裁判字號：臺北高等行政法院91年簡字第848號判決
裁判日期：民國92年08月26日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十一年度簡字第八四八號
原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）右當事人間因贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二日台財訴字第０九一０００四一七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於本稅部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告甲○○○之配偶 林阿仁 涉嫌於民國（下同）八十六年十二月三日匯款新台幣（下同）一、六六０、０００元予中視建設股份有限公司（下稱中視建設公司），案經被告審理查獲，認林阿仁涉有贈與情事，乃函請 林阿仁君 說明，惟未能舉證說明非屬贈與，遂認屬林阿仁對中視建設公司之贈與，因已超過贈與稅免稅額而未依法申報贈與稅，被告初查乃核定贈與總額一、六六０、０００元，贈與淨額六六０、０００元，贈與稅額二七、六００元，並以林阿仁未依限辦理贈與稅申報，按核定之應納稅額加處一倍之罰鍰二七、六００元。原告甲○○○之配偶林阿仁不服，主張中視建設公司係於七十六年由其兒女為股東設立，其因急繳七十九年度綜合所得稅四、七二二、九五六元，由中視建設公司於八十四年四月十日開立票據繳清。另八十六年三月十五日由該公司帳戶中提出一八０、０００元電匯至其帳戶云云，於八十九年六月十六日申請復查，惟林阿仁於復查期間九十年五月十三日死亡，經被告於九十年七月十日以北區國稅法第00000000號函，通知原告 林玉阿英 等繼承人續行行政救濟程序，申經復查結果，獲追減贈與金額一八０、０００元，變更核定贈與總額為一、四八０、０００元，淨額為四八０、０００元，贈與稅額一九、二００元，罰鍰部分亦變更核定為一九、二００元。原告猶表不服，提起訴願，關於罰鍰部分經撤銷，其餘所請則遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明（本件未經言詞辯論，兩造之聲明依其書狀所載）：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張（本件未經言詞辯論，兩造之主張依其書狀所載)：㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人林阿仁係中視建設公司之股東，八十六年十二月三日中視建設公司因
公司財務拮据一時調度困難，乃商請股東即被繼承人疏困融通以股東往來方式借款中視建設公司，經被繼承人直接由第一銀行五股分行二一五—五０—００００一三綜合存款帳戶轉帳中視建設公司所有同行第０００一二帳戶一、六六
０、０００元，並經中視建設公司立據供其收執。而中視建設公司係一法人組織，被繼承人復為其股東並無親等關係，二者間之消費借貸行為係屬平常，融通公司之資金即為股東往來款，既立有借據供被繼承人收執，則系爭款項實係中視建設公司與其個人間借貸關係，即公司負有對被繼承人應清償一、六六０、０００元債務之責任而已，又何來贈與之說。被告立查徵課稅，應就原告有利及不利之情形一併注意。原告既主張系爭一、六六０、０００元係屬借貸關係，被告應向中視建設公司實際查明事實。今被告徒以形式認定因轉帳樣式即予認定有贈與之事實，顯有未充分調查之瑕疵。
⒉按「共有財產，由管理人負納稅義務，未設管理人者，共有人各按其應有部分
，負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。「為稅捐稽徵法第十二條所明定。又「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」為民法第一千一百五十一條所規定。復按「參照法務部八十一年三月四日法八一律０二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，固被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。本件贈與人即被繼承人林阿仁業於九十年五月十三日死亡，其生前經被告以贈與論核課之贈與稅，因發生繼承事實而應由全體繼承人負責，被告乃就繼承人原告甲○○○、原告乙○○、原告丙○○、原告庚○○○、原告戊○○、原告己○○及非繼承人之訴外人 林燕妮 為發單補徵系爭贈與稅。惟查被繼承人林阿仁之全體繼承人除上述六人外，尚有原告丁○○共七人，系爭贈與稅應以全體繼承人列為納稅義務人始為合法，從而本件贈與稅單之送達不合法，被告系爭核定稅捐之處分（繳納通知書）顯有違誤。又納稅義務人死亡遺有財產者，依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受償之順序，繳清稅款後，始得分割遺產或交付遺贈，稅捐稽徵法第十四條定有明文。準此，納稅義務人死亡，其應納稅捐全體繼承人既有繳納義務，則行政救濟程序中當事人死亡，而繼承人有數人時，受理機關應通知全體繼承人續行程序始合法。同理，如僅對繼承人中之部分人為決定，亦難謂適法。本件贈與人林阿仁於繫屬復查之九十年五月十三日死亡，被告僅對於其繼承人原告林玉阿英、原告乙○○、原告丙○○、原告丁○○等四人為通知續行復查，並為復查決定。被告漏末對原告戊○○、原告己○○、原告庚○○○三人為復查決定，應非合法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
⒉本件係被告個案調查，查得被繼承人林阿仁於八十六年十二月三日匯款一、六
六０、０００元予中視建設公司（該公司為一家族公司，負責人為 林張美女 ，係被繼承人林阿仁之長媳），涉有贈與情事，有第一商業銀行林阿仁第00000000000號活期儲蓄存款取款憑條及同銀行中視建設公司第００００一二帳號活期存款存款憑條、第００００一八帳號支票存款送款簿等交易憑單影本附卷佐證。經被告於八十八年七月十二日以北區國稅二第00000000號函請被繼承人林阿仁限期提供非屬贈與資料，惟其未能提示具體說明非屬贈與，遂核認屬被繼承人林阿仁對中視建設公司之贈與，復因已超過贈與稅免稅額而未依法申報贈與稅，初查乃逕行核定贈與總額為一、六六０、０００元，贈與淨額為六六０、０００元，應納贈與稅額為二七、六００元，並按核定應納贈與稅額裁處一倍之罰鍰二七、六００元。被繼承人林阿仁不服，主張中視建設公司係於七十六年由其兒女為股東設立，其因急繳七十九年度綜合所得稅四、七二二、九五六元，由該公司於八十四年四月十日開立票據為其繳清；另於八十六年三月十五日由該公司帳戶中提出一八０、０００元電匯至其本人帳戶云云，申請復查。惟被繼承人林阿仁於復查期間死亡，全案乃由其繼承人續行行政救濟。經被告復查決定以，經於九十年七月十一日北區國稅法第00000000號函請中視建設公司負責人林張美女，請其舉證說明該公司於八十四年四月十日代繳被繼承人林阿仁七十九年度綜合所得稅四、七二二、九五六元，係基於何項關係？並請其提示該公司八十四年度帳載資料及說明公司代繳款同日有存入五、一００、０００元之資金來源暨該公司八十六年三月十五日電匯一八０、０００元至被繼承人林阿仁帳戶之相關帳載資料及八十六年度銀行交易往來明細表以供查核。該公司於九十年八月十日提出說明略以，八十四年四月十日公司代繳被繼承人林阿仁綜合所得稅款，係公司原任董事長林阿仁自行在銀行帳戶中，轉帳及轉出之調度資金往來性質，為被繼承人林阿仁私人向親友調現週轉之金額；並另提示八十六年度電腦列印之總分類帳、現金、日記帳冊三本供核。經查關於中視建設公司八十四年四月十日代繳林阿仁七十九年度綜合所得稅四、七二二、九五六元部分：依該公司之說明係被繼承人林阿仁自行向親友調現週轉之金額，該公司復未提示相關帳載資料，則該公司第一商業銀行支票存款帳戶八十四年四月十日存入之五、一００、０００元及支出之四、七二二、九五六元，應僅為林阿仁借用公司帳戶使用之性質，尚不得視為公司確有替被繼承人林阿仁代繳稅款情事。關於該公司於八十六年三月十五日電匯一八０、０００元至被繼承人林阿仁帳戶部分：經查該公司提示之帳冊並無該筆款項之記載，惟依所提供資料，第一銀行活期存款第00000000000號帳戶確於八十六年三月十五日提現一八０、０００元，同日同銀行林阿仁支票存款第００００二六號帳戶亦存入同額現金，有支票存款送款簿存根聯影本附卷，則該公司有一八０、０００元流為林阿仁所用，尚堪採信等由，准自贈與總額中扣除，變更贈與總額為一、四八０、０００元，贈與淨額為四八０、０００元，應納贈與稅額為一九、二００元，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊動產物權之讓與，非將動產交付不生效力，則被繼承人林阿仁將系爭款項移轉
至中視建設公司名下時，該動產所有權移轉之行為即已完成，生贈與效力，核屬遺產及贈與稅法第四條之無償贈與。原告雖主張系爭存款係因林阿仁與該公司之借貸行為而移轉，並提示借據供核，惟查被繼承人林阿仁及中視建設公司負責人林張美女於被告初查及復查階段調查時，皆未提及雙方有借貸關係及借據之存在，故其於訴願階段以後始行主張被繼承人林阿仁與該公司間屬借貸關係並提示借據等之行為，顯係臨訟補據之舉，自不足採。又被告於復查時業以九十年七月十一日北區國稅法第00000000號就被繼承人林阿仁復查之主張向中視建設公司函證，該公司亦於九十年八月十日函復被繼承人林阿仁所稱公司代繳綜合所得稅款乙節，為被繼承人林阿仁自行於公司銀行帳戶中轉帳進出之調度資金往來性質，同時亦提供該公司電腦列印之八十六年度總分類帳、現金帳及日記帳供核，是原告所稱「系爭一、六六０、０００元係屬債權債務關係，是否屬實，被告應向中視建設公司實際查明事實。今被告徒以形式認定，系爭一、六六０、０００元因轉帳樣式即予認定有贈與之事實，顯有未充分調查之瑕疵」之說，顯非事實，洵無可採。綜前所述，被繼承人林阿仁將款項無償給予中視建設公司，並經該公司允受，被告就其資金依法核課贈與稅，並無不合，請予維持。
理由
一、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定(改制前行政法院八十四年判字第二六三四號判決參照)。本件係因繼承遺產所生關於被繼承人生前贈與贈與稅之課徵，為訴訟標的之權利、義務或法律上利益為所有繼承人所共同，依行政訴訟法第三十七條第一項第二款規定，全體繼承人得一同起訴。
是在訴願程序，雖僅是原告甲○○○提起訴願，然其餘繼承人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○及庚○○○與之一同起訴，起訴合法。又本件係適用簡易程序事件，不經言詞辯論為判決。均合先敘明。
二、按「惟查『人之權利能力，始於出生，終於死亡』民法第六條定有明文。而『當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人承受其訴訟以前當然停止』，復為行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第一百七十條所規定，基於行政爭訟救濟程序，訴願程序與行政訴訟程序之一貫性，並求訴願程序之安定性，復查程序中法定代理人死亡，宜類推適用民事訴訟法第一百七十條之規定。申言之，復查之行政救濟之程序，以及一再訴願程序，自不得違背上開規定，否則，即難謂合法。本件原告雍鑫實業有限公司，其負責人原為 劉生連 ，有台北市政府營利事業登記證影本在原處分卷內可稽，本件被告依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法先後於八十年十二月十九日及同月三十一日通知原告提示帳證備查，均係以劉生連為原告之負責人，嗣劉生連因家中失火，於八十一年九月十一日死亡，本件原告等以原告公司全體股東之身分，於八十一年十月十四日檢具台灣台北地方法院檢察署相驗屍體證明書影本申請被告迅為處分，亦有該申請書在原處分卷內足憑，依公司法第一百零八條第一項規定，自應由全體股東另選任董事一人至三人執行業務並代表公司，乃被告八十一年十二月二十四日（81）財北國稅法字第一四七七九八號復查決定內竟不待選任，亦未由合法法定代理人承受復查，或命其承受復查前，在復查程序當然停止中，仍列已故之劉生連為原告之代表人，未就原告公司之負責人死亡之後，究應以何人為其合法承受人，作為該公司之代表加以斟酌，按諸上揭說明，自有違誤」，為改制前行政法院八十三年判字第五六六號判決闡釋在案。準此，復查程序應類推適用行政訴訟法第一百七十九條第一項、第一百八十二條規定，在復查程序中復查申請人死亡者，其程序當然停止，在全體繼承人承受復查程序或命全體繼承人續行復查程序前，復查程序當然停止，此際如作成復查決定，即有違誤。
三、經查本件被告初查時以被繼承人林阿仁對中視建設公司之贈與，超過贈與稅免稅額而未依法申報贈與稅，核定贈與總額一、六六０、０００元，贈與淨額六六０、０００元，贈與稅額二七、六００元（並科處罰鍰），被繼承人林阿仁不服，於八十九年六月十六日申請復查，惟其於復查期間九十年五月十三日死亡，經被告於九十年七月十日以北區國稅法第00000000號函，通知其繼承人即原告林玉阿英、乙○○、丙○○及丁○○續行復查程序，嗣被告九十年十月二十二日北區國稅法第00000000號復查決定（即原處分）以原告林玉阿英、乙○○、丙○○及丁○○為申請人林阿仁之繼承人作成，追減贈與金額一八０、０００元，變更核定贈與總額為一、四八０、０００元，淨額為四八０、０００元，贈與稅額一九、二００元之事實，為兩造所不爭執，復有上開函文及復查決定書附卷可稽。惟被繼承人林阿仁之繼承人，除原告林玉阿英、乙○○、丙○○及丁○○外，尚有原告戊○○、己○○及庚○○○，此有戶藉謄本附卷為證。是以被告僅命部分繼承人續行程序，並非命全體繼承人續行復查程序，其他繼承人戊○○、己○○及庚○○○亦未聲明承受復查程序，此復查程序尚在停止間，詎被告於復查程序停止中作成復查決定，揆諸首揭說明，該復查決定即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告執此指摘訴請撤銷，為有理由，爰將原處分（復查決定）及訴願決定關於課徵贈與稅之本稅部分撤銷（罰鍰部分已為訴願決定撤銷），由被告依法處理後另為適法處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月二十六日
臺北高等行政法院第三庭
法官吳東都右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年八月二十七日
書記官李金釵