臺北高等行政法院107年度訴字第476號判決

裁判字號：臺北高等行政法院107年訴字第476號判決

裁判日期：民國107年09月27日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第476號107年9月13日辯論終結原告瓦城泰統股份有限公司代表人 徐承義 （董事長）訴訟代理人 廖素娟 會計師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）訴訟代理人 呂淑華 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年2月23日台財法字第10713904320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告申報民國105年9月至10月份銷售額與營業稅額時，將其他營業人作廢之發票3紙〔其上記載銷售額共新臺幣（下同）55,352,553元，營業稅額2,767,628元〕，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，乃核定補徵營業稅額2,767,628元，並按所漏稅額2,767,628元處以0.5倍之罰鍰1,383,814元（即原處分）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，遭被告106年9月11日北區國稅法一字第1060013037號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠本件原告應符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規
定：此案財政部臺北國稅局大安分局係以106年1月11日財北國稅大安營業字第0000000000C號函通知遠冠股份有限公司（下稱遠冠公司），而原告係於106年2月9日自我檢核時即發現誤報進項稅額，並電話通報被告中和稽徵所此情事，並於5日內（106年2月14日上午）即已自行補繳誤報進項稅額本稅2,7元，並加計利息7,213元，共2,789,138元；原告於自動補繳後立即派員將「營業稅自動補報繳申請書」送件至被告中和稽徵所總收發，取得收件回條，截至原告補報繳前皆未收到國稅局發文詢問交叉異常之情事。縱使被告認定未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，惟相較完全不補繳稅款者，顯為較輕，國庫並無損失，原告亦未因而受有利益。
㈡加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項
第5款所稱「虛報進項稅額」之涵義，應係具故意之責任條件為要件，違章行為主觀上顯必須含有「故意虛偽申報」意圖存在；且依行政罰法第7條規定，非出於故意或過失者不予處罰：
⒈依稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第15
條第2項第2款、營業稅法第51條第1項第7款「其他有漏稅事實」，並搭配參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」第點規定之違章情形說明，本案漏稅金額2,767,628元，佔原告當期進項稅額18,389,557元之百分之15及銷項稅額26,524,251元之百分之10，惟由於發票之開立方式屬每月彙總開立發票，故僅DZ000000000筆發票之進項稅額2,476,015元就超過了稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第2款規定之免罰標準，若只以金額判斷裁罰有失偏頗。
⒉原告為誠實經營之公司，亦曾於105年度獲得財政部北區國稅局頒發「105年度開立統一發票績優營業人」殊榮。
原告如實登載帳務資料，才會有單筆如此大額發票，否則若想以此方法逃漏稅，應會將金額降至減免處罰標準第15條第2項第2款規定之免罰金額下分批開立發票，可知原告實非故意，況被告現均採電腦自動勾稽，原告若以此方法逃漏稅，不可能不被發現，原告顯無「故意虛偽申報」意圖存在。
㈢以本件交易性質而論，較接近財政部83年12月7日台財稅第
000000000號函（下稱83年12月7日函）釋所稱重複登錄之情形，本件應屬該函釋所稱登錄錯誤之狀況：
⒈原告目前採用電腦登打傳票同時輸入進項發票資料，若傳
票有相對應之進項資料則須點選刪除鍵才會將進項發票資料從系統中刪除；本案係原告帳務人員入帳後發現原取得之發票金額錯誤，將錯誤之傳票迴轉，惟帳務人員疏忽，未將錯誤傳票相對應之進項發票資料點選刪除鍵，後續至申報時程序與一般作業並無不同，將當期所有進項發票資料由系統轉出txt.檔上傳至營業稅申報關貿系統，導致已作廢發票申報進項稅額扣抵。
⒉原告帳務人員每期應輸入之進、銷項憑證數量均非常繁多
，本件由於發票之開立方式屬每月彙總開立發票，故僅DZ000000000筆發票之進項稅額2,476,015元就超過了減免處罰標準第15條第2項第2款規定之免罰標準，若以作業量來看，佔比極為微小。
⒊遠冠公司係因同一相同事件之發票金額開立錯誤，故將原
發票DM00000000、DM00000000及DM00000000統一發票3紙，未稅金額合計55,352,553元，稅額合計2,767,628元作廢，重新開立發票DM00000000、DM00000000及DM00000000統一發票3紙，未稅金額合計137,911,279元，稅額合計6,895,565元。而原告第一次取得發票時即入帳，第二次取得正確發票時，將錯誤之傳票迴轉，惟帳務人員疏忽，未將錯誤傳票相對應之進項發票資料點選刪除鍵，後續至申報時程序與一般作業並無不同，將當期所有進項發票資料由系統轉出txt.檔上傳至營業稅申報關貿系統，導致已作廢發票申報進項稅額扣抵。被告應參酌本院91年度訴字第1454號判決意旨，因稅捐稽機關以電腦來稽核納稅義務人以媒體申報稅款者，因資料齊全，倘報稅者誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件原告應無漏報稅之動機。自應由被告參酌稅捐稽徵法第48條之2規定予以減輕。
㈣本件原告係以網際網路申報，縱應受罰，亦應處所漏稅額處
0.25倍之罰鍰，方為妥當適法：依據營業稅法第51條第1項第7款「其他漏稅事實」，並搭配參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件原告之登錄錯誤，係使用網際網路申報，縱要處罰，亦應酌情處0.25倍而非0.5倍之罰鍰。
㈤請斟酌憲法第15條、第23條規定意旨，保障原告之財產權，
予以撤銷訴願決定及原處分：原告對於帳務人員疏失已全面檢討，設置防呆機制，在系統設定迴轉傳票時若有相應的進項發票資料不得在系統做迴轉傳票的動作來避免相同的錯誤再次發生，並即時自動補報補繳。縱使被告認定未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，惟相較完全不補繳稅款者，顯為較輕，國庫並無損失，原告亦未因而受有利益云云。
四、被告主張：㈠涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款，始有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用：
⒈稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經
檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令（下稱103年9月25日令）意旨，營業人以作廢發票作為進、銷項憑證，涉嫌違章案件，應以稽徵機關函查日（即發文日）為調查基準日。
⒉參諸稅捐稽徵法第48條之2規定之立法理由，係就違反稅
捐法律所定行政法上義務者，原應予以處罰，立法者考量納稅義務人如因對稅法欠缺專業知識，或因於報稅過程發生資料登載或計算上之微小疏誤等情形，以致違反稅法，其可責性極低，另如漏稅金額甚少者，對國家稅收之影響極小，故規定此等情形得例外予以減免處罰；惟對違法行為減輕或免除處罰究屬例外，應有明確之判斷基準，以杜爭議，因而授權財政部以法規命令明定「情節輕微」及「漏稅在一定金額以下」之減免處罰標準。是以，違反稅捐法律之納稅義務人得否依稅捐稽徵法第48條之2規定減免處罰，非由稅捐稽徵機關於具體個案各別行使裁量權，而應專依財政部所訂減免處罰標準認定之，有本院104年度簡上字第73號判決參照。
⒊原告申報105年9月至10月份銷售額與營業稅額時，將遠冠
公司作廢之統一發票3紙（字軌號碼DM00000000、DM00000000及DM00000000），銷售額合計55,352,553元，營業稅額2,767,628元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額2,767,628元之情事，原告雖於106年2月14日補繳稅款及向被告更正申報，惟係在財政部臺北國稅局大安分局106年1月11日財北國稅大安營業字第0000000000C號函通知遠冠公司提供相關資料備查，以確認涉嫌違章之事實，調查基準日即為函查日106年1月11日，原告於財政部臺北國稅局大安分局進行調查後，始申請更正及補繳稅款，自不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。
㈡原告逃漏營業稅額2,767,628元，已逾財政部訂定之減免處
罰標準第15條第1項第1款所定得予免罰之漏稅金額即每期2,000元；其以遠冠公司作廢之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，與同條第2項第1款及第2款所定「登錄錯誤」之免罰事由，亦非相符，自無從援引減免處罰標準第15條規定減免處罰：減免處罰標準第15條分別以第1項、第2項，就依營業稅法應處罰鍰案件，合於稅捐稽徵法第48條之2第1項所稱「漏稅在一定金額以下」及「情節輕微」之具體情形為何，予以明文規範；其中第15條第2項第1款及第2款所稱「登錄錯誤」，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形（83年12月7日函釋參照），該款所稱「登錄錯誤」，依其文義，係指營業人對其依法得申報之進銷項資料，於報稅時輸入錯誤而言，倘營業人係持其他營業人作廢之統一發票辦理申報，其所涉疏失之嚴重程度，明顯高於單純將自身進銷項憑證內容登載錯誤，自非屬該款所定「登錄錯誤」之範疇。
㈢稅捐稽徵機關僅得於法定裁量範圍及財政部依上開規定所訂
減免處罰標準範圍內裁量，原處分已考量原告之違章情節而為適切之裁罰：
⒈依最高行政法院93年度判字第1539號判決意旨，稅捐稽徵
法第48條之2規定係立法授權財政部擬訂於法定裁量標準下之減免裁罰之金額及標準，非任由各稅捐稽徵機關自行決定減免。是行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，被告在減免處罰標準範圍內裁量，其處分並無違誤。
⒉原告以系爭作廢之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅
額，已構成虛報進項稅額，而減少同額之應納營業稅額，造成逃漏稅，符合營業稅法第51條第1項第5款規定要件，該款之虛報進項稅額，並未明定以「故意」為限。揆諸司法院釋字第275號解釋意旨，有虛報情形，即應依該款規定處罰。又一般書面申報或媒體申報，僅申報方式不同，如申報之進項金額較取得發票之金額為大，致應納營業稅額減少，而形成逃漏稅，無論係書面申報或媒體申報，其構成虛報進項稅額並無二致，不能以係媒體申報要求免罰等由，予以廢棄。
⒊原告系爭違章其間多報之進項稅額占該期全部進項稅額之
比率經計算達17.75%〔計算式：該期多報之進項稅額2,767,628元÷全部進項稅額（18,361,185元-2,767,628元）〕，有原告105年10月份之營業人銷售與稅額申報書存卷可查，已逾減免處罰標準第15條第2項第2款規定免罰之比例，不符合減免標準規定，且原告係使用媒體申報，然將作廢統一發票作為進項憑證，非因「登錄錯誤」造成多報進項稅額，亦無上開減免處罰標準之適用，亦甚明確。本件情形亦非屬營業稅法第51條第1項第7款「其他漏稅事實者」及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之第點規定之適用範圍，併予敘明。
⒋原告以遠冠公司作廢之統一發票，作為進項憑證，申報扣
抵銷項稅額，致虛報進項稅額2,767,628元，違章事證明確，原告亦自承係帳務人員疏忽，誤將作廢統一發票申報進項稅額扣抵所致，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰。原告自違章行為發生日（105年11月9日）起至查獲日（106年1月11日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為2,767,628元，已發生虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告按所漏稅額2,767,628元處0.5倍罰鍰1,383,814元，已考量原告違章情節為適切裁罰，並無違誤等語。
五、按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」第48條之2規定：「（第1項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項及第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」又財政部83年12月7日台財稅第000000000號函：「稅務違章案件減免處罰標準第10條（現行標準第15條）第2項第1款及第2款所稱『登錄錯誤』，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形。」85年2月7日台財稅第000000000號函（101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）：「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」103年9月25日台財稅字第10300596890號令（下稱103年9月25日令）：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。項目三、營業稅㈠申報進銷項資料交查顯示不同之案件。㈡異常發票資料之案件（例如以遺失、作廢、開立不實統一發票營業人開立之發票，作為進、銷項憑證）。作業步驟及基準日之認定原則：㈠……㈡……經辦人員應於簽收後，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日……。」且「營業稅法第51條：納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……虛報進項稅額者。有進貨事實者：㈡作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額。按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、原告主張本件原告應符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定云云。按稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。又財政部103年9月25日令釋營業人以作廢發票作為進、銷項憑證，涉嫌違章案件，應以稽徵機關函查日（即發文日）為調查基準日，核與相關法規，並無不合，已如前述。故涉嫌漏稅之營業人，應於調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款，始有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。查原告申報105年9月至10月份銷售額與營業稅額時，將遠冠公司作廢之統一發票3紙（字軌號碼DM00000000、DM00000000及DM00000000），銷售額合計55,352,553元，營業稅額2,767,628元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額2,767,628元之情事，原告雖於106年2月14日補繳稅款及向被告更正申報（原處分卷第1卷第10至12頁），惟財政部臺北國稅局大安分局係以106年1月11日財北國稅大安營業字第0000000000C號函（原處分卷第1卷第6至7頁）通知遠冠公司提供相關資料備查，以確認涉嫌違章之事實，調查基準日為函查日106年1月11日，原告係於財政部臺北國稅局大安分局進行調查後，始申請更正及補繳稅款，自不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。原告上開主張，核不足採。
八、原告主張本件案情較接近財政部83年12月7日函釋所稱重複登錄之情形，應依該情形減免處罰云云。按稅捐稽徵法第48條之2規定：「（第1項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」該條文既授權財政部以法規命令明定「情節輕微」及「漏稅在一定金額以下」之減免處罰標準，則違反稅捐法律之納稅義務人得否依稅捐稽徵法第48條之2規定減免處罰，非由稅捐稽徵機關於個案各別行使裁量權，而係依財政部所訂減免處罰標準認定之。又依財政部訂定之稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第15條分別以第1項、第2項，就依營業稅法應處罰鍰案件，合於稅捐稽徵法第48條之2第1項所稱「漏稅在一定金額以下」及「情節輕微」之具體情形為何，予以規定；其中第15條第2項第1款及第2款所稱「登錄錯誤」，參諸財政部83年12月7日函釋，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形，核與相關法規，並無不合，已如前述；倘營業人係持其他營業人作廢之統一發票辦理申報，其所涉疏失之嚴重程度，明顯高於單純將自身進銷項憑證內容登載錯誤，自非屬該款所定「登錄錯誤」之範疇。至於原告另主張依據營業稅法第51條第1項第7款「其他漏稅事實者」，並搭配參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……其他有漏稅事實者。違章情形使用網際網路申報營業稅之營業人，因『登錄錯誤』，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在10%以下者，按所漏稅額處0.25倍之罰鍰。」（原處分卷第1卷第49至50頁），因本件違章行為屬於營業稅法第51條第1項第5款規定之「虛報進項稅額」，而非同條項第7款「其他漏稅事實者」，且本件案情非屬「登錄錯誤」之情形，亦無該減罰規定之適用。原告上開主張，觀諸前揭規定及說明，並非可採。
九、原告復主張營業稅法第51條第1項第5款之「虛報進項稅額」，應以故意為要件，本件原告並無虛偽申報之故意，應不予處罰或減輕處罰云云。查本件原告以系爭3張作廢統一發票作為進項憑證，申報進項稅額，致進項金額虛增55,352,553元，虛報進項稅額2,767,628元，而減少同額之應納營業稅額，造成逃漏稅，符合營業稅法第51條第1項第5款規定之要件。而該款規定之「虛報進項稅額」，並不以「故意」為限，因過失而有虛報情形，亦應依該款規定處罰。又減免處罰標準第15條第2項第2款規定：「依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……二、使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之7以下。」，查本件案情非屬「登錄錯誤」之情形，已如前述，並無該減罰規定之適用，且原告系爭違章行為，其間多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算達17.75%〔計算式：該期多報之進項稅額2,767,628元÷全部進項稅額（18,361,185元-2,767,628元）〕，有原告105年10月份之營業人銷售與稅額申報書（原處分卷第1卷第2頁）可稽，亦已逾減免處罰標準第15條第2項第2款規定免罰之比例，自無該減免處罰標準之適用。至於原告所稱媒體申報方式具有自動勾稽功能，登錄錯誤並不會發生稅捐漏徵之風險，其顯無故意虛偽申報意圖，請參酌臺北高等行政法院91年度訴字第1454號判決意旨，減輕罰鍰云云，惟依前所述，「虛報進項稅額」之違章處罰，並不以「故意」行為為限，且該判決業經最高行政法院93年度判字第1539號判決（原處分卷第1卷第108至111頁）予以廢棄。
原告所稱，尚非有據。綜上，本件原告以遠冠公司作廢之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2,767,628元，違章事證明確，且原告自承係帳務人員疏忽所致，核有應注意而未注意之過失，未符合納稅者權利保護法第16條第1項非出於故意或過失不予處罰之規定，應予論罰。又原告自違章行為發生日（105年11月9日）起至查獲日（106年1月11日）止累積留抵稅額最低金額為0，漏稅額2,767,628元，被告乃依首揭營業稅法第51條第1項第5款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分：「虛報進項稅額：一、有進貨事實者：㈠……㈡作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額。按所漏稅額處
0.5倍之罰鍰。」按所漏稅額2,767,628元處以0.5倍之罰鍰1,383,814元，核已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，於法並無不合。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，亦非可採。
十、從而，本件被告查認原告將其他營業人作廢之發票3紙作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，乃核定補徵營業稅額2,767,628元，並按所漏稅額2,767,628元處以0.5倍之罰鍰1,383,814元，該罰鍰處分於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年9月27日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官許瑞助
法官楊得君法官蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年9月27日
書記官陳清容