裁判字號：最高行政法院102年判字第449號判決
裁判日期：民國102年07月18日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
102年度判字第449號上訴人人豪鋁業有限公司代表人 江慧慧 訴訟代理人 郭瑋萍 律師
蕭仲達 會計師被上訴人財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局）代表人 鄭義 和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年2月6日臺中高等行政法院100年度訴字第393號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人係經營鋁精煉業，於民國91年1月至8月間，涉嫌無進貨事實而取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立不實之統一發票共28張（下稱系爭發票），銷售額計新臺幣（下同）18,906,408元（不含稅）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額945,322元，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）將查獲資料轉由財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）通報被上訴人，經被上訴人核定補徵上訴人91年度營業稅945,322元，並按所漏稅額945,322元處3倍罰鍰2,835,966元。上訴人不服，申經被上訴人重審復查決定追減罰鍰1,417,983元即處以1.5倍罰鍰計1,417,983元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）二資社之運作，係經前財政部長顏慶章輔導設立，以解決廢棄物買賣之憑證認定不易問題。上訴人多年向二資社購買廢鋁，而目前仍為一正常經營生產鋁錠之事業單位，焉有自成立之初即向其購買廢鋁，而僅於91年1月至8月間所購者為不實，而其他年度之交易卻為真實之情，故被上訴人之論理，不無可議之處。又上訴人向二資社進貨之地點為二資社運銷班班長 江人 參所經營位於彰化芳苑之回收站，此有上訴人地磅單及二資社簽收貨款之證明為憑。又 江人參 確有於91年間向廢棄物回收業者進貨，是上訴人確有向二資社進貨，否則二資社何須向廢棄物回收業者進貨。再被上訴人對二資社江人參運銷班銷售與上訴人之交易事實，已對江人參課予一時貿易所得，卻謂上訴人無進貨事實，則被上訴人之處分前後矛盾。（二）又依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函（下稱財政部87年7月14日函）會議結論二之意旨，財政部並未否定二資社運銷班長即司庫得兼任營利事業負責人。至本件雖有依據高檢署95年12月8日 檢紀智 91查27字第37808號函（下稱高檢署95年12月8日函）及調查筆錄，但調查筆錄並未具體指摘上訴人無實際進貨，被上訴人僅依據自行製作之資金流程即認無進貨事實，未說明何以本件情形不屬高檢署95年12月8日函所稱有實際進貨之情形，且罔顧上訴人提出之地磅單、匯款單及簽收回條等證據，是被上訴人所辯應不可採。另被上訴人稱資金回流20,964,100元至訴外人江 張麗卿 等人帳戶部分，係因二資社運銷班長江人參向 江張麗卿 等人借款，以代墊二資社給付予回收業者之貨款，爾後二資社於取得貨款後再清償予江張麗卿等人，並非資金回流。至前揭借款無借據，係因江人參與江張麗卿為配偶， 江秀英 為江人參之妹，英豪鋁業有限公司（下稱英豪公司）為江人參之子 江國文 所設立，是渠等間調款周轉，未寫借據，亦符社會常情。是被上訴人以上訴人係給付34,963,972元與二資社，卻僅取得金額共19,851,730元（含稅）之發票，尚有差額14,842,242元無法提出合理說明，即認系爭發票之銷售額均無交易，顯無法服人。再系爭發票之銷售額為19,851,730元（含稅），而被上訴人認定回流金額為20,964,100元，係高於發票金額，更見原處分係屬違法等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定不利上訴人部分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）運銷合作社成立之目的，在於協助經濟弱者運用合作制度，共同運銷社員產品。然依高檢署95年12月8日函附二資社違章案情節略以：依據查獲事證，發現使用二資社發票之人，均為該社所稱之運銷班長，而運銷班長則為廢棄物回收業者之中盤商或大盤商或為企業負責人或為企業實際經營者，渠等無共同運銷事實，向二資社以發票銷售額約5.8％不等之對價取得該社發票，供其所屬企業或其親人經營之企業充當進項憑證者，逃漏相關稅捐。二資社並偽作支付貨款之資金流程，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，可自由運用，因而案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。而上訴人91年1月至8月間之負責人江人參，並非二資社社員，其向訴外人 吳招治 購買人頭社員偽充為運銷班成員，並以發票銷售額約5.8％之對價，取得二資社開立之統一發票充當上訴人之進貨憑證。且經財政部函准調查上訴人銀行帳戶結果，上訴人於91年間係分別自江張麗卿（江人參之配偶）、江國文（江人參之子）、江秀英（江人參之妹）及英豪公司之銀行帳戶提領存款，再以上訴人名義轉入二資社帳戶，以支付購買廢鋁之貨款，而上訴人存入二資社之資金復有回流至江張麗卿、江國文、上訴人及英豪公司等銀行帳戶之異常情形。上訴人雖稱上揭款項係向江張麗卿、江國文、江秀英所借貸，惟未提供相關借貸資料以實其說。又依高檢署查證之資料顯示，二資社與上訴人往來之帳戶，係以二資社名義設立授權供上訴人之當時負責人江人參使用，該帳戶之資金實際仍由上訴人掌控，且經查證又確有前揭資金回流情事，自無法認定上訴人確有支付資金予二資社之事實。另系爭回流金額合計20,964,100元，大於上訴人取具二資社之發票金額19,851,730元，故被上訴人乃認上訴人無進貨事實取具二資社開立不實之統一發票銷售額計18,906,408元。（二）上訴人91年全年度營業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實之發票金額後，其毛利率為23.67％，尚介於鋁製煉業及其他未分類批發業同業利潤標準毛利率28％及21％之間。反之，如認系爭發票為有進貨事實者，則上訴人之毛利率僅4.39％，遠低於前揭同業利潤標準毛利率，顯有異常。至江人參91年度經被上訴人核定一時貿易所得5,971,944元（計算式：
99,532,404×6％）之銷貨對象為大萬町企業有限公司、吉皓實業廠股份有限公司、英豪公司、展慶鋁業股份有限公司及隆龍鋁業有限公司，並無上訴人。（三）上訴人於91年間無進貨事實取具二資社開立不實之系爭發票銷售額合計18,906,408元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額945,322元，違章事證明確。又因上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅額，依100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱修正後倍數參考表）規定，重審復查決定按所漏稅額945,322元處1.5倍罰鍰1,417,983元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於91年1月至8月間所取具二資社開立之系爭發票，其銷售額合計18,906,408元，另上訴人於該期間共匯款34,963,972元予二資社帳戶，資金係源自江秀英、英豪公司、江張麗卿及江國文；惟該二資社帳戶嗣共轉出20,964,100元款項予上訴人、英豪公司、江張麗卿及江國文等人；而江張麗卿係上訴人當時代表人江人參之配偶，江國文為江人參之子，江秀英為江人參之妹，英豪公司當時代表人為江國文，均為江人參家族成員。至該匯至二資社帳戶之34,963,972元，上訴人或稱係因其營運資金不足，向股東江張麗卿、江人參、江秀英等關係人調借以支付二資社貨款；或稱因二資社運銷班長江人參向英豪公司、江張麗卿及江國文等人借貸款項，再借貸予二資社社員等情，惟均無借據、帳證簿冊可憑及借貸雙方資金合理流程以實其說，且有違事理常情。（二）又上訴人本年度如計入系爭發票金額之進貨，則其毛利率僅為4.39％，遠低於鋁製煉業28％或其他未分類批發業21％之同業利潤標準毛利率，顯屬異常。加以上訴人匯予二資社帳戶之34,963,972元，事後轉出20,964,100元款項予江人參家族成員及英豪公司，甚至上訴人公司本身，然其等間又無資金合理關連性及對價關係，並此20,964,100元之轉出金額，大於系爭發票金額18,906,408元，是該20,964,100元應屬上訴人給付二資社買賣價金後之資金回流，自難認上訴人有向二資社支付價金及有進貨之事實。至上訴人提出之地磅單及二資社出具之簽收回條，因上訴人並未給付二資社資金，亦不足認定上訴人有向二資社進貨之事實。至二資社帳戶資金流向回收業者 黃桂林 及 李俊林 等人之資金，則未列入本件範疇。（三）上訴人既無進貨事實，與財政部87年7月14日函所指情形不同，自無可適用。再上訴人於復查程序中亦向被上訴人立下承諾書，願意承諾違章事實、繳清稅款及罰鍰，並已繳清稅款，是上訴人無向二資社進貨之事實甚為明確，被上訴人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項及第33條第1款規定，依系爭發票總金額18,906,408元，核定補徵上訴人91年度營業稅額945,322元，洵屬正當。（四）上訴人為營業人，依營業稅法及相關規定，應有進貨事實，並取具有實際交易對象所開立之統一發票，始得作為進項憑證，申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額，此為上訴人所能注意及應盡之義務。而上訴人於91年1月至8月間，未向二資社進貨，而取具該社所開立不實之系爭發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，而造成漏稅之結果，此情為上訴人所得知。是被上訴人依營業稅法第51條第1項第5款及修正後倍數參考表，裁處上訴人所漏稅額945,322元之1.5倍罰鍰，亦屬有據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾。」「除第243條第2項第1款至第5款之情形外，高等行政法院判決違背法令而不影響裁判之結果者，不得廢棄原判決。」行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款及第258條分別定有明文。可知，高等行政法院判決縱有上述行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款所規定判決不適用法規、適用法規不當、不備理由或理由矛盾之違背法令情事，若不影響裁判之結果，本院即不得廢棄該高等行政法院判決。
（二）經查：
１、本件原判決係以上訴人於91年1月至8月間雖取具二資社所開立金額共18,906,408元（不含稅）之系爭發票，然上訴人於該段期間匯款二資社帳戶34,963,972元之資金係源自江張麗卿等江人參（上訴人當時之代表人，亦為二資社運銷班長即司庫）家族成員，嗣該二資社帳戶又轉出20,964,100元款項至上訴人及江張麗卿等江人參家族成員，而上述自江張麗卿等人取具34,963,972元資金之原因，上訴人不僅前後所述不一，且所述亦違反事理，復未能提出相關證據以供調查；且二資社帳戶資金流向回收業者黃桂林及李俊林等人部分並未列入本件範疇，暨佐以相關之同業利潤標準毛利率等由，而認關於系爭發票之貨物，上訴人係無進貨事實，而取具不實進項憑證申報扣抵銷項稅額一節，已經原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由在案。而查：（1）其中關於上訴人所提地磅單及二資社出具之簽收回條部分，原判決業已敘明「因上訴人並未給付二資社資金，亦不足認定上訴人有向二資社進貨之事實」等語之指駁理由在案。加以被上訴人僅係就系爭發票所載金額之銷貨認上訴人係無進貨事實，尚非認上訴人全年均無進貨事實，是雖有關於上訴人名義之地磅單，亦無從認該地磅單所載貨物即系爭發票所載貨物；至該地磅單雖記載客戶名稱為二資社，然此記載於地磅業者而言究屬傳聞性質，遑論上訴人自陳該地磅業者係與本件有利害關係之江人參所開設，自無從據之而為有利於上訴人之認定。另原判決並未否認上訴人有匯款二資社帳戶之情，僅係認關於系爭發票之款項有回流上訴人及江人參家族成員情事，況被上訴人亦未否認上訴人或江人參有關於其他廢鋁之進貨，是依二資社出具之簽收回條亦無從為有利於上訴人之認定。至原判決就此部分證據所指駁不採之理由，縱未臻詳盡，亦因與判決結論無影響，是上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法云云，自無可採。（2）又就系爭源自江張麗卿等人而由上訴人匯入二資社帳戶之34,963,972元，上訴人或稱係因其營運資金不足，而向股東江張麗卿、江人參、江秀英等人調借以支付二資社貨款；或稱係因二資社運銷班長江人參向江張麗卿等人借貸，再貸予二資社社員等節，業經原判決認定在案，則上訴人就取得該34,963,972元資金之目的，前後所述已有不一，而難遽採。故縱如上訴人主張其係陳稱：擔任二資社運銷班長之江人參代表二資社向回收業者進貨，須代二資社墊款，並因自有資金不足而有向江張麗卿等人借款之必要等語，而非如原判決所稱係表示「將借貸之款項貸與二資社社員」云云，亦因「江人參本與運銷班長身分之代墊款項」，與「上訴人因其營運資金不足而借款」間，仍屬歧異之原因，而不影響原判決本於上訴人前後所陳情節不一，進而所為不利於上訴人認定之結論，是雖上訴意旨據以指摘原判決違法云云，原判決仍應維持。（3）再系爭發票金額係共18,906,408元（不含稅），惟上訴人於該段期間匯款二資社帳戶而源自江張麗卿等人之資金係共34,963,972元，並該二資社帳戶嗣又有轉出共20,964,100元至上訴人及江張麗卿等人，暨被上訴人僅係就系爭發票之貨物認上訴人係無進貨事實，尚不及於二資社帳戶資金流向回收業者黃桂林及李俊林等人之資金部分等情，業經原判決論斷在案，則再佐以原判決關於上訴人本年度如計入系爭發票金額之進貨，其毛利率僅為4.39％，如減除系爭發票金額之進貨，毛利率為23.67％等語之說明，足知，被上訴人並未否認上訴人尚有其他之進貨，且就自系爭二資社帳戶流入回收業者黃桂林及李俊林等人之資金，亦未否認係有進貨之事實；至系爭發票所載之貨物，則係因該段期間有資金回流情事，並其回流之資金高於系爭發票之金額，且佐以相關之同業利潤標準毛利率之比較，而認系爭發票之貨物係無進貨之事實，故其認定並無與卷內證據相牴觸或違反經驗法則、論理法則情事。上訴意旨以原判決徒以2筆之資金流程圖不可採，即認系爭總金額達1,800餘萬元之銷貨發票為全部無進貨事實，暨上訴人既已給付系爭發票之銷貨金額予二資社，且流向回收業者之款項大於上訴人取得發票之金額，指摘原判決關於上訴人係無進貨事實之認定有違反證據法則及論理法則之違法云云，無非係執其主觀意見就原審之事實認定事項為指摘，亦無可取。
２、又查：（1）上訴人曾提供其公司之總分類帳等帳證共13項予被上訴人一節，固經上訴人陳明在卷，惟觀上訴人提出之明細表所載，上訴人所稱「被上訴人之承辦人 陳俊臣 」簽收該等帳證之日期為97年11月25日。另上訴人就本件違章事實，曾出具承諾書，表明願意承諾違章事實一節，亦經原判決認定在案，而觀該承諾書，上訴人之簽立日期係97年3月12日，並上訴人於其上有載明「因91年距今時日久遠，相關資料不全，願意承諾違章事實」等語。上訴人關於本件違章事證之相關資料，既曾出具承諾書表明係有不全，已難認屬其管有之帳證資料中含有利於上訴人之證據資料。況上訴人將其相關帳證資料交付被上訴人查核日之97年11月25日係在其簽立承諾書之後，益證該交付被上訴人之帳證資料並無有利於上訴人之資料，否則上訴人當不至於承諾書中為「相關資料不全」之陳述。是上訴意旨以其在復查階段即將公司多達13項帳證資料明細表之正本交付被上訴人，並有當時承辦人陳俊臣簽收為憑，然被上訴人卻遺失原可證明上訴人確有進貨事實之帳簿文據，是對被上訴人妨礙上訴人使用證據之不法，所造成之不利益自應歸由被上訴人負擔，而應認上訴人有進貨事實云云，自無足取。（2）另原判決業已敘明就系爭發票之貨物何以應認上訴人係無進貨事實之理由，詳如上述，其中關於同業利潤標準毛利率之比較部分，僅屬其中一項佐證理由。而稅捐稽徵機關對營利事業各年度之毛利率核定情形，除涉及該營利事業各年度之實際營業情形外，更因稅捐稽徵機關基於人力而於該年度是否有進行個案調查或有其他特別之查核情事，而易滋生落差。故上訴意旨以生產1公斤鋁錠，需要超過1公斤以上之廢鋁投入量，而可據以合理推定上訴人有系爭發票之進貨事實；暨至今被上訴人核定上訴人之毛利率，除本年度外，最多僅為13.14%云云，援引經驗法則及誠信原則，對原判決之證據取捨及事實認定事項為指摘，亦無可採。（3）再證人江國文固曾於原審審理中證稱：江人參因二資社之需求需要代收代付，他會先來借票云云；惟證人江國文曾於被上訴人96年10月24日談話記錄中，本於上訴人經理身分陳稱：「為本公司向江張麗卿、江國文、江秀英所借款，本公司再將上述款項34,693,972元匯給二資社，此部分屬本公司所有，係支付購買廢鋁之貨款……」等語，亦經原判決認定在案。是就證人江國文嗣後於原審審理中所為異於先前陳述之迴護上訴人之詞，原判決未詳述不予採取之具體理由，而僅泛謂「本件兩造之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳」等語，固未臻妥適，然此究屬原判決之證據取捨事項，且經原判決採取證人江國文前於被上訴人96年10月24日談話記錄為論斷基礎，是上訴意旨再就此與判決結論無影響之事項指摘原判決有理由不備之違法云云，尚無可採。此外，上訴意旨所為爭議，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項，再執其主觀意見為指摘，自難採取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年7月18日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官姜素娥法官蕭惠芳法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國102年7月18日
書記官張雅琴