裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1195號判決
裁判日期：民國95年11月30日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01195號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月10日台財訴字第09400614340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告經人檢舉涉嫌未依規定申請營業登記，擅自於民國（下同）92年10月9日至93年6月6日間銷售貨物，金額計新台幣（下同）4,045,603元（不含稅），漏未開立統一發票及漏報銷售額，案經被告查獲，經審理結果，核定原告漏報銷售額，逃漏營業稅202,280元，除依法補徵營業稅外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計606,800元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告於92年及93年間在YAHOO網路拍賣以原告之帳號販賣
進口之個人保養品，原告於93年7月1日將個人網路拍賣業務全部讓予艾維達有限公司（下稱艾維達公司）經營，而原告也成為艾維達公司股東之一，並非擁有全數艾維達公司之股份。因此，在93年7月1日之前之營業收入，仍歸原告個人所有，非為艾維達公司股東所有，艾維達公司並無責任補報原告個人之前之營業收入為公司營業額，故93年7月1日前，原告個人之營業收入仍應由原告以個人身分進行營業登記及補稅。因此，被告主張原告既已成立公司，即應依法補報稅款之事實應不成立。倘若依被告之主張，豈非所有公司法人均需將其名下股東之前所經營之相關業務收入，補報為公司營業收入？⒉原告於93年5月間由被告之新聞稿得知被告會針對網路交
易主動通知補納稅款且不會裁罰，因此在多次詢問如何以個人拍賣辦理營業登記及補稅未果之際，即逕行等候國稅局通知，但在尚未收到補稅通知之前即收到被告之檢舉及處罰通知。被告一再宣稱原告故意逃漏營業稅，事實上應為原告欲誠實繳稅並主動尋求協助，但被告卻以無此相關案件依據為由，而推拖原告尋求協助之要求，原告並非故意逃漏稅款。且被告並未給予原告補稅之通知即逕行裁罰，被告之程序及裁量顯有瑕疵。
⒊被告主張原告僅以口頭詢問個人拍賣如何辦理營業登記及
補稅細節，原告並未實際行動或以書面提出申請。試問，原告前往被告詢問相關業務，被告都無法明確給予原告答覆或指示，原告如何提出申請？又應如何提出申請？⒋被告於94年5月4日訂定「網路交易課徵營業稅及所得稅規
範」，雖其大原則仍回歸現行稅法，但此一規範仍屬對於網域交易此一新興領域所訂定之新的規範，如以現行稅法即可完全說明，被告又何需多此一舉訂此一規範？且依被告所公布之「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」中，明定自此一規範訂定之日起算，6個月為輔導緩衝期（即5月4日起至11月4日止）緩衝期內積極輔導網路交易之個人辦理營業登記並完成補稅免罰，原告已在輔導期內繳納被告所核定之本稅，並自93年7月1日起即無再以個人營業，故無需再以個人名義補辦營業登記。
⒌原告以個人名義進口貨物時，已先行繳交5﹪進口貨物價
值之營業稅款137,017元並留有抵扣聯，因此所需補繳之本稅應先扣減留抵之稅額。又原告曾詢問被告有關已預繳之營業稅是否可扣抵之事宜，所得回覆均為個人無法申辦抵扣，須為已辦理營業登記之單位才可抵扣。但事實為當時被告尚無具體之規範以辦理個人網路拍賣之營業登記之業務，致使個人網路拍賣者即原告無法辦理申報抵扣之事宜。
⒍被告94年4月14日財北國稅法字第0940254902號函（下稱
被告94年4月14日函），意於要求原告以書面承認違章之指控，待原告以書面承認後，始得以補辦營業登記並降低罰鍰倍數為漏稅額之2倍，此一要求有間接誘使原告承認蓄意逃漏稅之嫌。且由被告於94年5月4日訂定「網路交易課徵營業稅及所得規範」之事實證明，被告於94年4月14日仍無相關規範以辦理個人網路拍賣之營業登記之業務。被告於發文當時，既無具體之規範以辦理個人網路拍賣之營業登記之業務，何來協助輔導辦理營業登記之事實。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．‧」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。次按「營業稅法施行細則第52條所稱漏稅額之認定：．．．準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。．．．」亦經財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋示在案。
⒉本件原告未辦理營業登記擅自營業，漏未開立統一發票及
漏報銷售額之違章事實，有檢舉函、檢舉人提供之網站相關資料、原告郵局存簿往來明細（帳號：0000000-000000
0）、資金調查函、談話筆錄、被告審查三科查緝案件稽查報告書、被告94年4月14日函、漏報銷售額統計表等資料影本等可稽，其違章事證明確，洵堪認定。
⒊原告經人檢舉未依規定申請營業登記，擅自於92年10月9
日至93年6月6日間於YAHOO奇摩之拍賣網站銷售貨物，其於拍賣網站之評價達2,867次（計至93年10月14日止），且商品達70多項，故原告之銷售行為並非一時交易，且所銷售之貨物亦非屬免稅項目範圍，自有依法辦理營業登記報繳營業稅義務。又原告於網站上提供郵局0000000-0000000帳戶，並敘明可經由ATM轉帳或無摺存款等方式將貨款存入該帳戶，該郵局帳戶為原告所有，且有多筆匯入款項，金額與其銷售商品之單價大致相符，經抽查其中金額較大者，亦均為銷售收入，原告未依規定設立帳簿，亦未循序詳實記載交易事項，被告逕依營業稅法第43條規定依照查得之資料，按原告之郵局帳戶（帳號0000000-0000000）存入明細，採總加總減方式核定其漏報銷售額為4,045,603元。是本件原核定補徵稅額202,280元，揆諸前揭法令規定，並無不合。
⒋原告主張欲自行誠實報稅而多次以個人網路拍賣業者詢問
如何繳交營業稅以及在進口時已繳交之營業稅之扣抵，但均為被告以無相同案件及無統一編號無法繳稅等說法推辭乙節。原告表示僅以口頭詢問相關申請營業登記細節，並未實際行動或以書面提出申請，且經向業務管轄機關即被告大同稽徵所查詢，並無原告所述之申請紀錄或資料。
⒌被告94年4月14日函發文輔導補辦營業登記並可減輕罰鍰
，原告迄今仍未辦理營業登記，故其進口貨物由海關代徵
5﹪營業稅所取具之憑證，亦無法依營業稅法第15條計算稅額並依第35條規定申報。又依財政部89年10月19日台財稅000000000號函釋規定：營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。又依財政部94年12月15日台財稅字第09404585510號函釋規定：未辦營業登記前，其取得進項憑證如經查明確係營業使用之貨物或勞務，可申報扣抵銷項稅額。故本件原告進口貨物取具之進項憑證欲扣抵銷項稅額，仍應以申辦營業登記為前提，且要在請求權期限內提出申請，如經稽徵機關查明確係為營業上使用之貨物或勞務，始可准予核實申報扣抵銷項稅額。惟該是否可以進項稅額扣抵銷項稅額與本案補稅及處罰之漏稅額計算無關。
⒍按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外
，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」分別為營業稅法第45條、第51條第1款及稅捐稽徵法第48條之1所明定。
⒎原告主張稽徵機關應自財政部發佈「網路交易課徵營業稅
及所得稅規範」之日起6個月內（即94年5月5日至11月4日止），積極輔導其依法辦理營業登記，故應免罰乙節。原告銷售之貨物並非屬免稅範圍，不因係藉由「網路銷售」或「實體通路銷售」而有課稅上之差異，但基於近年來藉由網路銷售之營業人日益增多，遂衍生出許多現有法令無法周延之處，財政部始以94年5月5日台財稅字第09404532300號令暨「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」加以規範，但對於此種交易行為都仍採取維持與實體通路相同課稅規定之原則，且被告於94年11月4日前並未對於網路交易案件採取主動調查，並非表示在94年11月4日前透過網路交易者即可免納營業稅，凡個人以營利為目的，採進、銷貨方式經營者，不論係新品或二手貨，均應主動於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記（或設籍課稅），並依規定繳納營業稅。經查原告於93年6月7日即以艾維達公司辦理營業登記，既已辦理營業登記，即應依稅捐稽徵法第48條之1之規定，自動補報補繳稅款，若屬未經檢舉之案件，即可免罰。原告自知有前揭營業行為，而不為法定申報義務，自屬有過失，不得免罰。是本件原罰鍰處分依上開規定審酌原告之違章情形，依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按未依規定申請營業登記而營業者，經第1次查獲者，按其所漏稅額202,280元處3倍之罰鍰計606,800元（計至百元止），揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤。
理由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人 張盛和 ，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。‧‧‧」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。同法第51條第1款亦規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
二、本件原告經人檢舉未依規定申請營業登記，擅自於92年10月9日至93年6月6日間銷售貨物，金額計4,045,603元（不含稅）之事實，有檢舉函、檢舉人提供之網站相關資料、原告郵局存簿往來明細（帳號：0000000-0000000）、資金調查函、談話筆錄、被告審查三科查緝案件稽查報告書、被告94年
4月14日財北國稅法字第0940254902號函、漏報銷售額統計表等資料影本附原處分卷可稽，為原告所不爭執。被告因而認定原告逃漏營業稅202,280元，除依法補徵營業稅外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計606,800元（計至百元止），揆諸首揭說明，並無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、原告自92年10月9日至93年6月6日間於拍賣網站銷售貨
物，構成營業稅法上之營業行為，應辦營業登記，申報及繳納營業稅，原告未為之而有違章行為，被告予以補稅科罰，均係就原告之行為所作成，非謂原告之後成立之艾維達公司應就之前原告之銷售收入列為營業收入。原告主張若依被告之主張，豈非所有公司法人均需將其名下股東之前所經營之相關業務收入，補報為公司營業收入云云，尚有誤會。
(二)、被告於93年8月22日接獲他人檢舉(見原處分卷第50頁)
，經調查屬實，以上開94年4月14日財北國稅法字第0940254902號函通知原告有違章行為，是否願意補報補繳稅款等事宜，係於財政94年5月5日頒布「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」前查獲，並無該規範之適用(該規範非屬解釋性函令，無稅捐稽徵法第1條之1之適用)。原告主張依已在輔導期內繳納被告所核定之本稅，並自93年7月1日起即無再以個人營業，故無需再以個人名義補辦營業登記，而主張原處分違法云云，並不可採。
(三)、原告主張其曾以口頭詢問個人拍賣如何辦理營業登記及補
稅細節云云，未舉證以實其說，已難信為真實。即令其有為此詢問，其係於93年5月間以後為詢問，係在其長時間從事營業行為之後之事，且依上述法令規定，本來就須辦營業登記始能營業，原告違反此等規定，且以其銷售金額龐大，無不知其為營業行為，其未辦理營業登記而營業，即令非出於故意，亦有過失，即應補稅受罰(參見司法院釋字第275號解釋)，尚不能以其為上開詢問而主張免責。
(四)、原告雖提出海關納稅證明，主張其以個人名義進口貨物時
，已先行繳交5﹪進口貨物價值之營業稅款137,017元(其統計表載為130,017元)，所需補繳之本稅應先扣減留抵之稅額云云。然暫不論上開納稅證明部分並非原告名義，不能認其有繳納該部分營業稅，原告並未申報繳納營業稅，無所謂之留抵稅額存在，因留抵稅額之存在，為營業稅減免事由，應由主張其存在之納稅義務人負具體及客觀之舉證責任。而原告提出之上開納稅證明並未載有貨物明細，是否即為本件原告所銷售經補稅課罰之貨物，無從證明，原告復未能提出其他證據證明本件原告所銷售經補稅課罰之貨物已繳納營業稅，自不得主張扣抵。
三、從而，原處分補徵原告營業稅202,280元，並按所漏稅額處
3倍之罰鍰計606,800元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月30日
書記官張能旭