裁判字號：最高行政法院87年判字第9號判決
裁判日期：民國87年01月14日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第九號
原告 陳志雄 即安東益機車行被告嘉義縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年八月七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告原係以查定方式計課營業稅之小規模營業人，民國八十二年一月一日始變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車及零件買賣」。其未依規定辦理營業項目登記，於七十九年、八十年間與訴外人凱陽車業股份有限公司（以下簡稱凱陽公司）訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年間兼營介紹機車買賣業務，共計收取佣金新台幣（以下同）一、九三七、○二九元（八十年八六三、六二九元，八十一年一、○七三、四○○元）涉嫌違章漏稅。案經財政部台灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十年及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲，以八十二年十二月二十二日南區國稅審一字第八二二○三六六號函移被告查明辦理。被告除依法核定補徵營業稅一九、三七○元外，並依營業稅法第四十六條就其未依規定辦理營業項目變更登記處罰鍰一、五○○元，行為時同法第五十一條第七款規定就其他漏稅事實按所漏稅額
一九、三七○元科處五倍罰鍰九六、八○○元（計至百元止），總計科處罰鍰九八、三○○元。原告不服，依法申請復查，經被告以八十五年七月二十日八五嘉縣稅法字第八五○一四五一一號復查決定：「原處分關於依營業稅法第四十六條規定裁處罰鍰
一、五○○元部分撤銷，其餘維持原處分。」原告仍有未服，提起訴願，經被告自行發現全案尚有稅捐稽徵法第四十八條之三規定「從新從優原則」之適用，遂以八十五年九月九日八五嘉縣稅法字第八五二二九七二二號復查決定：「原處分及本處八十五年七月二十日八五嘉縣稅法字第八五○一四五一一號復查決定均撤銷，重新核定補徵營業稅一九、三七○元，科處罰鍰五八、一○○元。」。原告仍對該復查決定提起訴願，並經台灣省政府以八十五年十二月三十一日八五府訴二字第一七四七三○號訴願決定駁回。原告未能甘服，復提起再訴願，案經財政部以八十六年八月七日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告對再訴願決定駁回部分復提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰㈠中華民國憲法第十八條規定「人民有依法律納稅之義務」。本行負責人陳志雄自民國七十年初即先後每年與嘉順車業公司及凱陽公司簽訂介紹買賣合約書，領取佣金，且經扣繳在案，本車行及負責人皆謹守納稅義務。民法第一百五十三條規定「當事人互相表示一致者無論其為明示或默示，契約即為成立」。又第七十四條規定「法律行為係乘他人之急迫、輕率或無經驗，使其為財產上之給付，或為給付之約定，依當時情形顯失公平者，請法院得因利害關係人之聲請，撤銷其法律行為，減輕其給付」。蓋原告係一從事機車行業之無知小民，對稅法的認知及經驗非常有限。長年以負責人之個人介紹機車買賣行為，領取佣金，並逐年向被告納稅。在未短漏報之合法情況下，徵納雙方多年來已形成一種習慣性的約定。被告如認為不妥或不法，應令納稅義務人改正。今若因納稅人之無經驗而抹煞納稅事實及約定，並以逃漏稅處分，此種不教而殺之行徑，誠難令人心服。又民法第一百六十一條規定「依習慣或依其事件之性質，承諾無須通知者，在相當時期內，有可認為承諾之事實時，其契約為成立」。本件無論原告或扣繳義務人或扣繳人，每年皆習慣性地申報及納稅，即可證明為「可認為承諾之事實」，被告若因原約定納稅習慣有所爭議，亦不應作出補徵營業稅及罰鍰的違法處分。㈡汽機車買賣有別於一般買賣行業，汽機車牌照之申領須具備統一發票（書明機型別及引擎號碼）及身份證。原告係查定課稅之小規模營業人，准予免用統一發票，當然不能有買賣機車及不符合營業登記之違法代銷行為。㈢被告依據營業稅法第一條「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅」對原告補徵營業稅。但第三條規定「將貨物之所有權移轉與他人以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務給他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」。對銷售貨物或勞務之規定甚為明確。查本車行負責人從事介紹買賣行為非但並未將貨物所有權移轉他人，以取得代價，同時亦非銷售勞務規定範圍之提供勞務給他人，更非營業人銷售代銷貨物者，故本車行並非營業稅的納稅義務人。㈣揆諸上情，被告誤認陳志雄之個人介紹買賣行為為原告之營業行為，純屬誤會，且引法失據，核定有誤。為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「在前項核課期間，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」復為營業稅法第一條所明定。又「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰。」亦經財政部八十一年二月二十八日台財稅第000000000號函釋有案。二、查本案原告原係以查定方式計課營業稅之小規模營業人，八十二年一月一日始變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車及零件買賣」。其未依規定辦理營業項目登記，於七十九年、八十年間與訴外人凱陽公司訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年間兼營介紹機車買賣業務，共計收取佣金一、九三七、○二九元（八十年八六三、六二九元，八十一年一、○七三、四○○元）。涉嫌違章漏稅，案經財政部台灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十年及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲函移本處審理。原告於未獲變更為使用統一發票商號前（按八十年及八十一年間，原告係一小規模營業人），其未依規定辦理營業項目變更登記，即擅自兼營營業登記項目以外之營業，逃漏營業稅一九、三七○元，是本處依查得資料核定補徵營業稅一九、三七○元，揆諸首揭規定並無不合。復查、訴願、再訴願決定就此部分遞予維持，亦無違誤。三、次查本件原告獨資開東益機車行，則其對外營業，不論以「陳志雄」名義抑或以「安東益機車行」名義，均係指同一主體，不能區分，故本件簽訂居間合約書究以「陳志雄」名義抑或以「安東益機車行」名義，尚無關聯。四、有關本件機車介紹買賣行為是否核屬營業稅之範疇，依卷附原告與凱陽公司簽立之居間合約書內容以觀，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，由凱陽公司給予原告介紹佣金，期間一年，按月給佣金，足見原告介紹買賣，經年從事，前後二年，反覆為之，自屬其事業；且其佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，即係從事以營利為目的之事業，其介紹買賣取得之佣金，係立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入。依營業稅法第一條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第二條：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」第三條第二項前段：「提供勞務與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」之規定，本件佣金收入自屬營業稅之課徵範疇，而原告為本件營業稅之納稅義務人，殆無疑慮。是本處既於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間查，查獲原告未依規定辦理營業項目變更登記即擅自兼營業登記項目以外之介紹機車買賣營業行為，逃漏營業稅一九、三七○元之違章漏稅事實，則據以追繳原告所漏之營業稅款，認事用法，難謂有違。原告指執詞指責本件系爭介紹機車買賣行為非屬銷售勞務課徵營業稅範圍及其非納稅義務人等節，顯屬誤會。五、再查，有關汽機車牌照之申領，固須具備統一發票及身分證，惟此與原告是否為一以查定方式課徵營業稅、准免用統一發票之小規模營業人，並無所，原告仍須就其未依規定辦理營業項目變更即擅自兼營登記項目外之「介紹機車買賣收取佣金收入」等違法營業行為繳納營業稅，方屬適法，原告此節主張，純屬砌詞卸責，委不足採。六、末查，本件原告介紹機車買賣領取佣金行為，雖業經扣繳百分之十所得稅並繳納有案，惟尚不得據之否定本件之違章漏稅事實，而得圖脫稅賦。然為求健全稅政及維護原告權益，本處將俟全案確定後，就本件相關資料，依據「台灣省國稅與地方稅稽徵機關處理違章案件聯繫作業要點」第九點規定，通報管轄之稽徵機關辦理釐正註記事宜，併予陳明。原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「在前項核課期間，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」復為營業稅法第一條所明定。又「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰。」亦經財政部八十一年二月二十八日台財稅第000000000號函釋有案。本案原告原係以查定方式計課營業稅之小規模營業人，八十二年一月一日始變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車及零件買賣」。其未依規定辦理營業項目登記，於七十九年、八十年間與訴外人凱陽公司訂立介紹買賣合約書，並於八
十、八十一年間兼營介紹機車買賣業務，共計收取佣金一、九三七、○二九元（八十年八六三、六二九元，八十一年一、○七三、四○○元），涉嫌違章漏稅，案經財政部台灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十年及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲，函移被告審理。原告於未獲變更為使用統一發票商號前（按八十年及八十一年間，原告係一小規模營業人），其未依規定辦理營業項目變更登記，即擅自兼營營業登記項目以外之營業，逃漏營業稅一九、三七○元，是被告依查得資料核定補徵營業稅一九、三七○元，揆諸首揭規定並無不合。原告雖訴稱：本行負責人陳志雄自民國七十年初即先後每年與嘉順車業公司及凱陽公司簽訂介紹買賣合約書，領取佣金，且經扣繳在案，本車行及負責人皆謹守納稅義務。蓋原告係一從事機車行業之無知小民，對稅法的認知及經驗非常有限，長年以負責人之個人介紹機車買賣行為，領取佣金，並逐年向被告納稅。被告如認為不妥或不法，應令納稅義務人改正，不應作出補徵營業稅及罰鍰之處分。且汽機車買賣有別於一般買賣行業，汽機車牌照之申領須具備統一發票及身分證，原告係查定課稅之小規模營業人，當然不能有買賣機車及不符合營業登記之違法代銷行為。又營業稅法第一條及第三條，對於銷售貨物或勞務之規定甚為明確，本車行負責人從事介紹買賣行為並未將貨物所有權移轉與他人，以取得代價，同時亦非銷售勞務規定之範圍，故本車行並非營業稅之納稅義務人云云。查本件原告獨資開安東益機車行」名義，均係指同一主體，不能區分，故本件簽訂居間合約書究以「陳志雄」名義抑或以「安東益機車行」名義，尚無關聯。次查，有關本件機車介紹買賣行為是否核屬營業稅之範疇，依卷附原告與凱陽公司簽立之居間合約書內容以觀，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，由凱陽公司給予原告介紹佣金，期間一年，按月給付佣金，足見原告介紹買賣，經年從事，前後二年，反覆為之，自屬其事業。且其佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，即係從事以營利為目的之事業，其介紹買賣取得之佣金，係立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入，依營業稅法第一條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第二條：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」第三條第二項前段：「提供勞務與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」之規定，本件佣金收入自屬營業稅之課徵範疇，而原告為本件營業稅之納稅義務人，殆無疑慮。是被告既於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內，查獲原告未依規定辦理營業項目變更登記即擅自兼營業登記項目以外之介紹機車買賣營業行為，逃漏營業稅一九、三七○元之違章漏稅事實，則據以追繳原告所漏之營業稅款，認事用法，難謂有違。原告執詞指責本件系爭介紹機車買賣行為非屬銷售勞務課徵營業稅範圍及其非納稅義務人等節，顯屬誤會。又查有關汽機車牌照之申領，固須具備統一發票及身分證，惟此與原告是否為一以查定方式課徵營業稅、准免用統一發票之小規模營業人，並無所，原告仍須就其未依規定辦理營業項目變更即擅自兼營登記項目外之「介紹機車買賣收取佣金收入」等違法營業行為繳納營業稅，方屬適法。原告此節主張，純屬砌詞卸責，委不足採。末查本件原告介紹機車買賣領取佣金行為，雖業經扣繳百分之十所得稅並繳納有案，惟尚不得據之否定本件之違章漏稅事實，而得圖脫稅賦。原告所訴各節，俱無足採。從而被告所為補徵營業稅之處分，於法並無違誤，一再訴願決定就該部分遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年一月十四日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十七年一月十五日