前段填製
不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪及修正前刑法第339條第1項之詐欺取財罪之犯行，與莊麗燕間有犯意之聯絡及行為之分擔，應論以共同正犯。而填製不實會計憑證部分，莊麗燕係無身分之人，與有該身分之被告共同實施犯罪，依刑法第31條規定，亦應論以共同正犯。又被告先後多次犯修正前商業會計法第71條第1款前段填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪及修正前刑法第33
9條第1項之詐欺取財罪之犯行，均係時間緊接，手法相同，所犯係構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規定各以一罪論，並均加重其刑。被告所犯上開修正前商業會計法第71條第1款前段填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第
1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定，從一較重之連續違反修正前商業會計法第71條第1款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。又被告所犯修正前商業會計法第71條第1款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪與修正前刑法第339條第1項之詐欺取財罪間，犯意各別，行為互異，應分論併罰。
㈤爰審酌被告以不實之固定資產發票及外銷事項，向國家詐
領退稅款，損及國家財政稅收，而被告另開立不實發票幫助他人逃漏稅捐，嚴重損害稅捐之公平性及正確性，惟念被告並無前科，素行良好，有卷附臺灣高等法院被告前案紀錄表2份在卷，且犯後坦承犯行態度良好，並衡酌本件被告詐領之退稅款金額及幫助逃漏稅捐之金額等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其應執行之刑。又被告前述2次犯罪行為之時間，均在96年4月24日以前，核符中華民國96年罪犯減刑條例第2條規定，應依同條例第2條第1項第3款，各減其宣告刑2分之1如主文所示，並定其應執行之刑及諭知易科罰金折算標準。
㈥又被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，其因
一時失慮，偶罹刑典，且其犯後坦認犯行，態度良好，均已如前述，經此罪刑之宣告後，當知所警惕，信無再犯之虞，本院認前開所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款之規定（最高法院95年5月23日第8次刑事庭會議決議意旨認應直接適用裁判時之新法），予以宣告不加負擔緩刑2年，以啟自新。
㈦不另為無罪諭知部分：公訴意旨另以被告涉犯稅捐稽徵法
第41條之罪嫌。按納稅義務人以不正方法逃漏稅捐而應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人及商業登記法規定之商業負責人適用之，稅捐稽徵法第41條、第47條，固分別定有明文；惟按稅捐稽徵法第41條之罪，依同法第47條規定，係將納稅義務人為公司組織或商號之刑事責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司負責人或商業負責人，於此情形而受罰之公司負責人或商業負責人，乃屬代罰之性質，是自然人並非稅捐稽徵法第41條之處罰對象。況營業稅之課徵係以營業行為或營業事實之存在為其前提，如實際上並無進貨或銷貨之事實，而無進項支出及銷項出貨，即無營業行為，自不能課徵營業稅，當然亦無逃漏稅捐可言。本件綠之光公司取得記載不實進貨事項之統一發票，既無實際營業行為，自無應納稅捐，亦與稅捐稽徵法第41條之構成要件不符。惟依起訴書所載，公訴人認此部份與前開有罪部分有方法結果之牽連關係，故不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第
1項，刑法第2條第1項、第74條第1項第1款、第11條前段、第28條、第31條第1項、修正前刑法（下同）第56條、第55條、第339條第1項、第51條第5款、第41條第1項前段、修正前同條第2項，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第10條第1項，刑法施行法第1條之1，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中華民國96年12月10日
刑事第十庭法官何秀燕以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國96年12月10日
書記官簡鴻雅商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。稅捐稽徵法第43條第1項
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
中華民國刑法第339條第1項（普通詐欺罪）意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下罰金。