裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第596號判決
裁判日期：民國95年11月30日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00596號原告甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年1月23日府訴字第09422988800號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於94年1月30日訂約出售所有臺北市○○區○○段1小段
521、521之1地號等2筆土地（權利範圍皆為1／2）予康證資產管理股份有限公司（下稱康證資產公司），並於94年2月23日向被告所屬大安分處申報上開土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。案經該分處查得系爭土地為空地，且至立約移轉日止並未獲臺北市政府工務局核發建築執照，乃核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅各為新臺幣（下同）2,380,693元及736,881元，合計3,117,574元。原告復於94年3月23日申請依拆除改建期間土地所有權移轉案件，請求准予系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告所屬大安分處以94年3月29日北市稽大安丙字第09460529100號函否准所請，並檢還系爭土地增值稅繳款書予原告。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以系爭土地為空地，且至立約移轉日止並未獲臺北市政府工務局核發建築執照，乃核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅各為2,380,693元及736,881元，合計3,117,574元，並否准原告 嗣依 拆除改建期間土地所有權移轉案件，按自用住宅用地稅率課徵系爭土地土地增值稅之請求，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈所謂拆除改建，應先行拆除地上建物後，再申請建築房
屋，乃建築法規之基本精神，此觀之建築法第78條規定，建築物之拆除應先請領拆除執照可證。另建築法第25條第1項規定，建築物非經申請主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除…。即知建造、使用、拆除，係屬三個獨立建築之階段。是以，原告依建築法規定，申領拆除執照後，依法申請建造執照，乃屬建築法之基本規範，尚無任何未妥之處。惟依被告之見解，所謂拆除改建之定義，係以建築執照是否申領為依據。亦即，本件之立約日於建築執照核發後者，始可認定為拆除改建，其與建築法之規定似有出入，且無異變相要求原告先行撤銷原現值申報，再俟建造執照核發後，另行申報土地移轉始為適法之謬誤之嫌。
⒉拆照、建照之併照申辦非屬強制規定：
拆除執照與建造執照併案辦理，乃實務上便民之權宜措施。是以，法無明文限制非將拆除執照與建造執照併為申辦，且舊建物拆除若在申請建造執照之後者，難謂非為認屬拆除改建期間。
⒊財政部82年4月15日台財稅000000000號函釋略以，有
關拆屋改建後出售土地適用自用住宅用地稅率計稅之函釋，均係以「拆屋改建」之土地為前提要件。…，土地已分屬各人所有，其地上房屋拆除後，部分原共有人所取得之土地雖已申請建築，但 鄭君 後揭土地，據報並未申請改建，出售時為空地，並不符合拆屋改建之要件，應無前揭函釋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用等語。該函釋所稱「並未申請改建」之文意，應指當事人尚未申請建造執照而言，似與本件有別。蓋原告已依規定向臺北市工務局申請建造執照在案，且該土地增值稅之申報日期，係在申請建造執照之後，不得因建造執照尚未核發，而認定非屬拆除改建期間，且現建造執照亦已核發，當應認屬拆除改建之期間，且與上開函釋不得申辦之情事有別。另依該部81年12月8日台財稅第000000000號函釋略以，地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工核准使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部（67）台財稅第34248號函說明三㈠規定，按特別稅率計課土地增值稅等語。依該函釋意旨，亦明示不論地上新建房屋之起造人為何人，只要係屬使用執照申領前所移轉者，均屬適法。此亦與原告依照合建契約移轉土地於建商之關係，均屬有利於原告之理由，此依行政程序法第9條規定，應視為有利於原告之情事。
⒋建造執照申領後，原告既可另為收件處理申辦，被告不予核准，應有違法之處：
倘若否准按自用住宅特別稅率課徵土地增值稅，原告經撤銷或解除契約後，再續為申辦，此與前述財政部見解並無任何不妥適之處，且原告於舊建物拆除前既已申報土地移轉現值在案，該舊建物在土地移轉契約訂立並申報土地增值稅後，尚無法律限制不得先予以拆除。⒌綜上所述，依財政部82年4月15日台財稅000000000號函
釋及該部81年12月8日台財稅第000000000號函釋意旨，仍應認定拆除改建之土地於使用執照核發前移轉者，均仍得按特別稅率計課土地增值稅，且原告係依當事人與建商之合建契約所為，並依規定於申請拆除執照後，申請建造執照並書立移轉契約後為舊房屋之拆除，雖其建造執照於報稅期間尚未核領，但仍屬不可歸責於原告，且現建造執照已核發，故應准予適用財政部前揭函釋，另為適法處分云云。
㈡被告主張：
⒈原告於94年1月30日訂約出售其所有坐落臺北市○○區
○○段1小段521、521之1地號等2筆土地（權利範圍皆為1／2）予康證資產公司，並於94年2月23日向被告所屬大安分處申報系爭土地移轉現值，及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。案經該分處於94年3月8日派員至系爭土地實地勘查，系爭土地係屬空地，且系爭土地雖經訴外人康證資產公司於93年11月12日向臺北市政府工務局申請建造執照及變更設計，惟因該申請書填寫不全及書圖檢附不全，業於93年11月26日遭臺北市政府工務局核退，此有現場照片5幀及臺北市政府工務局申請案件申請作業查詢畫面等資料影本附卷可參。是系爭土地既屬空地，客觀上自無供作自用住宅用地之可能，核與土地稅法第34條第1項規定不符，且系爭土地亦未經核准建造執照，尚不符財政部相關函釋有關拆除改建土地得例外按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之規定，是被告否准原告系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，自屬有據。
⒉原告主張答辯機關對於拆除改建之定義，違反建築法規
定，且系爭土地符合財政部關於拆除改建案件之認定標準等節。經查，原告出售系爭土地，並申報土地增值稅時，系爭土地係屬空地，業如前述，且依原告補充資料所附建造執照申請案件申請作業查詢畫面顯示，系爭土地係於94年9月15日重新送件申請建造執照，是其非屬住宅用地自明；又按財政部67年6月30日臺財稅第34248號函釋略以，三、地上房屋拆除改建時：㈠改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到（現改為核發）使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。㈡上項土地如在新建房屋已核發使用執照移轉者，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別適用特別稅率及一般稅率計課土地增值稅等語；又該部81年12月8日台財稅字第000000000號函釋略以，地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部（67）台財稅第34248號函說明三㈠規定，按特別稅率計課土地增值稅等語；另該部82年4月15日台財稅000000000號函釋略以，主旨：鄭××君所有之××號土地，其地上房屋拆除後，據報並未申請改建，該土地於出售時，應無自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用。說明：二、本部（70）台財稅第30541號函釋，地上房屋拆除改建，土地分割為數地號，仍屬自用住宅用地，及（67）台財稅第34248號等有關拆屋改建後出售土地適用自用住宅用地稅率計稅之函釋，均係以「拆屋改建」之土地為前提要件。本案鄭××君所出售××地號土地，係由原共有之自用住宅用地分割而來，共有土地既經辦理共有物分割登記，土地已分屬各人所有，其地上房屋拆除後，部分原共有人所取得之土地雖已申請建築，但鄭君前揭土地，據報並未申請改建，出售時為空地，並不符合拆屋改建之要件，應無前揭函釋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用等語。上開各函釋雖就拆除改建土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者有例外之認定，惟由各該函釋內容觀之，其認定時點雖不限於新建房屋業核發使用執照，惟仍須移轉時該新建房屋業已建造、施工中，是本件系爭土地，並非前開函釋所指之案例狀況。又前開函釋及被告對本件之認定，係從稅捐稽徵實務觀點所為課徵客體是否符合法律要件之事實認定，尚與原告所指稱之建築法規範無涉，原告主張各節，顯係誤解，委難憑採等語。
理由
一、本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅；土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之；土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，土地稅法第9條、第28條、第34條第1項及第34條之1第1項各定有明文。
次按財政部67年6月30日臺財稅第34248號函釋略以，關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：
一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。二、土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬共有自用住宅用地面積之認定：㈠經依平均地權條例施行細則第5條認定之1處自用住宅用地，如為所有權人與其配偶及未成年受扶養親屬共有，於課徵地價稅時，以其共同持有土地面積合計不超過土地稅法第17條規定之面積為限。㈡上項土地移轉時，其各共有人依土地稅法第34條之規定，仍可分別按特別稅率課徵土地增值稅，但均以一次為限。三、地上房屋拆除改建時：㈠改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。㈡上項土地如在新建房屋已核發使用執照移轉者，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別適用特別稅率及一般稅率計課土地增值稅。四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬1人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課等語；財政部81年12月8日臺財稅第000000000號函釋略以，地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部67臺財稅第34248號函說明三㈠規定，按特別稅率計課土地增值稅等語；又財政部82年4月15日臺財稅第000000000號函釋略以，主旨：鄭××君所有之××號土地，其地上房屋拆除後，據報並未申請改建，該土地於出售時，應無自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用。說明：二、本部67臺財稅第34248號函有關拆屋改建後出售土地適用自用住宅用地稅率計稅之函釋，係以「拆屋改建」之土地為前提要件。本案鄭××君所出售××地號土地，係由原共有之自用住宅用地分割而來，共有土地既經辦理共有物分割登記，土地已分屬各人所有，其地上房屋拆除後，部分原共有人所取得之土地雖已申請建築，但鄭君前揭土地，據報並未申請改建，出售時為空地，並不符合拆屋改建之要件，應無前揭函釋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用等語。上開各該函釋，與相關法規並無不合。
三、本件原告於94年1月30日訂約出售所有臺北市○○區○○段1小段521、521之1地號等2筆土地（權利範圍皆為1／2）予康證資產公司，並於94年2月23日向被告所屬大安分處申報上開土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。案經該分處查得系爭土地為空地，且至立約移轉日止並未獲臺北市政府工務局核發建築執照，乃核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅各為2,380,693元及736,881元，合計3,117,574元。原告復於94年3月23日申請依拆除改建期間土地所有權移轉案件，請求准予系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告所屬大安分處以94年3月29日北市稽大安丙字第09460529100號函否准所請，並檢還系爭土地增值稅繳款書予原告。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張依財政部82年4月15日台財稅000000000號及81年
12月8日台財稅第000000000號函釋意旨，應認定拆除改建之土地於使用執照核發前移轉，仍得按特別稅率計課土地增值稅，本件建造執照於報稅期間尚未核領，不可歸責於原告，且現建造執照已核發，故應適用財政部前揭函釋，准予按自用住宅用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告出售系爭土地，並申報土地增值稅時，系爭土地係屬空地，且依原告補充資料所附建造執照申請案件申請作業查詢畫面顯示，系爭土地係於94年9月15日重新送件申請建造執照，是其非屬住宅用地自明；且財政部82年4月15日台財稅000000000號及81年12月8日台財稅第000000000號函釋，認定時點雖不限於新建房屋業核發使用執照，惟仍須移轉時該新建房屋業已建造、施工中，本件系爭土地並非前開函釋所指之案例狀況，且上開各該函釋及被告對本件之認定，係從稅捐稽徵實務觀點所為課徵客體是否符合法律要件之事實認定，尚與原告所指稱之建築法規範無涉等語，資為爭議。
五、依前揭規定可知，土地得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，須該土地所有權移轉時，屬於自用住宅用地始可。查原告於94年1月30日訂約出售所有臺北市○○區○○段1小段521、521之1地號等2筆土地（權利範圍皆為1／2）予康證資產公司，並於94年2月23日向被告所屬大安分處申報系爭土地移轉現值，及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；案經被告所屬大安分處於94年3月8日派員至系爭土地實地勘查，系爭土地係屬空地，且系爭土地雖經訴外人康證資產公司於93年11月12日向臺北市政府工務局申請建造執照及變更設計，惟業於93年11月26日因該申請書填寫不全及書圖檢附不全，於同日遭該府工務局核退等情，有現場照片及臺北市政府工務局申請案件申請作業查詢畫面等資料影本附原處分卷可稽。是系爭土地當時為空地，客觀上自無供作自用住宅用地之可能，其於所有權移轉時，並非屬於住宅用地；且系爭土地未經核准建造執照，依上開財政部之函釋，亦不符合拆除改建土地例外得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之情形。
六、原告另主張被告對於拆除改建之定義，違反建築法，且系爭土地業符合財政部關於拆除改建案件之認定云云。惟查，本件原告出售系爭土地，並申報土地增值稅時，系爭土地係屬空地，已如前述；且由原告補充資料所附建造執照申請案件申請作業查詢畫面顯示，系爭土地係於94年9月15日重新送件申請建造執照，是其於之前原告申報所有權移轉時，非屬住宅用地自明；又按前開財政部67年6月30日臺財稅第34248號、81年12月8日臺財稅第000000000號、82年4月15日臺財稅第000000000號等，就拆除改建土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，作成例外之函釋，各該函釋所認定之時點，雖不限於新建房屋業已核發使用執照，惟仍須土地移轉時該新建房屋業已處於建造、施工當中始可，是以本件系爭土地，並不符合前開函釋之案例。又前開財政部函釋係從稅捐稽徵觀點所為課徵客體是否符合法律要件之認定，與原告所稱之建築法規，尚無關涉。原告上開主張，核係對於法規之誤解，並不足採。
七、從而，被告以系爭土地為空地，且至立約移轉日止並未獲臺北市政府工務局核發建築執照，乃核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅各為2,380,693元及736,881元，合計3,117,574元，並否准原告嗣依拆除改建期間土地所有權移轉案件，按自用住宅用地稅率課徵系爭土地土地增值稅之請求，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月30日
書記官蕭純純