裁判字號：最高行政法院96年判字第10號判決
裁判日期：民國96年01月11日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
96年度判字第00010號上訴人甲○○○被上訴人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年7月14日高雄高等行政法院93年度訴字第484號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）80年9月間取得坐落高雄縣○○鄉○○○段342之2地號農業用地（下稱系爭土地），並經依法免徵土地增值稅在案。嗣被上訴人於87年7月31日會同高雄縣政府農業局、地政機關前往系爭土地會勘，發現系爭土地大部分遭堆置建築廢棄物，乃以系爭土地非依法令變更為非農業用地使用，不繼續耕作，依據處分時土地稅法第55條之2規定，以87年9月14日87高縣稅法字第105766號處分書（下稱原處分）處以原免徵土地增值稅額395萬1,447元之2倍罰鍰計790萬2,800元（計至百元止）。該處分書已於88年1月10日經被上訴人依法公示送達，並因上訴人未於稅捐稽徵法第35條規定之法定期限內申請復查而告確定。嗣上訴人向被上訴人請求確認原處分無效，經被上訴人以93年5月11日高縣稅法字第0930032705號函復不予允許，上訴人遂向原審法院提起確認原處分無效訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人在原審主張略以：被上訴人認定堆置建築廢棄物地點，是否為系爭土地，並無會同地政機關「測量」，僅以「會勘」認定，且被上訴人當初前往系爭土地會勘時，並未通知上訴人至現場參與會勘，另系爭土地於遭查獲時，正好是臺灣高雄地方法院拍賣系爭土地之時間，則不論是法院拍賣之公告或債權人臺灣土地銀行87年4月29日之陳報狀皆記載系爭土地確有種植荔枝等農作物，並非全部面積堆滿建築廢棄物，且拍賣進行中之標的物，攸關債權人及承買人權益，是系爭土地若有堆置建築廢棄物，債權人及承買人必會有所反應；故被上訴人於同一時間對系爭土地作全部堆滿建築廢棄物之認定，於法不合。綜上，原處分具有重大瑕疵，依行政程序法第111條第7款規定為無效之行政處分。為此，訴請確認原處分無效等語。
三、被上訴人則以：原處分並無行政程序法第111條各款情形，且會勘地點亦經農業及地政機關共同會勘認定。又系爭土地於86年11月遭法院查封，此與87年7月被上訴人實地勘查，兩者相距8、9個月，落差甚大，且被上訴人會同地政及農業機關再次勘查時，系爭土地確實堆置建築廢棄物，是被上訴人依據行為時土地稅法第55條之2規定處以上訴人原免徵稅額2倍罰鍰，洵無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果略以：（一）系爭土地既經高雄縣政府農業局（水土保持課）提報有盗採砂石在先，復經被上訴人會同高雄縣政府農業局人員及高雄縣仁武地政事務所測量員前往現場會勘於後，則系爭土地殊不問其遭人盜採砂石，抑或於土地上有堆置建築廢棄物之情形，其有未依法繼續耕作，應可確信。究不能以系爭土地先後經農業局之水土保持局及農務課認定系爭土地違規之情形不同，即推論被上訴人與高雄縣政府農業局人員等所會勘之土地，顯然不是上訴人所有之土地，是上訴人指摘被上訴人之原處分有明顯之重大瑕疵，應屬無效云云，要不可採。（二）被上訴人於87年7月31日前往系爭土地會勘時，雖未實地測量系爭土地所在位置，然系爭土地面積為5,653平方公尺，佔地範圍廣大，其到場指界之測量員 鍾西鳳 既亦指出系爭土地於渠等會勘時，其上有堆置廢棄物，並據高雄縣農業局人員判定系爭土地非作農業使用，則被上訴人據此而認定系爭土地非依法令變更為非農業用地使用，不繼續耕作，乃依據行為時土地稅法第55條之2規定，對上訴人處以罰鍰，自難指其有明顯重大之瑕疵，而為無效之行政處分。（三）系爭土地縱於86年11月間被法院查封時有種植荔枝樹，然此亦無法確保系爭土地於被上訴人前往會勘（87年7月31日）前，無遭人堆置廢棄物之可能。從而，在無具體事證可資證明被上訴人會勘地點確屬錯誤之情形下，被上訴人依其會勘結果，以系爭土地有堆置建築廢棄物而裁處原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，是項處分尚不符合行政程序法第111條第7款具有重大明顯瑕疵之要件，自難謂該處分無效等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、本件上訴意旨略謂：（一）系爭土地因上訴人未積極管理而遭政府機關不法侵害設置垃圾掩埋場，亦遭人傾倒建築廢棄物、盜採砂石等，然上開情形皆非上訴人為有變更非農業上使用之利益，而以自己行為為非法使用之事實，是被上訴人應證明真正行為人與上訴人間有意思聯絡或得上訴人之授權，且亦應證明上訴人有「非依法令變更為非農業用地使用」之行為，始得依處分時土地稅法第55條之2規定處罰上訴人。而原判決亦肯認系爭土地「不無遭人堆置廢棄物之可能」，且於呈卷文件中亦有盜採砂石之真正行為人，足證上訴人乃受不可抗力因素而受侵害，惟原判決未究本件之真正法律關聯性，而駁回上訴人之訴，實有判決適用法則不當之違法。（二）又系爭土地經處分遭挖掘面積約5,082平方公尺，然被上訴人又勘查其上有遭堆置廢棄物，則堆置廢棄物之位置及面積為何？並被上訴人踐行測量非作為農業使用之土地面積，為其依法裁罰前之必要行政程序，蓋非如此無法得知上訴人不繼續耕作之土地面積是否已達原免徵土地增值稅土地面積之5分之1，是被上訴人之便宜行事違反法律優位及比例原則；惟原審判決卻僅以「系爭土地面積為5,653平方公尺，佔地範圍廣大，其到場指界之測量員鍾西鳳既亦指出系爭土地於渠等會勘時，其上面有堆置廢棄物．．．。」等語，認定系爭土地有為「非農業使用」之事實，然此心證事實，無法作為上訴人究係應處系爭巨額罰鍰，或應為土地稅法第55條之2第2項以實際違法面積計算罰鍰之心證，是原判決有適用法規不當、判決不備理由及有應調查證據而不調查之違法云云，故訴請廢棄原判決，確認原處分無效。
六、本院查：
（一）按「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之5分之1，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以1次為限。」為本件處分時即89年1月26日修正施行前土地稅法第55條之2所明定。又行政訴訟法第6條固規定有確認行政處分無效之訴訟類型；然有瑕疵之行政處分，尚有無效行政處分及得撤銷行政處分之分；所謂無效之行政處分，行政程序法第111條定有規範；而基於法律秩序安定之保障，上述行政程序法第111條第7款所稱：「重大明顯瑕疵」，應係指該瑕疵為一般人所一望即知者；而非以當事人之主觀見解決定之。故縱行政處分係屬違法，然若該瑕疵並非一般人所得一望即知，則其即非屬行政程序法第111條第7款所稱有重大明顯瑕疵之無效行政處分。
（二）經查：本件系爭土地原係屬上訴人所有，並於上訴人取得時為免徵土地增值稅之農業用地；嗣因經被上訴人於87年7月間查獲有堆置廢棄物之非依法令變更為非農業用地使用情事，乃依處分時土地稅法第55條之2規定，為處以原免徵土地增值稅額2倍罰鍰之處分等情，為原審所確定之事實。而觀上訴人在原審關於原處分有行政程序法第111條第7款無效事由之主張，無非以被上訴人所稱非供農業使用之情況，並非位於系爭土地，且縱系爭土地有非供農業使用情事，該情形亦非上訴人所造成，並被上訴人未測量系爭土地上非供農業使用面積是否已逾原免徵土地增值稅土地面積之5分之1，即率以全部土地面積核算本件罰鍰金額等語為其論據。惟查，本件被上訴人既因認系爭土地於上訴人取得時為免徵土地增值稅之農業用地，卻於87年間遭查獲有堆置廢棄物情事，乃對上訴人為本件處以原免徵土地增值稅額2倍罰鍰之處分，則依此處分內容，並揆諸前述處分時土地稅法第55條之2規定，原處分自非全然無據；至上訴人所指摘者，即系爭土地是否確有被上訴人所稱非依法令變更為非農業用地使用情事，或該情事之造成是否可歸責於上訴人，抑或應處罰鍰之金額（違章面積是否逾5分之1即影響應處罰鍰之金額）等關於原處分瑕疵之主張，縱認屬實，然自前述原處分之內容觀之，其實非一般人所得一望即知之重大明顯瑕疵，故依上開所述，原審認原處分並非無效之行政處分，即無不合。至上訴意旨關於原判決有適用法規不當、不備理由及應調查證據而不調查等違法之指摘，因均是針對上訴人所主張上述事由之實體事項為爭執，然因該等事由縱認屬實，亦因其非屬原處分所得一望即知之重大明顯瑕疵，即屬原處分應否撤銷而非無效之事由，故上訴意旨據以指摘原判決違法，自無可採。又本件原處分既已經原審認定因上訴人未提起行政救濟而於88年間已告確定，故原審未依行政訴訟法第6條第5項規定將本件裁定移送訴願管轄機關，即無不合，併予指明。
（三）綜上所述，本件原審駁回上訴人在原審請求確認原處分為無效之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月11日
第二庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年1月11日
書記官張雅琴