最高行政法院102年度判字第445號判決

裁判字號：最高行政法院102年判字第445號判決

裁判日期：民國102年07月18日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
102年度判字第445號上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 王怡婷 被上訴人維翰實業股份有限公司代表人 楊維顏 訴訟代理人 黃詠婕 律師
李益甄 律師 蔡朝安 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年3月5日臺北高等行政法院101年度訴字第1618號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人查獲被上訴人於民國98年1月至99年8月間銷售勞務合計新臺幣（下同）95,265,160元，未依規定開立統一發票及申報應稅銷售額，乃核定補徵營業稅額4,763,258元，並按所漏稅額4,763,258元處0.5倍之罰鍰計2,381,629元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人100年12月20日財北國稅法一字第1000251112號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第1618號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠、三角貿易中貿易商與訂貨人之法律關係可能屬「居間」或是「買賣」，究竟應論「銷售勞務」或「銷售貨物」，其判斷標準有二，一係營業人是否對買受人負擔瑕疵擔保責任，財政部93年9月3日臺財稅字第09304525270號函（下稱財政部93年函釋）亦同此意旨，若營業人對於買受人負擔瑕疵擔保責任者，其法律關係即屬「買賣」，若不負瑕疵擔保責任者，即屬「居間」；二係以營業人之列帳方式而定，財政部94年10月4日臺財稅字第09404551250號函（下稱財政部94年函釋）規定，倘營業人以進、銷貨列帳者即屬「買賣」。依據被上訴人與宏達國際電子股份有限公司（下稱宏達公司）間之採購合約書（下稱系爭採購合約書）第1條、第6條及第7條之約定可知，被上訴人對買受人宏達公司負民法第359條及第360條規定之物之瑕疵擔保責任，故系爭採購合約書為買賣契約。又被上訴人帳務處理係依交易實質以進、銷貨方式列帳，並就進銷金額全額支付及收取貨款，依前揭財政部93年函釋及94年函釋，被上訴人與宏達公司間之法律關係核屬買賣，被上訴人係銷售貨物予宏達公司。㈡、本件宏達公司係海關管理之保稅工廠，被上訴人銷售予宏達公司之貨物經進口報單載明為「保稅廠輸入貨物（原料）」，揆諸財政部賦稅署75年5月21日臺稅二發字第7523453號函（下稱賦稅署75年函釋）意旨，其銷售自符合行為時營業稅法第7條第4款規定，而得適用零稅率。㈢、原處分之依據為財政部97年10月29日臺財稅字第09704550620號函釋（下稱財政部97年函釋），然財政部97年函釋所說明之交易類型為國內營業人甲接受國內買受人乙之訂貨，並直接以乙為買受人名義報關進口應如何開立發票之疑義進行闡釋，以營業人乙亦屬境內課稅區之營業人為限，要與本件被上訴人係接受宏達公司之訂貨，轉向國外供應商訂貨，並對於宏達公司負有瑕疵擔保責任，係屬「銷售原料予海關管理之保稅工廠」，依法得適用零稅率等之事實不同，原處分顯與租稅法律主義有違。㈣、營業稅法第51條第1項各款之性質屬漏稅罰，須以實際發生漏稅之事實減少國家現實收受之稅收為其要件。被上訴人並無違反營業稅法之金錢繳納義務，亦不構成營業稅法第51條之漏稅事實。再者，國外供應商直接出貨原料予宏達公司之事實，被上訴人均未隱瞞並按期申報，至多僅係關於銷售予宏達公司是否構成營業稅法第7條第4款規定之之法律見解與上訴人有所不同，而對於銷售貨物予宏達公司之行為是否構成適用零稅率之銷售發生爭議，實不構成漏稅違章行為。㈤、被上訴人未有營業稅法第51條第1項第7款之違章事實；縱令被上訴人有漏稅結果，對於漏稅結果亦欠缺故意或過失之主觀要件，上訴人對被上訴人處以營業稅漏稅罰，有違行政罰法第7條第1項之意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、上訴人則以：㈠、本稅部分：縱依被上訴人提示與宏達公司之採購合約書係屬買賣關係，惟本件爭點並非在於買賣或居間之法律關係，而係被上訴人於本件交易所收取轉付差額應否適用財政部97年函釋規定課徵營業稅。觀諸財政部97年函釋文義及修正理由，凡國內營業人（甲）接受國內另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，不論其屬買賣或居間之法律關係，均應按其收取轉付差額「視為」佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立應稅二聯式統一發票；且財政部97函釋規範國內買受人乙報關進口貨物之適用主體，泛指一般營業人，並未排除保稅區營業人之適用。本件宏達公司雖屬保稅工廠，惟被上訴人接受國內買受人宏達公司訂貨，轉向國外廠商訂貨，並直接以宏達公司名義報關進口之交易型態，符合上開財政部97年函釋規定之交易型態，其收取轉付差額95,265,160元應視為佣金收入，上訴人按其收取轉付差額95,265,160元核定應補徵營業稅額4,763,258元（95,265,160元×5％），洵屬有據。㈡、罰鍰部分：財政部97年函釋業依行政程序法第160條第2項規定登載政府公報，踐行法定行政程序，對外已發生法規範之效力。被上訴人於98年1月至99年8月之交易符合財政部97年函釋規範情形，卻未依該函釋按收付差額開立應稅統一發票報繳營業稅，致有漏報銷項稅額之情事，自屬應注意能注意而不注意之過失，且有可能期待其注意義務，被上訴人明顯違反稅法應負義務，難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，當應予處罰等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、按關於三角貿易關係，貿易商與訂貨人之法律關係究為居間或買賣，亦即有關三角貿易之法律關係究應為「銷售勞務」或「銷售貨物」，未能一概而論，應依實際交易情況而定。依據民法第345條、第359條及第360條規定，買賣法律關係之出賣人須對買受人，負物之瑕疵擔保責任，此為買賣契約之基本特徵，與純粹提供代購之勞務居間，居間人對買受人並不負買賣標的物之瑕疵擔保責任者有別。財政部93年函釋亦謂若營業人對於買受人負擔瑕疵擔保責任者，其法律關係即屬「買賣」；若不負瑕疵擔保責任者，其法律關係即屬「居間」。又依上開財政部93年函釋，另以「營業人之列帳方式」認定是否為買賣或居間，即倘營業人以進、銷貨列帳者，認屬「買賣」法律關係。㈡、系爭採購合約書第6條明定賣方「品質保證」責任，乃關於被上訴人交付貨物之瑕疵擔保責任（自交付起算24月）；同合約書第7條「驗收方式」，更明定買方之驗收並未解除被上訴人之保固責任，可知就系爭採購合約書而言，被上訴人係直接對買方負擔物之瑕疵擔保責任。準此，系爭採購合約書並非成立居間所提供代購之勞務契約，而係民法第345條之買賣契約。㈢、上訴人自承本件原處分作成時僅以財政部97年函釋為依據認定被上訴人之交易事實，然財政部97年函釋適用前提須：1、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，2、轉向國外廠商（丙）訂貨，3、並直接以乙為買受人名義報關進口之交易型態。可見，該令釋內容主要係針對銷售勞務交易類型，應如何計算其「佣金收入」所為之釋示，對當事人違章事實之認定係採擬制「佣金收入」法律關係為斷。本件上訴人認定被上訴人之違章事實，容有認定事實未依憑證據，且以擬制臆測方式推測違章事實之違法情事，難認合法，此部分既為原處分認定事實之核心，自有待上訴人更為適法之處分。㈣、罰鍰部分：既上訴人以被上訴人於98年1月至99年8月間銷售勞務合計95,265,160元，未依規定開立統一發票及申報應稅銷售額，據以核定補徵營業稅額4,763,258元之部分，違章事實之認定難認合法，從而其按所漏稅額4,763,258元處0.5倍之罰鍰計2,381,629元之部分，即失所附麗，應予撤銷等語，因將原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
五、本院經核原判決固非無見。惟按：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……
四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額……。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第2條、第3條、第4條、第7條第4款、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。
㈡、次按民法第345條、第348條第1項規定：「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」第354條規定：「（第1項）物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第373條之規定危險移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。但減少之程度，無關重要者，不得視為瑕疵。（第2項）出賣人並應擔保其物於危險移轉時，具有其所保證之品質。」第356條、第358條規定：「（第1項）買受人應按物之性質，依通常程序從速檢查其所受領之物。如發見有應由出賣人負擔保責任之瑕疵時，應即通知出賣人。（第2項）買受人怠於為前項之通知者，除依通常之檢查不能發見之瑕疵外，視為承認其所受領之物。（第3項）……。」「（第1項）買受人對於由他地送到之物，主張有瑕疵，不願受領者，如出賣人於受領地無代理人，買受人有暫為保管之責。（第2項）前項情形，如買受人不即依相當方法證明其瑕疵之存在者，推定於受領時為無瑕疵。（第3項）……。」第373條規定：「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，但契約另有訂定者，不在此限。」。
㈢、本院於101年12月25日101年度12月份第2次庭長法官聯席會議作成以下之決議：
⒈法律問題：
在國內之營業人乙以1,200萬元之價格，向在國內之營業人甲訂購位於日本之丙公司所生產的機器設備一批。甲接受乙之訂貨後，轉向在日本之丙公司以1,000萬元之價格訂貨，並由丙公司收到甲開立的信用狀以後，直接將機器設備以海運運送至我國境內，並交付以乙為受貨人之提單予甲，甲收取乙給付之價金1,200萬元以後，將提單交付予乙，由乙以受貨人身分，並以丙開立之1,200萬元商業發票報關領貨。甲並未開立統一發票予乙。
⑴設甲、乙間及甲、丙間個別就該機器設備成立買賣契約。
①如乙於90年12月31日以前提領貨物，依當時(90年7月
9日修正前)營業稅法第41條第2項規定免徵營業稅，甲就其出賣機器設備予乙之銷售額，有無對乙開立統一發票之義務？②如乙於91年1月1日以後提領貨物，依當時(90年7月9
日修正後)營業稅法第41條之規定，以完稅價格1,200萬元向海關繳納60萬元之營業稅款，甲就其出賣機器設備予乙之銷售額，有無開立統一發票之義務？⑵設甲僅係為丙居間出售機器設備予乙，僅乙、丙間成立
買賣契約，甲向丙收取居間報酬200萬元，則甲應如何開立統一發票？⒉決議文內容：
⑴設題⑴①、②之情形，甲乙間訂立買賣契約，由甲將自
國外進口之貨物出售予乙，甲並指示丙代為交付貨物由乙在港口通關取貨，同時向乙收取價金。甲、乙間之單一交易行為，同時符合營業稅法第1條所定「中華民國境內銷售貨物」及「進口貨物」之定義，基於稅捐法定原則，成立2個營業稅之稅捐債務（90年12月31日以前，進口貨物部分依營業稅法第41條第2項規定免徵），其納稅義務人分別為銷售貨物之營業人甲及進口貨物之收貨人乙。故甲仍有依營業稅法第32條規定，開立三聯式應稅統一發票予買受人乙之義務，不因90年7月9日修正公布、91年1月1日施行營業稅法第41條之修正前、後規定不同而有差異。至於乙就同一貨物在進口通關時又向海關繳納營業稅，而造成同批貨物2次繳納營業稅之結果時，應循營業稅法第39條第2項規定之程序，報經財政部專案退還乙在貨物進口時繳納之營業稅款。⑵設題⑵營業稅法第7條第1項第2款之零稅率規定，係基
於鼓勵提供勞務取得外匯之目的而訂定，設題⑵之國內營業人甲雖係為國外之丙居間，然提供之居間勞務，因係使國內買受人乙向丙購買貨物，進口至國內，而實質上非取得外匯，應認其提供之勞務非在國外使用，尚與營業稅法第7條第1項第2款「在國內提供而在國外使用」之零稅率規定要件不合。又因丙在中華民國境內無固定營業場所，依營業稅法第6條第3款之反面解釋及統一發票使用辦法第7條第1項第2款規定，甲應開立二聯式統一發票予丙。
㈣、上開聯席會議決議乃是針對類似本案之法律事實，在確認稅捐機關所發布相關行政函釋意旨（財政部90年9月20日發布臺財稅字第0900455748號函釋或97年函釋），對本院之法律適用無拘束力之認知基礎下，區分上述二種不同之民事法律關係，就營業稅之課徵，其法律應如何適用作成決議。依其決議內容對本案法律適用之提示而言，其營業稅之報繳義務內容如下所述：
⒈如果本案中從事交易行為之行為主體，確定為被上訴人者
，若其交易行為內容，分屬與國外供應商及國內廠商訂立買賣者，則其應按國內銷售之情形，以出售進口貨物予國內廠商之售價為基礎計算營業稅額，並開立三聯式之應稅統一發票予國內廠商，向該買貨之國內廠商收取稅款，再於申報時列為自身之銷項稅額，依法扣抵進項稅額後，如實繳納。
⒉又如果前開被上訴人之交易行為，在民事法上應定性為「
對國外供應商提供仲介之勞務服務，使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」，則其應就提供勞務予國外供應商之金額，開立二聯式之統一發票予國外供應商，並向該國外供應商收取營業稅款，而依同樣之報繳程序向國家繳納營業稅。至於仲介勞務報酬金額之認定，如果被上訴人在形式外觀上分別與國外供應商及國內進口廠商締結二個買賣契約，但實質上是提供仲介服務予國外供應商者，即以形式上二個買賣契約間之價金差額為準。
㈤、經查，本件系爭採購合約書第6條明定賣方之「品質保證」責任，乃關於被上訴人交付貨物之瑕疵擔保責任（自交付起算24月），其第㈠點明載產品品質保證責任，而於被上訴人違反該保證責任者，第㈡點並定明負有「重新更換」無瑕疵之產品外，買方並得請求減少報酬或損害賠償。同合約書第7條「驗收方式」，更明定買方之驗收並未解除被上訴人之保固責任，亦即於保固期間被上訴人依約仍負有產品之保固責任。可知就系爭採購合約書而言，被上訴人係直接對買方負擔物之瑕疵擔保責任。被上訴人主張依系爭採購合約書，其與宏達公司間並非成立居間之提供代購之勞務契約，而係民法第345條之買賣契約，既與查證之事實相符，即屬有據，堪予採信，乃原審確定之事實。原判決以上之事實認定既已詳述心證形成理由，又無違背經驗法則，在此事實基礎下，被上訴人係接受宏達公司之訂貨，轉向國外供應商訂貨，依本院上開決議設題⑴，被上訴人應按出售予宏達公司之賣價全額計算營業稅額，而開立統一發票予宏達公司，因此稅額一定高於上開價差所對應之稅額，此時基於行政訴訟法第195條第2項「不利益變更禁止原則」之規定，仍應維持原定之補稅處分。是以，無論被上訴人在民事法上之契約類型如何定性，依本院上開決議之法律見解，均不影響其報繳營業稅之義務，只不過不同之契約類型定性，所需繳納之稅額有高低之分，但本案原處分既是從低補徵，依訴訟法規定仍無從撤銷原處分，諭知更重之補稅處分，故原處分仍應維持。又本院上開決議，既是針對類似相關案例見解歧異而提出，故在該決議作成後，類似案件即應依該決議所揭示之法律見解為法律適用。茲原判決基於前開確認之事實，論以：上訴人自承原處分作成時僅以財政部97年函釋為據認定被上訴人之交易事實，該令釋內容主要係針對銷售勞務交易類型，應如何計算其「佣金收入」（按其收取轉付差額，或按其所取得之佣金收入）所為之釋示，對當事人違章事實之認定係採擬制「佣金收入」法律關係為斷。則上訴人本件認定被上訴人之違章事實，容有認定事實未依憑證據，且以擬制方式推測違章事實之違法情事，難認合法，罰鍰部分，亦失所附麗，應予撤銷。因而將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，揆諸前開規定與說明，則原判決有不適用法規之違誤，上訴人執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄。
㈥、惟向被上訴人購買系爭貨物者為宏達公司，是否屬營業稅法第7條第4款所定營業稅稅率為零之情形，上訴人對被上訴人予以補徵系爭營業稅是否適法，原審未予斟酌判斷，有待釐清。又系爭貨物自國外進入宏達公司之交貨流程如何，尚未詳予調查，本院無從為對應之法律評價。原判決既有上述違法情事，且其違法情事足以影響本案判決結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由；又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國102年7月18日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官林惠瑜以上正本證明與原本無異中華民國102年7月18日
書記官王史民