裁判字號：最高行政法院96年判字第26號判決
裁判日期：民國96年01月11日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00026號上訴人甲○○
送達代收人 蔡卯生 116號7樓被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月13日臺北高等行政法院93年度訴字第02819號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之配偶 林游素娥 係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，上訴人辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自新陸公司之營利所得新台幣（下同）13,810,200元，經被上訴人查獲，併課核定上訴人當年度綜合所得總額為16,047,368元，淨額為15,047,368元，並按其短漏稅額5,028,925元，依法處罰鍰2,514,400元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。案經台北高等行政法院93年度訴字第2819號判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本稅部分：新陸公司設立之營業項目包括有觀光遊樂園公園等之開發，故原有購入土地擬作為遊樂園及相關之辦公大樓及員工宿舍之用，乃列為固定資產，依商業會計法第25條及行為時公司法第238條規定，出售該項固定資產之溢價收入應轉列資本公積。依財政部69年5月8日台財稅第33694號函所釋示，以資本公積增資後再減資部分屬「股票轉讓性質」，復依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋，該項增資股票「轉讓時」全部轉讓價格屬「證券交易所得」，依所得稅法第4條之1規定自79年1月1日起，停止課徵所得稅。故上訴人配偶林游素娥取得該項減資退回股款應屬停止課徵所得稅範圍。㈡罰鍰部分：上訴人之配偶林游素娥僅係新陸公司之股東，並非董事、監察人，亦非經理人，並未參與公司決策，自無從知悉前述土地交易增益轉列資本公積轉增資再減資退回股款之詳細狀況，況上訴人亦非新陸公司之股東，與配偶林游素娥係不同之個體，更無從得知上述情況轉折，實難謂有故意或過失，上訴人既能舉證並無過失，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自不應處罰。被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額5,171,196元，處以0.5倍罰鍰2,514,400元，顯有未合云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：新陸公司自出售系爭土地後即停止營業活動，而無營業收入，該公司為有助各股東規避各股東綜合所得稅，自行反面解釋財政部前開第000000000號函釋規定，竟以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，然該公司實質上既已結束營業，縱有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況前開函釋係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利事業所得申報課徵所得稅，其解釋意旨與新陸公司以前開增、減資程序，將該公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益「實質分配與各股東之年度」為課徵時點，故依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售前開土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利事業所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無不合。再依新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東，則上訴人之配偶林游素娥為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是上訴人之配偶既有取得系爭營利事業所得之事實而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠「證券交易所得」應與「財產交易所得」具有相同之內涵，亦即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。然新陸公司以減資之手段，收回公司股票，再將公司資金分配股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，並無「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，不符「交換」之定義，且新陸公司減資後收回之股票即行註銷，未再投入資本募集市場，與交易本質不符，況自證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人配偶因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。㈡本件新陸公司所謂「資本公積」之來源，係出售土地之溢價，因土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，是繳完土地增值稅之餘額即可全部充作「資本公積」，惟如新陸公司之「資本公積」來源係出售建物之溢價時，則該等溢價尚須併入該公司當年度之財產交易所得，並課徵營利事業所得稅，其餘額始屬「資本公積」，則此更可突顯所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。是上訴人就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，其一方面全面否認資本公積轉增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得，二者間顯自相矛盾。又所得實現時點之判斷，應以「配發股票時」抑「減資發放現金時」為準，目前司法實務上向採「減資發放現金時」之觀點，故仍認定本件上訴人之配偶系爭所得之實現時點為88年度現金收回增資股票時。㈢上訴人之配偶雖僅係新陸公司之股東，但新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項與第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，且應將股東會之議決事項作成議事錄並分發各股東，則上訴人之配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。上訴人之配偶既有取得系爭所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。又被上訴人機關核定之裁罰倍數並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分、復查與訴願決定並無違誤，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。本件上訴人之配偶林游素娥係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，上訴人辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自新陸公司之營利所得新台幣（下同）13,810,200元，經被上訴人查獲，併課核定上訴人當年度綜合所得總額為16,047,368元，淨額為15,047,368元，並按其短漏稅額5,028,925元，依法處罰鍰2,514,400元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意、過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。㈡當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅，逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。㈢綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月11日
第三庭審判長法官黃合文
法官梁松雄法官劉介中法官吳明鴻法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國96年1月12日
書記官蘇金全