裁判字號：最高行政法院102年判字第447號判決
裁判日期：民國102年07月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
102年度判字第447號上訴人茂霖塑膠工業有限公司代表人 莊淑靜 訴訟代理人 林八弘 會計師被上訴人財政部中區國稅局代表人 阮清華 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月13日臺中高等行政法院101年度訴字第443號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）92,817,578元、營業成本84,095,992元及全年所得額1,061,869元，被上訴人初查依據臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）通報資料及營業稅部分之核定情形，以上訴人無進貨事實，取具隼登國際企業有限公司（下稱隼登公司）開立不實之統一發票銷售額合計8,067,699元，乃重行核定營業成本76,028,293元及全年所得額9,129,765元，應補稅額2,016,955元，並另按所漏稅額2,016,955元處1倍之罰鍰2,016,955元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第443號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、依所得稅法施行細則第31條第2款規定之製造業製造成本計算公式中：期初存料＋進料－期末存料=本期原料耗用，即是原料轉於本期營業成本之金額，未耗用部分就轉為本期期末存料。故被上訴人既認定上訴人取得隼登公司進項部分，無進貨事實，就不應該將之納入上訴人營業成本中，除非期末存貨小於取得隼登公司進項合計金額，才有以隼登公司進項金額挪至上訴人營業成本中，以虛增營業成本之情形。故計算上訴人取得隼登公司發票金額8,067,699元，應自本期進料中減除，以計算本期原料耗用（轉營業成本部分），即上訴人96年期初存料11,777,693元＋（原申報進料金額56,574,433元－取得隼登公司進項金額8,067,699元）－期末存料10,680,890元－小數點差異數311元，等於本期原料耗用49,603,226元，作為計算本期計算營業成本之基礎，以進一步審酌是否有虛列營業成本之情形，以作為是否逃漏稅捐計算之依據為是。㈡、另依存貨之會計處理準則第26條、商業會計法第43條第2項及第6項、所得稅法第44條第3項及營利事業所得稅查核準則第51條第1項規定，採用加權平均法計算單位成本，以核算本期營業成本及期末存貨之金額乃是一般公認之會計原理，且亦為一般企業計算營業成本及期末存貨所採用之方法。且依商業會計法第43條第6項規定加權平均法單位成本乃（本期各批取得總價額＋期初存貨餘額）之和，除以（本期各批取得之數量＋期初存貨數量）之和而得。故既然取得隼登公司發票部分無進貨事實，就不能列入本期進貨中，以計算加權平均單位成本。隼登公司進貨不計入，最多虛增成本737,009元（757,274元－20,265元），故被上訴人核屬虛增成本11,362,194元，純屬誤解。㈢、本件上訴人96年度營利事業所得稅結算申報損益表申報全年所得額為1,061,869元，應納稅額為255,467元，重編成本後，重編後的損益表之全年所得額為1,798,878元，應納稅額為739,720元，依營利事業所得稅查核準則第112條規定，計算之漏稅額為184,253元（439,720元－255,467元），故被上訴人計算漏稅額係有違誤。綜上，被上訴人業已對上訴人取得隼登公司發票之行為，處以罰鍰及追繳本稅，然營利事業所得是否漏報，是否虛增成本，仍應依所得稅法第24條所規定計算營利事業所得之方法行之，上訴人只虛增成本737,009元，而非被上訴人所云虛增成本8,067,699元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠、本稅部分：上訴人96年7至12月間取具隼登公司開立不實之統一發票計25張銷售額合計8,067,699元作為進項憑證，經核發票影本上單價介於14.5元至15.5元間；品名僅載明塑膠粒並未區分塑膠粒（A）或塑膠粒（B），而上訴人提示之原始憑證（如過磅單、出貨單）、發票影本，其品名僅載明塑膠粒亦未區分塑膠粒（A）或塑膠粒（B），與上訴人重編後之原料進耗存明細表等報表，尚無法勾稽。另查， 饒玉麟 發票販賣集團成員 張諺樺 97年8月13日於被上訴人談話紀錄供述上訴人之負責人曾向其表示進項不足要繳納大額營業稅，因此其開立隼登公司發票96年7至12月計25張金額8,067,699元給上訴人，實際上並沒有銷貨，並向上訴人收取未稅金額的5%為賣價。是上訴人向饒玉麟發票販賣集團購買發票充當營業成本，可證其取具進項憑證不足，被上訴人經就具體事證審查剔除該虛列營業成本8,067,699元，核定營業成本76,028,293元、全年所得額9,129,765元、應補稅額2,016,955元並無不合。㈡、罰鍰部分：上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本84,095,992元，經被上訴人查獲無進貨事實，取具隼登公司開立不實之統一發票銷售額合計8,067,699元，重行核定營業成本76,028,293元，並按所漏稅額2,016,955元處1倍之罰鍰2,016,955元。上訴人既未能提示可資勾稽原料進耗存之帳證，自難依上訴人主張前揭重編之進耗存明細表等報表，重行核算營業成本及漏稅額，是上訴人所訴尚無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、被上訴人初查上訴人無進貨事實，取具隼登公司開立不實之統一發票銷售額，重行核定營業成本76,028,293元及全年所得額9,129,765元，應補稅額2,016,955元，並另按所漏稅額2,016,955元處1倍之罰鍰2,016,955元等情，已如前述，證人即饒玉麟發票販賣集團成員張諺樺供述其開立隼登公司發票96年7至12月計25張，金額合計8,067,699元給上訴人，實際上並無銷貨，其向上訴人收取未稅金額的5%為賣價等語。再者，與本件同一漏稅事實營業稅之本稅及罰鍰行政救濟部分，上訴人不服財政部之訴願決定，僅對罰鍰向原審法院提起行政訴訟，故營業稅本稅部分業已確定；該事件罰鍰部分雖經本院100年度判字第1414號判決撤銷確定在案，經被上訴人重核復查決定後，上訴人仍表不服提起訴願，被上訴人乃追減罰鍰1,988,392元，因上訴人未提起救濟已告確定。又上訴人就其96年度無進貨事實，而取具隼登公司開立前揭不實之統一發票25張銷售額合計8,067,699元，且就上開不實之進貨金額，於上訴人原申報時，業已列入原物料明細帳中，此為兩造所不爭執，並有上訴人96年度原物料明細帳附卷，足見，上訴人於系爭年度確有無進貨事實，取具不實發票，虛列營業成本之情事，已甚明確。㈡、就會計帳務處理而言，虛增本期進貨，導致虛增期末存貨，雖不無可能，但實際上因無該虛增本期進貨之事實，自不可能增加實體存貨資產之數量。上訴人雖主張本期進貨數量及金額應減少，而本期直接原料耗用數量不變，因直接原料期末存貨數量減少（其金額亦隨之減少），故營業成本僅虛增737,009元云云。經查，上訴人就96年度資產負債表有關於原料部分之記載，並無更正之情形，上訴人既未對當年度之期末存貨經過盤點，亦未提出相關盤點證明文件，顯見其期末存料未盡確實，難以認定上訴人所虛增之8,067,699元進料，於本期期末存料亦有同等額之虛增，按上訴人既以上開不實之發票作為進貨憑證，自可認定其虛增製造成本，上訴人如主張其申報所虛列之原料成本，不影響其製造成本之計算，則應舉證以實其說，即說明其當年度之製造成本並未變動，但上訴人既未能舉證證明其以此不實之發票作為進貨憑證，並未虛增其製造成本之情形，則其上開主張，難謂有據。是被上訴人將上開發票銷售額合計8,067,699元，自上訴人之進料科目予以剔除，重新核定其營業成本76,028,293元及全年所得額9,129,765元，應補稅額2,016,955元，核無不合。㈢、上訴人對其當年度營運及獲利狀況，衡情應有所知悉，上訴人虛列成本致結算申報自繳稅款僅255,467元，與剔除系爭虛列成本8,067,699元後應補稅額2,016,955元，兩者差距甚大，其顯然有應注意、能注意而不注意之過失，被上訴人按所漏稅額2,016,955元處1倍罰鍰2,016,955元，亦無不合。上訴人於復查時始提出帳證，嗣於101年4月30日向被上訴人領回，故上訴人於訴願期間未將該帳簿憑證向該訴願機關提出，卻主張訴願決定對於事實有查明不實之嫌，顯不足採等語，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項前段及第110條第1項分別有明文規定。㈡、本件原審本於職權調查證據後，認定上訴人96年度無進貨事實，而取具隼登公司開立不實之統一發票25張，銷售額合計8,067,699元，虛列營業成本，被上訴人重行核定營業成本76,028,293元及全年所得額9,129,765元，應補稅額2,016,955元，並另按所漏稅額2,016,955元處1倍之罰鍰2,016,955元，並無違誤，乃維持原處分及訴願決定。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢、又上訴人為製造業，依所得稅法施行細則第31條規定：「……二、製造業（1）（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本。（2）期初在製品盤存＋製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本。……」準此可知，期初存料加本期進料後再減去期末存料為本期耗用直接原料，上訴人既將其取自隼登公司所開立之不實統一發票8,067,699元，列為其當年度之本期進料，則於期末存料不變之情形下，本期耗用直接原料自隨之增加，自屬虛增本期耗料，而增加其製造（營業）成本。上訴人既未對當年度之期末存貨經過盤點，亦未提出相關盤點證明文件，顯見其期末存料未盡確實，是難以認定上訴人所虛增之8,067,699元進料，於本期期末存料亦有同等額之虛增。上訴人既以上開不實之發票作為進貨憑證，自可認定其虛增製造成本，上訴人如主張其申報所虛列之原料成本，不影響其製造成本之計算，則應舉證以實其說，即說明其當年度之製造成本並未變動，但上訴人既未能舉證證明其以此不實之發票作為進貨憑證，並未虛增其製造成本之情形，則被上訴人將上開發票銷售額合計8,067,699元，自上訴人之進料科目予以剔除，重新核定其營業成本76,028,293元，自屬有據，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並就上訴人於原審之論據何以不足採取，分別予以指駁甚明，亦無不合。上訴人猶主張其取具隼登公司進項金額，既無進貨事實，即不能列入本期進貨中，應重新計算本期原料（A）及（B）之耗用，原申報塑膠粒（A）虛增成本757,274元，原申報塑膠粒（B）短列成本20,265元，共虛列成本737,009元，原判決有關成本之計算不符稅法等相關規定，有判決不備理由及適用法規不當之違法云云，委無可採。㈣、又所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決以上訴人於系爭年度確有無進貨事實，取具上開不實發票，列入本期進料，而虛增營業成本之情事，而上訴人未能提示其他證據及相關存貨（原料）之盤點紀錄，用以證明實際盤點之期末存料與帳載不符，僅以重編後之原料進耗存明細表，就塑膠料（A）與（B）兩個項目之本期進料數量、金額與期末存料數量、金額，在此書面上加以調整，主張其當年度營業成本僅虛增737,009元云云，尚難認其已盡舉證責任，核與原判決就上訴人於復查階段提出帳證後領回，於訴願階段未提出帳證，上訴人主張訴願決定對於事實有查明不實之嫌，並不足採等論述，係就上訴人不同之主張，分別予以論斷，並無上訴意旨所指判決理由矛盾之情形。㈤、至於上訴人其餘訴稱各節，業經原判決詳予論述不足採據，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年7月18日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官林惠瑜以上正本證明與原本無異中華民國102年7月18日
書記官王史民