裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3111號判決
裁判日期：民國96年05月24日
裁判案由：貨物稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03111號原告明基電通股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳世洋 會計師
丁○○乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月
17日台財訴字第09500300560號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告龜山廠於民國（下同）92年間接受明基亞太股份有限公司（以下簡稱明基亞太公司）委託產製應稅LCDTVH200-BST-TWN型液晶電視機，未辦理廠商登記及產品登記即擅自代製297具出廠，銷售價格合計新臺幣（下同）7,058,260元，涉有漏報貨物稅情事，經被告機關所屬桃園縣分局查獲，除補徵應納貨物稅額812,010元外，並依貨物稅條例第32條第1款處10倍之罰鍰計8,120,100元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關補徵應納貨物稅額812,010元外，並依貨物稅條例第32條第1款處10倍之罰鍰計8,120,100元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈⑴原告於92年度，因未充分發揮產能，乃接受明基亞太
公司委託生產液晶電視等產品，並依據海關管理保稅工廠辦法第23條及「保稅工廠受託辦理加工業務作業要點」等規定，向財政部台北關稅局（保稅組）申請受託加工業務。每月依所添加之保稅原料，以按月彙報之方式繳交保稅原物料之關稅及營業稅。
⑵貨物稅條例第2條第2項明定：「…委託代製之貨物，
委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」貨物稅稽徵規則第54條明定：「依本條例第2條第2項規定，申請以委託廠商為納稅義務人者，受託代製廠商將應稅貨物交付委託廠商時，應填用臨時運單憑運。委託廠商應於帳冊表報記錄進銷存情形，併同當月份自行產製之出廠貨物報繳貨物稅。」⑶因系爭加工產品，於原告與明基亞太公司簽署加工合
約時，雙方即已言明由明基亞太公司繳交貨物稅。但明基亞太公司以委託廠商身份，依貨物稅條例第2條第2項之規定，向財政部台北市國稅局內湖稽徵所申請由其充任貨物稅納稅義務人時，因明基亞太公司無法完成工廠登記，致被內湖稽徵以非屬「產製應稅貨物之廠商」為由，否准貨適用物稅條例第2條第2項；但明基亞太公司卻疏未告知原告。從而原告對產製貨物稅應稅貨物出廠申報有所疏漏，純係委託廠商即明基亞太公司之疏失所致；惟原告業已充分揭露於「保稅工廠代加工原料進出場登記簿」、「保稅工廠代加工出廠單」，且均按「應稅貨物」之品名開立統一發票，並列入營業人銷售額與稅額申報書之營業額申報，並無逃漏稅之意圖，故無匿報之情事。更何況原告業於裁罰處分核定前，主動以書面（原告92年7月2日說明書）承諾違章事實，並願意繳清稅款，故應予減罰。
⑷訴願決定書第2頁及第3頁亦明載原告已於91年12月18
日以（91）明保字第910113號函向財政部台北關稅局申請受託加工產製系爭「LCDTVH2OO-BST-TWN型液晶電視機」，是依「行政一體」原則，原告應可視同已踐行貨物稅法第19條「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」規定。
⑸是針對本案而言，被告並未衡量原告過失情節，而從
輕裁罰，是其裁量本身顯有裁量怠惰、裁量濫用或裁量逾越之違法。
⒉依據行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。…。」現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故行政罰法第7條第1項明定不予處罰。又同法第8條：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」係行為人困不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，雖不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。
⒊⑴依據財政部82年12月27日台財訴第000000000號訴願
決定書（詳如財政部公報第32卷第1593期）：「惟系爭『行使歸人權收入』，訴願人原已列報於結算申報書上帳載結算金額欄之其他收入項下，嗣因簽證會計師予以調減乃未申報收入課稅，而該簽證會計師亦於查核報告書內論明調減之理由，自已屬充分揭露。故訴願人未申報系爭『行使歸人權收入』，難認有可歸責於己之事由，從而，原處分機關處以應補稅1倍之罰鍰，是否允當，即待斟酌。」⑵財政部56年12月5日台財稅第12339號：「營利事業所
得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內列計，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」⑶原告於「保稅工廠代加工原料進出場登記簿」、「保
稅工廠代加工出廠單」已充分揭露，且均開立統一發票並列入營業人銷售額與稅額申報書之營業額申報，並無逃漏稅之意圖，自已屬充分揭露，無匿報情事，應免依匿報貨物稅處罰。
⒋財政部89年11月26日台財稅第0000000000號函示：「科
學工業園區廠商以非保稅原料產製應課貨物稅貨物內銷者，應由所在地主管稽徵機關輔導廠商依貨物稅條例第19條規定辦理貨物稅廠商及產品登記。主管稽徵機關為輔導廠商辦理登記及執行勾稽需要，可逕洽請園區海關提供相關資料，園區海關應予配合辦理。」原告既同為受海關監管之保稅工廠，自應有相同之適用，而由所在地主管稽徵機關輔導廠商依貨物稅條例第19條規定辦理貨物稅廠商及產品登記。惟主管稽徵機關未經輔導驟予處罰，致原告遭受特殊不公平之待遇，是訴願決定及原處分顯已違反租稅公平原則及行政程序平等原則。
⒌司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而
應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」所採之「推定過失責任」，因牴觸現行「行政罰法」第7條及第8條規定，而不再適用。
⒍本案原處分所適用之貨物稅條例第32條第1項規定：「
納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。……」「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知：「四、本表訂定之裁罰金額或倍數（註：本案裁罰10倍）未達稅法規定之最低限（註：本案本法裁罰最低倍數可降低至5倍），而違章情節較輕者，仍得減輕其罰，至稅法規定之最低為止，惟應於審查報告敘明其減輕之理由。」⒎再按比例原則亦係憲法位階之法律原則，參照憲法第23條、行政程序法第7條。
⒏原告雖有過失，但被告未衡量原告過失情節，而從新從輕裁罰：
⑴原告龜山廠申請電器類貨物稅廠商登記，業於92年11
月5日奉被告桃園縣分局准予廠商登記。原告龜山廠申請電器類細目彩色電視之貨物稅產品登記，業於92年11月5日奉被告桃園縣分局准予產品登記。雖被告截至裁處時，始開交「貨物稅核定稅額繳款書（繳納期間：93年8月1日-93年8月15日），但原告即依繳納期間於93年8月13日繳清本稅。
⑵因93年7月12日「裁處時」之「稅務違章案件裁罰金
額或倍數參考表」對於「未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者」，不論於裁處前是否已補辦廠商登記或產品登記，亦不論於裁處前是否已補繳稅款、以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，均一律不論情節輕重裁罰10倍罰鍰。從而於93年7月12日裁處時之前，被告並未依行政先例先行告知於裁處前已補繳稅款（更何況被告俟裁處時始行將貨物稅核定稅額繳款書開交原告），則可從輕裁處罰鍰。基上，原告雖已於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產品登記，但未於裁罰處分核定前已補繳稅款，確屬不可歸責於人民之事由。
⑶依裁處時之93年3月29日發布之稅務違章案件裁罰金
額或倍數參考表，不論情節輕重，均處10倍罰鍰。因確屬不可歸責於人民之事由，請斟酌裁處後96年3月28日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依稅捐稽徵法第48條之3規定，從新從輕裁罰。
⒐綜上，訴願決定及原處分明知本案違章情節較輕微，且
得減輕其罰，至稅法規定之最低5倍為止，但竟裁量怠惰而漏未適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知四之規定，是其適用法規顯有錯誤，更有違比例原則。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅：
⑴按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅
義務人如左……二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左……二、彩色電視機：從價徵收13%。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」為貨物稅條例第2條第1項第2款、第11條第1項第2款、第19條及第23條第1項所明定。次按「關於科學工業園區廠商以非保稅原料產製應課貨物稅貨物內銷者，應由所在地主管稽徵機關輔導廠商依貨物稅條例第19條規定辦理貨物稅廠商及產品登記。主管稽徵機關為輔導廠商辦理登記及執行勾稽需要，可逕洽請園區海關提供相關資料，園區海關應予配合辦理。」為財政部89年11月27日台財稅第0000000000號函所明釋。
⑵原告於首揭期間接受明基亞太股份有限公司委託產製
LCDTVH200-BST-TWN型液晶電視機，未辦理廠商登記及產品登記即出廠銷售，經原查查獲漏報297具，有說明書、委外加工合約書、訂購單影本及銷售統一發票影本可稽，核定補徵應納稅額812,010元。
⑶原告訴稱係接受明基亞太股份有限公司委託代工，對
應稅貨物申報有所疏漏，純粹與委託廠商溝通疏失所致，且已明顯揭露於保稅工廠代加工原料進出場登記簿等帳證，毫無隱匿，難認有歸責於原告之事由；又依財政部89年11月27日台財稅第0000000000號函，原告未受主管稽徵機關輔導驟予處罰焉能甘服云云，查原告於92年間未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自受託產製應稅貨物出廠銷售，依前揭規定，原告係該應稅貨物之納稅義務人，原核定並無不合，應予維持。
⑷原告主張稽徵機關未予輔導逕予處罰乙節，查首揭函
釋規定係適用於科學工業園區之廠商，原告主張係屬誤解，併予敘明。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改
正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或第20條規定申請登記者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」為貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款所明定。次按「納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件違章事證明確已如前述，被告按補徵稅額812,010元處10倍罰鍰8,120,100元並無違誤，請予維持。
⒊綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左……2、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左……2、彩色電視機：從價徵收
13%。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」分別為貨物稅條例第2條第1項第
2款、第11條第1項第2款、第19條及第23條第1項所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：1、未依第19條或第20條規定申請登記者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：1、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」為貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款所明定。又「納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告龜山廠於92年間接受明基亞太公司委託產製應稅LC
DTVH200-BST-TWN型液晶電視機，未辦理廠商登記及產品登記即擅自代製297具出廠，銷售價格合計7,058,260元，涉有漏報貨物稅情事，經被告機關所屬桃園縣分局查獲，除補徵應納貨物稅額812,010元外，並依貨物稅條例第32條第
1款處10倍之罰鍰計8,120,100元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告對產製貨物稅應稅貨物出廠申報有所疏漏，純係委託廠商即明基亞太公司之疏失所致；惟原告業已充分揭露於「保稅工廠代加工原料進出場登記簿」、「保稅工廠代加工出廠單」，且均按「應稅貨物」之品名開立統一發票，並列入營業人銷售額與稅額申報書之營業額申報，並無逃漏稅之意圖，自已屬充分揭露，無匿報情事，應免依匿報貨物稅處罰，更何況原告業於裁罰處分核定前，主動以書面（原告92年7月2日說明書）承諾違章事實，並願意繳清稅款，故應予減罰；惟被告並未衡量原告過失情節，而從輕裁罰，是其裁量本身顯有裁量怠惰、裁量濫用或裁量逾越之違法；況被告於93年
7月12日裁處時之前，並未依行政先例先行告知於裁處前已補繳稅款可從輕裁處罰鍰，原告雖未於裁罰處分核定前補繳稅款，惟確屬不可歸責於人民之事由；又依財政部89年11月26日台財稅第0000000000號函釋意旨，原告既同為受海關監管之保稅工廠，自應有相同之適用，而由所在地主管稽徵機關輔導廠商依貨物稅條例第19條規定辦理貨物稅廠商及產品登記，惟主管稽徵機關未經輔導驟予處罰，致原告遭受特殊不公平之待遇，是訴願決定及原處分顯已違反租稅公平原則及行政程序平等原則；原告既於96年3月28日「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正發布之前即93年8月13日已補辦廠商登記及產品登記並已補繳本稅及出具承諾書，當然符合從新從輕減罰規定；再依行政程序法第9條及行政先例，被告亦應於96年3月28日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之後，通知原告於一定期間內為減罰之補正行為，被告未為通知，原告縱有遲誤亦屬不可歸責原告。訴願決定及原處分顯有錯誤，爰請判決如聲明云云。
三、查原告龜山廠於92年間接受明基亞太公司委託產製應稅LCD
TVH200-BST-TWN型液晶電視機，未辦理廠商登記及產品登記即擅自代製297具出廠，銷售價格合計7,058,260元各情，為原告所不爭，並有說明書、委外加工合約書、訂購單影本及銷售統一發票影本附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告機關所屬桃園縣分局據以認定原告未辦理廠商登記及產品登記即擅自代製出廠，有漏報貨物稅情事，除核定補徵應納貨物稅額812,010元外，並依貨物稅條例第32條第1款處10倍之罰鍰計8,120,100元，洵屬有據。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之；如係委託代製之貨物，其納稅義務人為受託之產製廠商，此觀上揭貨物稅條例第2條第1項規定自明；原告於92年間未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自受託產製應稅貨物出廠銷售，尚難謂無故意或過失之歸責事由；依前揭規定，原告既係受託代製之廠商，即為該應稅貨物之納稅義務人，被告對於原告據以補徵系爭應納貨物稅額及處以罰鍰，容無不合。原告主張受明基亞太公司委託代工，對應稅貨物申報有所疏漏，純粹與委託廠商溝通疏失所致，且已明顯揭露於保稅工廠代加工原料進出場登記簿等帳證，毫無隱匿，難認有歸責於原告之事由云云，並非可採。
（二）「關於科學工業園區廠商以非保稅原料產製應課貨物稅貨物內銷者，應由所在地主管稽徵機關輔導廠商依貨物稅條例第19條規定辦理貨物稅廠商及產品登記。主管稽徵機關為輔導廠商辦理登記及執行勾稽需要，可逕洽請園區海關提供相關資料，園區海關應予配合辦理。」為財政部89年11月27日台財稅第0000000000號函釋在案。依上揭財政部函釋，係適用於科學工業園區之廠商，原告並非科學工業園區之廠商，並無該函釋之適用，原告主張被告未適用該函釋先輔導原告，即逕予處罰，致原告受不公平待遇，原處分顯已違反租稅公平及行政程序平等原則云云，容非可採。
（三）又未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者，除補徵稅款外，依同條例第32條第1款規定按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰；復按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準據，既能實踐具體個案之正義，又能符合平等原則，自非法所不許。被告機關於93年7月12日「裁處時」之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對於未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者，規定處以10倍之罰鍰；上揭參考表，於96年3月28日修正上揭規定，就於未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者，「裁罰金額或倍數」修正為「按所漏稅額處10倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處以6倍罰鍰。」；惟本件原告係於被告機關核定裁罰（93年7月12日）後，於93年8月13日始補繳系爭貨物稅，亦與上揭修正後得減罰之規定未合。末查被告機關係於93年7月12日即核定本件補徵及處罰，當時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」尚未修正，被告當無依修正後參考表，於裁處前事先通知原告「如於裁處前補繳納稅款，可從輕裁處罰鍰」之可能；法律上被告亦無為該項通知之義務。原告主張依行政程序法第
9條及行政先例，被告亦應於96年3月28日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之後，通知原告於一定期間內為減罰之補正行為，被告未為通知，原告縱有遲誤亦屬不可歸責云云，尚難採據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關補徵應納貨物稅額812,010元外，並依貨物稅條例第32條第1款規定處以10倍之罰鍰計8,120,100元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月24日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月24日
書記官吳芳靜