裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4206號判決
裁判日期：民國91年07月05日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四二○六號
原告甲○○訴訟代理人 張萬傑 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月四日台財訴000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新台幣（下同）
二九、九○九、五一四元，雖已將系爭萬海航運股份有限公司（下簡稱萬海公司）分配之股利所得二三、八○七、八一二元列入申報，惟於計算稅額時，並未合併計算，被告乃依行為時所得稅法第二條、第七條、第十四條及第七十一條規定，併課原告當年度之所得，並核定綜合所得總額為二九、九一○、五三五元，淨額為二八、四六三、九三五元，應補稅額為四、八○四、○一二元。
二、原告不服，主張其取自萬海公司營利所得二三、八○七、八一二元，應合於行為時促進產業升級條例第十一條規定，扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報為由，申請復查，嗣經被告以八十九年七月七日財北國稅法字第八九○二五一二七號復查決定略謂：「申請人應為所得稅法所稱之中華民國境內居住之個人，．．．即無促進產業升級條例之適用。」為由，否准所請，原告不服，提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告取自萬海公司之所得是否適用行為時促進產業升級條例第十一條之規定而得以不適用所得稅法結算申報的規定？即原告是否符合「非中華民國境內居住之個人」的要件？
一、原告主張之理由：
㈠、被告違反特別法產升條例與普通法所得稅法中界定之「非中華民國境內居住個人」規定：
１、行為時促進產業升級條例（下簡稱產升條例）第十一條規定之所得人，除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為非中華民國境內居住之個人，其取得中華民國境內公司所分配之股利，始有就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報之適用，而行為時所得稅法第七條第二項第一款所稱中華民國境內居住之個人，被告逕行添加法律所無之「只須」納稅義務人在中華民國境內有住所，並有「經常居住」之事實，即為中華民國境內居住之個人，「自無」促進產業升級條例第十一條規定之適用等理由，據以決定原告為中華民國境內居住之個人並將原告非中華民國境內居住個人美籍華僑奉准回國投資股利所得為合併計課處分。
２、所得稅法第七條第三項規定：本法所稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定「以外」之個人。該條法律制定時，早經預留鼓勵長住外國或與外國人結婚華僑回國投資之產升條例第十一條經理人監管事業之境內居留期間與華投條例第三條、第十六條華僑投資人不受國內住所限制等之立法空間，並為達成經濟起飛引導華僑回國投資之目的乃妥切安排法律文字。
⑴、所得稅法第七條第三項中之前項規定係指所得稅法第七條第二項：本法稱中華民
國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。所得稅法第七條二項與三項規定個人，明顯非屬同一個人，上述法律文字「前項規定以外之個人」，肯定明確排除不適用前項規定（同條第二項）一、二兩點之個人，始符該項以外之文字法意。確切說明第七條第
二、三兩項之個人指明與前項規定以外之個人為非同一之個人，七條三項之非中華境內居住之個人即係指前項規定以外之個人，亦即明示稅務執法人不得以第二項規定「中華民國境內居留之個人」去解釋界定非中華民國境內居住之個人。揆其「前項規定以外之個人」之法意，因該前項規定中雖列載境內「有」「無」住所與「一課稅年度」內住滿一八三天等限制條件，仍未能全部涵蓋政府鼓勵華僑回國投資政策要求下「非中華民國境內居住個人因投資而境內居留」之全部情況，如華僑久住外國或與外國人結婚，國內與國外均合法登記有住所，華僑為監管投資境內事業必須長期居住境內之事實需要，自與前項規定情形不同，但為達成政府鼓勵華僑回國投資之政策，特制頒華投條例與產升條例公佈施行以資因應征納雙方均應遵守。復查與訴願決定顯然未能體察上述「前項規定以外之個人」文字之法意而未依法定之「以外」二字排除「前項規定之個人」，竟於決定書文字中反其道而行，更加強語意使用「只須」與「自無討論」文字，明顯表示其惟一選擇為套用前項（第七條第二項一款）之規定「在中華民國境內有住所並經常（經常範圍未規定）居住中華民國境內者」。即逕指為中華民國境內之個人為本案課稅之依據，明顯與法定文字衝突，於法不合。
⑵、原告於八十七年度居住國內超過一百八十三天，係因依華僑回國條例奉准回國投
資萬海公司及亞太公司，並擔任投資公司董事及經理人之業務需要，依促進產業升級條例第十一條後段規定，自不得以原告居留超過一百八十三天或經常居住國內，即認原告為「中華民國居住之個人」，否則促進產業升級條例第十一條第二項規定，永無適用之機會，絕非該條項規定之立法原意，應屬無疑。
⑶、被告故意違棄法定而添加法律文字：特請注意者，該第七條二項一款之文字中並
無「只須」與「自無」文字，係復查決定擅自添加之限制課稅文字，顯有故為捨棄上述所得稅法第七條第三項「前項規定以外之個人」明文規定之行為，並有故意添加法律文字，損害原告之處分行為過失，明顯違法。
㈡、各類所得扣繳率標準第三條第一項規定：納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人．．．按左列規定扣繳。一、．．．但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，其應納之所得梲，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十。原處分、復查與訴願決定等，均明顯故意違反捨棄該規定而為之處分行為。
㈢、被告違反產升條例優惠規定：
１、產升條例第十一條第一項「非中華民國境內居住之個人」及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例（下簡稱華投條例）或外國人投資條例申請「投資經核准者」，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。
２、產升條例第十一條中「非中華民國境內居住之個人」與「所得稅法第七條第三項」內所列之上述規定文字法意均相同，對回國投資之「非中華民國境內居住之個人華僑」身份之認定而適用法律時，自應同時適用所得稅法第七條第三項「非中華民國境內居住之個人，係指前項規定「以外」之個人併同產升條例第二條、第十一條第一項與華投條例第一條規定合併研議辦理，始臻完善，方符產升條例、華投條例與所得稅法與等三項法律明文之立法精精神。絕非復查與訴願決定所指：「只須」納稅義務人在中華民國境內有住所並有經常居住之事實，即為中華民國境內居住之個人」，該處分顯已悖離所得稅法第七條第三項、華投條例第一條與產升條例第二條、第十一條第一項「非中華民國境內居住之個人」之法意與立法精神，更足證被告未能體察與不說明上述三項法律條文相互間相輔相成之法律關係而為違法處分。
㈣、未依法優先適用特別法而臆測率斷為「自無討論」之誤失—特別法產升條例與華投條例優先適用順序之特別規定：
１、產升條例第二條（本條例與其他法律之適用順序）—「促進產業升級，依本條例之規定」；「本條例未規定者適用其他有關法律之規定」（該排除條款亦包括所得稅法在內）。「但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律」。華投條例之優先適用規定—該條例第一條（適用範圍）「華僑回國投資之「鼓勵」、「保障」及「處理」，「依本條例之規定」。復按華僑回國投資條例第二條規定：「華僑依本條例之規定回國投資者，稱為投資人。」惟關於「華僑」之定義，則無明文規定，參照憲法第一百五十一條規定：「國家對僑居國外之國民，應扶助並保護及經濟事業之發展。」，所稱「華僑」應係指「僑居國外之國民」而言，原告經取得我國駐紐紐台北經濟文化辦事處及芝加哥辦事處之「中華民國華僑身份證書」附卷，「華僑」既為僑居國外之國民，即不屬「中華民國居住之個人」，應無可議。原告於「七十八年起即陸續奉准以「華僑」身份依華僑回國投資條例規定回國投資萬海公司及亞太公司，自屬「非中華民國居住之個人」，否則，主管機關即無從依「華僑回國投資條例」之規定核准原告回國投資，原告之配偶子女均「久居美國之住所」。經濟部核准為被投資公司「董事」及「經理人」，「被告顯未體察」現行之法律規定與證據實情，逕以「原告於國內設有戶籍及八十六年及八十七年經常居住國內，推論原告為中華民國居住之個人，認無促進產業升級條例第十一條第二項之適用」，即屬違法。
２、本案爭議關鍵為經濟部核准原告依「華投條例」回國投資萬海公司取得股利適用「產升條例之租稅優惠事件」，其爭議之保障範圍、標的、對象與優先適用順序，均已符合上述兩項特別法明文各項規定，已檢據為證。所得稅法係該特別法產升條例第二條列指之「其他法律」範圍內者，「允在排除之列」，自應優先適用特別法產升條例與華投條例，始稱適法。
㈤、被告處分與答辯中迄未依法律規定舉證說明原告之非中華民國境內居住個人華僑身份之證據與理由。
１、「原告夫婦及子女」均為美國公民，且子女尚幼為在學年齡就讀美國當地學校，美國與台灣距離遙遠，女性出嫁，非獨原告，事實上，皆以夫婦子女家庭所在為住所，茲檢呈「子女出生證明書」內有載明父母姓名，其父名即原告配偶夫婿姓名。依民法第二十條規定「依一定之事實，足認為以久居之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地，一人同時不得有兩住所」，同法第廿四條「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所」，戶籍登記雖為認定住所之參考資料，但「法律迄未規定為惟一認定」之標準，「原告與夫婿子女皆久住美國為足認事實」，為響應政府號召華僑回國投資發展經濟，並奉經濟部依華僑投資條例與促進產業升級條例規定核准原告以非中華民國境內居住個人身份「獨自」回國投資並呈准以「董事、經理人身份經管被投資事業而留居台灣」，「居留期間不受一八三天之限制」，「配偶子女皆未隨行」獨身在台經商。
２、被告以原告於其國內父母處仍列有出生戶籍，為便宜行事，即臆測推論原告國內有住所據以課稅，經查我國法律迄無限制公民不准具有雙重國籍與我國公民經商世界各地均須攜眷偕行設定住所之規定，被告處分顯屬率斷，自與前述民法規定有違。復查所得稅法就何謂「住所」，並無明文規定，應適用民法有關住所之規定。戶籍登記雖為認定住所之參考事實之一，惟不是唯一之標準，行政法院七十一年度判字第二三二號及八十七年判字第四二七號，無行為能力人及限制行為能力人，依民法總則第二十一條自應以其法定代理人之住所為住所之判決意旨，足資參照。被告以原告於國內設有戶籍，即「推論原告於國內有住所」，自非適法。
㈥、訴訟代理人勝訴之司法院解釋案情類同案件之解釋文：
１、非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例（下稱華投條例）或外國人投資條例核准在中華民國境內投資並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，即有促進產業升級條例（下稱產升條例）第十一條第一項之適用，按所定稅率就源扣繳，不適用所得稅法結算申報之規定，「此觀促進產業升級條例第十一條第二項之規定甚明」。．．．「添加法律所無之限制」，有違憲法所定租稅法律主義之本旨，應不予適用。為司法院釋字第四一三號解釋明確規範。
⑴、復查系案被告處分明顯「添加迄無法律規定」以「戶籍登記認定非中華民國境內
居住個人美籍華僑在境內住所」，更以「非屬爭訟年度（系爭為八十七年度，處分以八十四、八十五年度）計算國內居留超過一八三天之限制條件，作為否准原告「八十七年度」以非中華民國境內居住個人華僑身份奉准回國投資萬海航運股份有限公司股利，按給付額扣繳百分之二十稅款，不適用所得稅法結算申報之處分依據」等，均為特別法之「華投條例與產升條例所無之限制」，顯與前述司法院解釋有違。
⑵、本系爭案與司法院第四一三號解釋案情相同之處：爭訟當事人同為具有外國籍，
本案原告為「美國籍」，司法院四一三號者為「香港籍」。四一三號解釋與系爭案件之爭訟標的同為「經濟部核准非中華民國境內居住個人外國籍華僑回國投資股利就源扣繳二十％後不適用所得稅結算申報」規定。「爭議法律條文，同為被告（北市國稅局）不准適用產升條例分離課稅免申報綜所稅申報案件。爭議法律條件同為產升條例第十一條（關於回國投資股利按所定稅率就源扣繳不適用所得稅法結算申報，該解釋文中明示該條例「規定甚明」文字，足堪為證）。民法第
二十、二十四條、所得稅法第七條與華投條例等」。
⑶、境內久居住所之居留天數與「境內商行為居留之天數」，兩者以攜眷隨行久居事
實極易區分：商行為居所多不攜配偶子女隨行，久居住所則必與眷屬同住？此為一般常識。惟查產升條例第十一條以經理人身份允許境內居留超過一八三天係以商行為為出發點，被告將該純商行為法律允許居留天數視同久居境內住所家庭生活經常居留之天數，不但與產升條例規定法意衝突，亦無法律文字依據，且產升條例第十一條明文規定居留境內天數證明文件（被投資公司董、監事、經理人身份）限制條件與計算方法（報經濟部核准有案始可），一般家庭久居住所則無此規定，且產升條例為特別法，依法有優先適用之規定，司法院四一三號解釋文中已採用並頒行應具法律效力。
⑷、商人之營商行為居所並非家庭久居住所，被告答辯理由中「推定住所主張」係「
添加法律無規定之課稅限制條件」，明顯違法：原告職業為商，經商以營利為目的，商行為居所之決定因素為「營利之商行為」，「商行為之投資」、「監管投資事業」、「開設銀行帳戶」、「便於起居兼投資於投資地之自有房屋」等，在商行為中，開源節流乃理財必需之正常事，與家人共同生活久居之住所，完全為兩回事，家庭與經商不在同一地點者，比比皆是，不勝枚舉，兩者不同之理由亦不言可諭，以經商之經濟中心與投資購買房屋推論而為家庭生活久居住所，兩者並無必然關係，原告購買台北市○○路○○○巷○○號之房屋，系因工作需要與投資性之行為，原告嗣於八十九年又因工作關係而遷出，不住該址，遷至台北縣八里鄉訊塘村廈竹圍三號，檢附遷移證明為證，被告答辯理由既非事實，尤以指謂「原告永久住所」於此，法與理均難謂有據。住所者，一般均為夫婦子女共同生活久居之處與經濟中心之營商居所、環境與設備條件等均有極大差異，被告逕為無法律規定之臆測推定住所。
㈦、被告處分與答辯內未舉證說明於系案經濟部投資審議會中事前同意租稅優惠、事後悔諾於被告處分，前後矛盾行為，法所不許：
⑴、被告為系案經濟部投資審議會之一員，該審議會均有會議紀錄檔卷可查，被告依
法先後握有七次機會於審議會上據其主張之所得稅法闡述反對租稅優惠意見，否准回國投資。果如被告主張原告非中華民國境內居住個人華僑資格不合而否准投資，則政府與原告兩皆無損，不此之為，「背信於核准」並俟「原告據核准公文之七筆鉅額投資金額」後，始否准租稅優惠，既坦承本投資案適法於前，又不依法執行租稅優惠於後，反以高稅率課稅之矛盾畢現，難謂適法。
⑵、被告處分與答辯未說明其處分與經濟部處分不同之法律依據（特別法、普通法）
與理由：經濟部與被告同為中央機關，依照同一特別法與所得稅法，同時參與通過審議本系爭投資案，迨本案課稅發生，被告堅決指稱普通法所得稅法規定排除特別法之產升條例、華投條例之處分為適法，明確顯示歸責事由—為經濟部核准執行產升條例與華投條例核准系案非中華民國境內居住個人華僑回國投資享受租稅優惠為違法，惟被告亦為參與通過本投資案之會議者，依法「同應有責」。
⑶、違反特別法主管機關審議權與解釋權之規定：產升條例第十一條第一項「非中華
民國居住之個人，依華僑回國投資條例申請投資經核准者」，其取得我國境內被投資公司之股利，扣繳百分之二十，「不適用所得稅法結算申報之規定」，華僑回國投資條例第六條規定「本條例之主管機關為經濟部」非屬被告。依法系案華僑回國投資者之審議與核准權單位為經濟部之投資審議委員會，由上規定，華投條例主管機關與申請投資審議機關均同為「經濟部」。故依照產升條例第十一條第一項規定「非中華民國境內居住之個人，依華投條例申請投資者，其「審議與核准機關」應均同為「經濟部」，基此，經濟部對華僑申請投資案「首先審查者為「非中華民國境內居住之個人華僑身份是否符合現行法律規定，「次審查者」，為該華僑投資金額．．．等其他條件是否符合華投條例、產升條例，兩者均完全符合規定始予核准，可見核准該投資案租稅優惠之兩項條件審議與核准權均在經濟部。
⑷、查遍現行法律中迄無規定—經濟部僅能審議華投條例規定部份，亦未規定不能就
「非中華民國境內居住之個人華僑身份之審議」，更「無規定經濟部核准系案非中華民國境內居住個人投資後再由被告擁有對投資者審議與處分權」之理，故「被告於經濟部核准系案並據以扣繳稅款及函准備查後」，主張其有就「非中華民國境內居住個人身份之審議決定權與另為處分權」，再就所得稅法第七條『添加限制課稅條件之法律文字與解釋權』，「所得稅法中迄無規定授權被告對該稅法有加添限制條件與解釋權之文字」。被告處分擅自推翻經濟部先前核准原告之系爭案件，明顯於法無據。
㈧、被告顯未深入瞭解華僑條例與產升條例之立法原則精神：經查華投條例與產升條例之文字規定與法意，「著重」在「非中華民國境內居住個人華僑身份」而申請「核准投資」與「實際參與經營者之事實」為就源扣繳分離課稅納稅優惠之三大重要條件，「迄未規定核准投資時」是否為「中華民國之公民」及「回國投資之非中華民國境內居住個人華僑在投資前在中國境內設有住所」與「境內居留日數」為其異於就源扣繳分離課稅之限制條件，產升條例與華投條例於立法時早已考慮及此，所得稅法、華投條例與產升條例分別明確規定，況「華僑」係源自中華民國公民而來，投資境內居留，並非重點，關鍵在「回國投資之事實」，確有「投資事實」即應給予產升條例租稅優惠之鼓勵，故本案原處分「增設法律所無之限制課稅條件」為「投資前」之年度「無」經常居住境內者始能適用就源扣繳分離課稅之條件，擅增違反立法意旨之限制課稅嚴苛條件，「於法無據」，顯係於「法律規定外」擅自添加之限制條件，自有牴觸華投條例第一條、「特別法產升條例第二條、第十一條」、「所得稅第七條第三項」、「各類所得扣繳率標準」、憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」、中央法規標準法第五條規定「關於人民權利義務事項應以法律定之」與「大法官會議釋字第四一三號解釋」之規定。
㈨、課征稅捐僅能就源自法律規定之稽征權範圍內為之，逾越即屬違法：政府各行政機關依法均應嚴守法律規定而受約束。藉資養成人民對法律與政府之信賴感，故「各稅務機關源自法律規定之稽征權」亦「僅能於法律規定範圍內依法課稅」，自不得捨棄「所得稅法第七條第三項」、「特別法華投條例與產升條例」中對華僑投資人營利所得適用就源扣繳分離課稅之納稅優惠規定，更不得假稽征權之便「增設法律無規定之限制條件」之違法行為，取銷核准之租稅優惠而圖利國庫。綜上結論：原告取有非中華民國境內居住個人之華僑身份之「美國護照」、我國外交部駐外單位之「僑居證明」與經濟部之「核准回國投資」與擔任被投資公司之「董事」「經理人」之公文書，被告轄屬稽征所核准使用財政部規定格式之「外僑扣繳稅款憑單」之扣繳稅款且該「二十％扣繳稅款已為被告解入國庫」等最具公信力之公文書，足可證明，原告偕同結婚之夫婿子女居美時間先後二十七年遠較居住我國境內者為長，依民法久居住所之規定應以美國住所為住所。分有特別法、產升條例、華投條例與所得稅法，民法住所之規定可據，被告脫法片面之詞，強以八十七年課稅年度之以前年度（八十四、八十五）境內居留天數及出生戶籍登記地址作為否准八十七年度租稅優惠之依據，查無法律依據。
二、被告主張之理由：
㈠、惟有在中華民國無住所之非中華民國境內居住之個人，方有適用行為時促進產業升級條例第十一條（行為時，下同）第二項租稅優惠之規定：
１、按個人所得之納稅手續，係以納稅義務人辦理結算申報為原則，而對於非中華民國境內居住之個人，因事實上無從辦理申報，故採就源扣繳方式，一次扣繳竣事，以昭簡便，此乃個人綜合所得稅申納之基本架構。而行為時促進產業升級條例第十一條第一項之規定，其立法旨意，係對於非中華民國境內居住之個人，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內公司所分配之股利或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按較優惠之百分之二十定率扣繳所得稅，排除各類所得扣繳率標準所規定之百分之三十五扣繳率之適用。而同條第二項規定，則將因經營或管理其投資事業需要，於中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天者，視為非中華民國境內居住之個人，仍適用就源扣繳規定，不適用結算申報之規定。是以行為時促進產業升級條例第十一條之規定，所得人除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為「非中華民國境內居住之個人」，所配發之股利始有百分之二十就源扣繳，免依所得稅法辦理結算申報之適用。
２、又「中華民國境內居住之個人」乙詞，依所得稅法第七條第二項規定有二，其一為在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者；其二為在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者；稱「非中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第七條第三項規定，則指前述規定以外之個人。依此，是否為中華民國境內居住之個人，顯均與該個人在中華民國境內是否有「住所」至有關係。而決定住所之標準，按民法第二十條︰「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」故認定住所需有二項要件︰（一）久住的意思應「依一定事實」探求並認定之，此乃主觀的要件。所謂「一定事實」，包括戶籍登記、居住情形、家屬概況及在當地工作等事實，尤以戶籍登記資料為主要依據。（二）居住的事實此乃客觀的要件。居住於一定的地域並不以毫無間斷，從未離開為必要。而是否經常居住，應用於稽徵實務上，係按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，非以原告填列資料之地址以為判斷，原告所稱被告僅依其設籍之事實即以認定其為境內居住之個人乙節，純屬誤解。
㈡、原告雖具雙重國籍，惟依中華民國法律規定，其確為所得稅法第七條第二項第一款所定之中華民國境內居住之個人，其亦享有僅中華民國公民所能享有之所有利益，卻執以其雙重國籍之身分辯稱其非中華民國之境內居住之個人，顯有矛盾：
１、經查本件原告原設戶籍於自有之台北市○○區○○里○鄰○○○路○○○號，自八十七年六月二十日改設籍於亦為原告自有之台北市○○區○○里○○鄰○○路○○○巷○○號，復於八十九年六月十九日改設籍於台北縣八里鄉訊塘村竹圍三號，即原告在中華民國境內設有戶籍；又原告雖赴美就學乃至就業，僑居美國期間返國亦無間斷，且其自八十二年度起至八十八年度，居留在中華民國境內之天數，已分別達二八五天、三三七天、三三一天、三○二天、三○八天、三一三天及三○二天（如附入境明細表及查調資料），其生活重心早已根植於中華民國境內；另依原告於自七十八年迄今即於國內投資不斷，並於金融機構開戶之情形，顯見其經濟重心亦在中華民國境內，此有原告自行申報其因此取得各投資公司之營利所得及金融機構之利息所得可稽。是本件原告在中華民國境內確設有住所，且經常居住在中華民國境內，原告即為「中華民國境內居住之個人」。根據前述說明，原告既為中華民國境內居住之個人，其中華民國來源之所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，其取得萬海公司之股利所得二三、八○七、八一二元，即無行為時促進產業升級條例第十一條第一項規定之適用；又本件原告雖於八十六年十月九日經萬海公司選任為經理人之前，既已為中華民國境內居住之個人，難謂為因經營或管理投資該公司需要，而成為中華民國境內居住之個人，是以原告亦無行為時促進產業升級條例第十一條第二項規定之適用。
２、按「結婚，應有公開儀式及二人以上之證人。經依戶籍法為結婚之登記者，推定其已結婚。」為民法第一千零八十二條所明定，原告雖提示其所謂婚姻生活之數幀照片及出生證明以為其在美國婚姻之證明，惟並未提示任何可資證明其婚姻成立之有效證明文件，例如經過我國駐外使節或辦事處認證之文件。再查其於本國戶籍亦未有任何婚姻之登記，無法推定其已結婚，是原告自亦無法要求依民法第一千零二條之規定，妻以夫之住所為住所，而推定原告之住所設定於美國。退一步言，縱原告所言為真，依大法官釋字第四五二號解釋，人民有居住之自由，乃指人民有選擇其住所之自主權。住所乃決定各項法律效力之中心地。鑑諸現今教育普及，男女接受教育之機會均等，就業情況改變，男女從事各種行業之機會幾無軒輊，而夫妻各自就業之處所，未必相同，則依修正前民法第一千零二條前段規定，他方配偶即須以其一方設定之住所為住所，未能兼顧他方選擇住所之權利及具體個案之特殊情況，與憲法上平等及比例原則未符，是民法第一千零二條亦於八十七年六月十七日修正為「夫妻之住所，由雙方共同協議之；未為協議或協議不成時得聲請法院定之。法院為前項裁定前以夫妻共同戶籍地推定為其住所。」，本件原告及被告均為中華民國之國民及機關自應受本國法律之約束，原告縱如其所言，已遠嫁美國，其配偶並未在中華民國設有戶籍，且配偶間只能有單一住所，不得各設住所，則配偶之一方在國內有住所，為中華民國之納稅義務人時，他方縱居住國外，其亦無成為「非中華民國境內居住之個人」之可能，即應推定原告之戶籍為其住所。
㈢、被告所為核課稅捐之處分係行政機關基於其行政職權所為之適法處分，並未逾越法律規定：
１、原告主張本件稅捐核課之處分違反華僑回國投資條例第十六條規定乙節，惟查華僑回國投資條例第十六條規定，乃在於排除公司法關於國內住所及出資額之限制，旨在於公司成立是否合於公司法規定之問題，與投資人之所得核課無涉，則本件之核課並無違反該法條之虞；另綜觀華僑回國投資條例規定，僅就華僑回國投資之積極條件、消極條件及資金之進出所為規範，至於投資人所得課稅之規定，則另規範於行為時促進產業升級條例，其主管機關則為財政部，按人民有依法律納稅之義務為憲法第十九條所明定，此為租稅法律主義之明示，是被告原核依據促進產業升級條例第十一條規定，核認原告不符該法條所定須為非中華民國居住者之適用要件，係稽徵機關依據法令規定所為適法之處分，原告所稱被告此一處分係逾越法律規定「投資者身分審議權」與「法律解釋權」之侵權行為，顯係誤解。
２、又經濟部所審之華僑投資案件，僅須就華僑之身分、投資之資金及投資事業等事項做為核准其投資與否之依據，並未就該華僑將來如有源自其投資事業所得之盈餘，如何課稅或如何審核有所規定，因租稅並非經濟部之主管業務，其自不可能有此一逾越行政職權之作為，原告執稱其課稅身分之審核權已為經濟部所審核等節，顯係誤解我國行政職權之劃分。
㈣、本件之爭點、適用法律及構成要件皆與大法官會議釋字第四一三號解釋有異，難以援比適用。原告執稱本件應適用大法官會議釋字第四一三號解釋，惟前述大法官解釋係就中華民國境內居住之個人彭○○君（夫）之非中華民國居住者配偶（妻）之就源扣繳所得，應否依所得稅法第十五條之規定合併申報課稅之規定，就行政法院六十三年判字第六七三號判例：所得稅法第二條第二項及獎勵投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之（一）所稱就源扣繳，係指非中華民國境內居住之個人，且無配偶居住國內之情形而言。若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併「申報課稅」，增列無配偶居住國內之情形，添加法律所無之限制，有違憲法所定租稅法律主義之本旨，應不予適用，所為之解釋，與本件係本人之所得，得否適用行為時促進產業升級條例第十一條之租稅優惠，其爭點、適用法律及構成要件皆有不同，自難援比適用，原告所稱實無足採。又該件之申請解釋人彭○○君本人亦有依華僑投資條例回國投資事業取得之盈餘，因其個人身分已從非中華民國之居住者，變更為中華民國之居住者，其自原經依華僑回國投資條例核准投資之事業所取得之盈餘，即無原獎勵投資條例第十六條及第十七條（即行為時促進產業升級條例第十一條）規定之適用，應改依有關中華民國境內居住之個人之規定，申報課徵綜合所得稅，此有財政部八十年七月三日台財稅第000000000號函（如附件）可資為憑，是實務上見解，亦以非中華民國境內居住之個人，方有適用行為時促進產業升級條例第十一條租稅優惠之規定。
㈤、個人綜合所得稅之申報繳納義務與扣繳義務人之扣繳義務並不相同，不能以扣繳義務人之錯誤而免除或變更納稅義務人申報繳納之義務。納稅義務人之申報繳納義務，與扣繳義務人之扣繳義務尚不相同，亦不能混為一談，更不能以扣繳義務人之錯誤而免除或變更納稅義務人申報繳納之義務，原告以萬海公司之扣繳義務人填發之扣繳憑單，執為本件系爭股利所得得以就源扣繳，免併入結算申報之主張，要無足採。
理由
一、行為時促進產業升級條例第十一條（現行法第十三條）第一項規定：「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。」同條第二項規定：「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」
二、「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第七條第二項、第三項及第四項、第十四條第一項第一類及第七十一條第一項所明定。
三、原告八十七年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額二九、九○九、五一四元，雖已將系爭萬海公司分配之股利所得二三、八○七、八一二元列入申報，惟於計算稅額時，並未合併計算，被告乃依行為時所得稅法第二條、第七條、第十四條及第七十一條規定，併課原告當年度之所得，並核定綜合所得總額為二
九、九一○、五三五元，淨額為二八、四六三、九三五元，應補稅額為四、八○
四、○一二元。原告不服，主張其取自萬海公司營利所得二三、八○七、八一二元，應合於行為時促進產業升級條例第十一條規定，扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報為由，申請復查，嗣經被告以八十九年七月七日財北國稅法字第八九○二五一二七號復查決定駁回復查申請等情，有原告八十七年度綜合所得稅結算申報、被告核定通知書及復查決定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：原告既係經投審會依華僑回國投資條例之規定核准回國投資亞太儲運公司，則縱原告於八十七年度居留中華民國之期間逾一百八十三天，依促進產業升級條例第十三條之規定，其自萬海公司所分配之股利，仍應就源扣繳，不適用所得稅法結算申報之規定云云，是本件所應審究者，厥為原告之投資萬海公司股利所得是否得適用行為時促進產業升級條例第十一條之規定？
四、本院判斷如下：
㈠、按行為時促進產業升級條例第十一條（現行法第十三條）第一項雖然規定：「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。」同條第二項規定：「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」此行為時促進產業升級條例第十一條第一項之規定，其立法旨意，係對於非中華民國境內居住之個人，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內公司所分配之股利或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按較優惠之百分之二十定率扣繳所得稅。而同條第二項規定，則將因經營或管理其投資事業需要，於中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天者，視為非中華民國境內居住之個人，仍適用就源扣繳規定，不適用結算申報之規定。是以行為時促進產業升級條例第十一條之規定，所得人除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為「非中華民國境內居住之個人」，所配發之股利，始有百分之二十就源扣繳，免依所得稅法辦理結算申報之適用。
㈡、是依上開法條之規定，全年住居國內合計超過一百八十三天，取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，仍得由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定者，必須具備下列三條件：㈠所得人必須係非中華民國境內居住之個人。㈡係依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資者。㈢因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內居住超過一百八十三天。查上開條文所稱「非中華民國境內居住之個人」其意為何？促進產業升級條例並未規定，依該條例第二條規定：「‧‧‧本條例未規定者，適用其他有關法律之規定‧‧‧」。而本件爭議涉及個人在中華民國境內取得之所得，如何繳納綜合所得稅，自應依所得稅法之規定解釋，按所得稅法第七條第二項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人指左列兩種：『在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。』」同條第三項規定：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」是依上開規定，稱非中華民國境內居住之個人，必須係在中華民國境內無住所，且於一課稅年度內在中華民國境內居留合計未滿一百八十三天者而言。原告謂促進產業升級條例係屬特別法應優先適用該法，不得適用所得稅法云云，應屬誤解法律。
㈢、經查本件原告原設戶籍於自有之台北市○○區○○里○鄰○○○路○○○號，自八十七年六月二十日改設籍於亦為原告自有之台北市○○區○○里○○鄰○○路○○○巷○○號，復於八十九年六月十九日改設籍於台北縣八里鄉訊塘村竹圍三號，即原告在中華民國境內設有戶籍，以上均戶籍謄本在卷可查，而依內政部警政署入出境管理局函送原告八十七年度入出境紀錄記載，原告於八十六年度，合計在中華民國境內居留二百六十二日，此有內政部警政署入出境管理局八十八年六月十一日（八八）境信雲字第四○八五二號函附在原處分卷可按，原告一年住居國內長達二百六十二日，足徵原告設籍地址，有久住該址並以之為住所之意思，自屬所得稅法第七條第二項第一款所稱「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之人」，而非同條第三項所稱「非在中華民國境內居住之個人」，依上說明，原告即不屬行為時促進產業升級條例第十一條所定之「非在中華民國境內居住之個人」，與該條所定要件不合，不適用該條之規定。
㈣、原告又主張本件稅捐核課之處分違反華僑回國投資條例第十六條規定云云，按華僑回國投資條例第十六條係規定：「投資事業依公司法組設公司者，投資人不受同法第九十八條第一項、第一百零八條第二項、第一百二十八條第一項、第二百零八條第五項、第二百十六條第一項關於國內住所及出資額之限制。」係指公司法原規定各種公司之負責人均應在國內設有住所，而依華僑回國投資條例回國投資者，不以在國內設有住所為限，乃在於排除公司法關於國內住所及出資額之限制，旨在於公司成立是否合於公司法規定之問題，並非指依華僑回國投資條例回國投資者，不論在國內有無住所均不須將其在投資事業之營利所得報繳所得稅，此觀該條之規定即明，與投資人之所得核課無涉，原告上開主張，顯係誤解。
㈤、又原告固有雙重國籍，而經濟部所審核之華僑投資案件，僅須就華僑之身分、投資之資金及投資事業等事項做為核准其投資與否之依據，並未就該華僑將來如有源自其投資事業所得之盈餘，如何課稅或如何審核有所規定，因租稅並非經濟部之主管業務，其自不可能就租稅事項作有權之解釋，原告主張其課稅身分之審核權已為經濟部所審核等節，亦屬誤解。
㈥、原告另主張：本件應適用司法院釋字第四一三號解釋云云，惟查司法院釋字第四一三號解釋係針對中華民國境內居住之個人（夫），其配偶未在中華民國居住，而有就源扣繳所得者，應否依所得稅法第十五條之規定合併申報課稅之問題，就行政法院六十三年判字第六七三號判例所謂「若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅」意旨，認增列無配偶居住國內之情形，增加法律所無之限制，有違憲法所定租稅法律主義之本旨，應不予適用，所為之解釋，與本件係本人之所得，得否適用行為時促進產業升級條例第十一條之租稅優惠，其爭點、適用法律及構成要件皆有不同，自難援比適用，原告所稱實無足採。況司法院釋字第四一三號解釋文開宗明義即指出必須「非中華民國境內居住之個人，始有獎勵投資條例（現已失效）第十六條第一項第一款及促進產業升級條例第十一條第一項之適用」，原告之主張，顯不足採。
㈦、原告雖提示其所謂婚姻生活之數幀照片及出生證明以為其在美國婚姻之證明，惟並未提示任何可資證明其婚姻成立之有效證明文件，例如經過我國駐外使節或辦事處認證之文件。再查原告於我國戶籍亦未有任何婚姻之登記，無法推定其已結婚，是本件自無從再認定原告是否有推定原告之住所設定於美國之必要，附此說明。
四、從而，被告依首揭規定，併課原告八十七年度之所得，並核定綜合所得總額為二
九、九一○、五三五元，淨額為二八、四六三、九三五元，應補稅額為四、八○
四、○一二元。，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年七月五日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年七月五日
書記官黃明和