裁判字號：高雄高等行政法院105年訴字第439號判決
裁判日期：民國106年04月19日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
高雄高等行政法院判決
105年度訴字第439號民國106年4月5日辯論終結原告 吳昀 真訴訟代理人 林怡廷 律師
王識涵 律師被告財政部高雄國稅局代表人 洪吉山 訴訟代理人 王承筑 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年8月4日台財法字第10513934180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告查獲原告利用他人名義，於民國101年2月27日出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○○路○○○號8樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）5,220,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅），嗣經被告通知調查後，始於105年2月1日申報特銷稅，並於同年月22日繳納稅款，被告乃依銷售價格按適用稅率15%，核定應納特銷稅783,000元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）本件系爭房地為訴外人 曹銘泓 自行決定並出資購買：
１、系爭房地由曹銘泓親自看屋及決定購買，曹銘泓係為供日後成家而購買系爭房地。證人曹銘泓於106年2月21日準備程序中證稱：「明誠一路166號8樓是我自己決定購買，會想要購買是因為我喜歡該房子格局方正，有四房兩廳兩衛浴。因為我本來就有想要購屋的念頭，我舅舅是 仲介 ，我叫他幫我注意房子找物件，所以我是透過舅舅知道這間房子。這間房子我前後看過好幾次，看房子的過程中，我有見過賣方○○○小姐幾次，印象最深刻是第一次我去看屋時，係由賣方○○○小姐親自帶我們上去看房子，過程中我有跟她交談、詢問屋況，買這間房子是我本人決定的，當時有打算想要結婚，那時有女朋友，可是沒有結成。」（106年2月21日準備程序筆錄第10至13頁）。
２、原告並未替曹銘泓尋找物件，亦未干涉曹銘泓購買系爭房地，原告於100年10月18日當天僅係代理曹銘泓簽約，並非系爭房地之買受人。證人曹銘泓於106年2月21日準備程序中亦證稱：「買房子的事，我有跟媽媽（即原告）說，我跟她說這間房子我看了很喜歡，我想要買，她知道我去看房子，她說有喜歡回來再說，我買房子的過程媽媽都沒有干涉，她有給我意見而已，她跟我說買房子要注意什麼事。」；證人○○○地政士於106年2月21日準備程序中經具結證稱：「（提示100年10月18日不動產買賣契約書）當初係有一個仲介帶買賣雙方來我這邊簽約，買賣雙方我都不認識，我只認識仲介。買方 吳昀真 （原告）簽約的時候，她有告訴我這個房子是她兒子要買的，她說她兒子在當兵，無法隨時請假來簽約。契約書最後一行『買方指定登記名義人曹銘泓』這句話是我寫的，因為對我們而言，係保護我們自己，因為我們同行之間曾經有人因丈夫出來簽約，過戶到老婆之後，夫妻吵架，要求再過戶給丈夫，不要繳稅金，所以寫那行字係在保護我們自己，若私契與過戶的人不同，我們絕對會寫這個。因為當天簽約時有二組，他們這一組先排，後面還有一組，我工作在忙就趕快把合約書寫一寫給買賣雙方簽名，買賣雙方簽完名，我印章蓋一蓋，就讓他們先離開，有可能我沒有注意到寫『代』（即表明代理意旨），其實我們覺得買賣雙方繳錢能順利就好」（106年2月21日準備程序筆錄第17至19頁）。因購買系爭房地當時曹銘泓係職業軍人無法隨時請假，於賣方○○○指定之簽約日當天，因較為臨時，故委由母親（即原告）代為出面簽約，仍不影響本件系爭房地係由曹銘泓自行購入之事實。況且，倘如被告所述「原告係利用曹銘泓之名義規避特銷稅，貸款當然是由曹銘泓貸款。」同理，若原告真的需要規避特銷稅，則原告完全不應該顯名於本件買賣契約之上，而委託其他人簽約再指定登記予曹銘泓即可，因為原告顯名在契約上反而有被查獲之可能，於有心規避特銷稅之情形，實不應出現此種「破綻」，足認原告根本不具備被告所稱利用他人名義規避特銷稅之主觀意圖及客觀情狀，被告之認定顯然違背常理及經驗論理法則。
３、訴外人曹銘泓雖持有系爭房地不足一年即又售出，然查曹銘泓係出於不得已因素出售系爭房地，依曹銘泓之病歷紀錄顯示，其有因軍事訓練後造成右膝疼痛（rightkneepainaftermilitarytraining）及左膝外傷病史（leftkneepaingotpersisted：Hxoftrauma），已構成無法續任職業軍人之事由而出現於軍方裁減名單內，嗣後曹銘泓亦確實因傷被迫退伍失業，曹銘泓當初恐系爭房地之貸款事後無法償還而遭法拍，遂決定出售予第三人。倘若系爭房地係原告利用曹銘泓名義購買藉以炒作，實毋庸由曹銘泓自行向銀行貸款購屋價金，亦毋庸因曹銘泓失業即急迫出售。復查決定復謂曹銘泓於購買系爭房地前即有膝傷就醫紀錄，而認其出售系爭房地非出於膝傷無法續任軍職之故，然查，曹銘泓之膝傷係日漸嚴重致無法續任軍職，且於購買系爭房地後，始知其被列於裁減名單內，足認曹銘泓出售系爭房地實係迫於無奈，自始至終均無被告及復查決定所指原告利用他人名義銷售系爭房地之情形。曹銘泓於被告詢問時，已提出本件銷售系爭房地過程之說明甚詳，惟乃不為被告及復查決定所採。
（二）原告並非特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第16條第1項所稱之納稅義務人，原處分、復查決定及訴願決定均無理由：
１、特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的。是以，借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，須享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，始得謂之該當特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。而親屬間財產之移轉係出於何種原因而為移轉，稅捐稽徵機關既得依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，且當事人亦有盡其具體合理說明其財產移轉內容之協力義務，則稅捐稽徵機關自應依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定（鈞院105年度訴字第365號判決參照）。本件原告係代曹銘泓簽約並簽名於買受人欄位，雖漏未表明代理意旨，但與一般利用他人名義規避特銷稅者「完全隱藏」本人名稱之情形有間。再者，系爭房地購入後，曹銘泓確實遷入系爭房地內居住，並實際管理使用收益系爭房地。而利用他人名義購屋者怎可能使出名者取得並享有該房地，此種情形乃形式與實質相同，與利用他人名義，出名人並未享有實質經濟利益歸屬之情形不同。本件並不該當特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。原告及曹銘泓已盡其具體合理說明其財產移轉內容之協力義務，被告自應依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，否則該處分即屬違法。
２、本件被告認定原告銷售系爭房地屬特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之情形，原告及曹銘泓既盡其具體合理說明其財產移轉內容之協力義務，已如前述，更於準備程序中依法聲請傳喚與本件相關之證人進行訊問，對課稅事實已盡協力義務，則被告除有其他事實足認其於本件所為之認定及處分並未違反經驗及論理法則，且應證明本件課稅構成要件事實至高度蓋然性，使法院形成其主張有高度真實性之心證程度，否則難謂適法。
（三）系爭房地購入與出售之金流說明：
１、購入價金3,800,000元部分：⑴100年10月18日簽約金200,000元整，於100年10月18日簽約當日由原告自高雄英德街郵局帳戶提領現金交付予賣方○○○。該筆資金來源係訴外人曹銘泓歷年工作所得之累積，據曹銘泓到庭作證陳述之內容可知，其開始工作後所得收入，自己僅留一點在身上作為零用錢，其餘則交給母親（即原告）保管。截至購屋前累積已近700,000元，此有曹銘泓提出於被告之補充說明書乙份在卷足證。⑵100年10月30日完稅款300,000元整，由原告於100年10月31日自高雄英德街郵局帳戶轉帳予賣方○○○。該筆資金來源亦屬於原告代管之曹銘泓工作收入，同前所述。⑶100年11月11日貸款3,280,000元整，係由曹銘泓自行向星展銀行貸款，並自行支付利息，此有曹銘泓星展銀行帳戶（帳號：000-000-00000）存摺交易明細一份可證，期間自100年11月10日起至101年3月10日，曹銘泓之貸款文件及資料，有房屋抵押貸款契約書可證，至於貸款分兩筆各為164萬元之原因係因訴外人曹銘泓符合青年首購享優惠利率之資格，但額度有上限，故貸款始拆成兩筆，一筆適用優惠利率、另一筆則適用一般貸款利率。⑷100年11月14日尾款20,000元整，由曹銘泓支付。
２、出售價金5,220,000元部分：⑴101年3月21日由安信建築經理股份有限公司履約專戶將結餘款1,804,119元匯入曹銘泓之帳戶。⑵101年3月22日曹銘泓將1,204,000元匯予原告，曹銘泓向來有將其所得交由原告保管之習慣，於現代社會生活習慣中，兒子於工作後、成家前將大部分收入交由母親保管亦符合常情，曹銘泓本身仍依循往例，繼續由原告代為保管該筆資金，未自行保管其金錢，而係交由母親。⑶其餘600,000元訴外人曹銘泓則歸還向外祖母借貸之裝潢費用。
３、依最高行政法院62年判字第127號判例意旨「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有…」係針對帳戶內特定存款究為何人所有有所爭執之情況下，所為之便宜、形式認定。本件曹銘泓及原告對於原告帳戶內匯入之款項係保管自曹銘泓之所得收入一事均無異議，且亦據原告提出帳戶明細往來紀錄表及曹銘泓薪資流向附表足證。依原告帳戶明細往來紀錄可知，於95年12月起，曹銘泓於光陽公司上班，其所得薪資即匯入原告之帳戶（帳號代碼00000000之薪資轉入紀錄），而薪資流向附表則證明於98年12月起，曹銘泓開始擔任職業軍人後，仍持續將收入匯由原告保管。均足認自原告帳戶支出之簽約金200,000元及完稅款300,000元，係自原告所保管之曹銘泓薪資內支出，系爭房地係由曹銘泓自行出資購買無疑。
（四）退步言之，縱使簽約金及完稅款計500,000元係自原告郵局支出，而遭被告認定屬於由原告支付之款項（此部分為原告所否認），然衡諸一般常情，子女於購屋時，父母親「資助」、「贈與」頭期款之情形在所多有，本件倘如被告所認該500,000元係由原告支出，最終曹銘泓又將該筆金錢匯回予原告，亦僅能認為此部分係屬原告「代墊」性質，否則，被告之認定，顯然構成父母親可以贈與子女購屋頭期款，卻不能代墊子女購屋頭期款之不合理現象。準此，系爭房地實際所有權人仍應依照實際支出大部分購屋款項之人作為認定，系爭房地之購屋款中3,280,000元係由曹銘泓自行貸款並償還已如前述，則系爭房地之實際所有權人為曹銘泓而非原告，足堪認定。至被告指出曹銘泓於星展銀行開戶存入50,000元，同日原告有自銀行提領100,000元，進而認定貸款利息係由原告所支付，惟此僅為被告臆測之詞，且金額亦不相符。倘被告無法證明曹銘泓開戶存入之50,000元係由原告所提供，則不得遽為此認定。何況，曹銘泓於購買系爭房屋當時為職業軍人，其收入足以支付系爭房地之貸款及價金，僅因其工作性質不便請假遂由原告出面代為簽約，然不影響系爭房地係曹銘泓為供日後成家而自行決定購買及出資之事實。
（五）綜上所陳，原告並非基於炒房之主觀意圖，利用曹銘泓名義銷售系爭房地，原告僅係代曹銘泓簽約，系爭房地實係由曹銘泓自行決定購買及銷售，原告就購買系爭房地之價金並無出資，自其帳戶所支出之資金，即係為曹銘泓所保管之薪資所得，其餘修繕裝潢等款項則出於母親對兒子購屋之支持，而先行墊付，待曹銘泓日後有能力再陸續償還，本件事實經過業據曹銘泓提出相關說明以資佐證，亦合乎常理，並無齟齬之處，原告實非特銷稅條例之納稅義務人，被告、復查決定及訴願決定認定之事實，經核均與實情不符，應予撤銷。並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
（一）茲就本件買賣契約形式觀之，原告於100年10月18日向訴外人○○○購買系爭房地，不動產買賣契約書買方欄位明確填載為原告，契約末頁空白處更特別記載「買方指定登記名義人曹銘泓」，並緊接其後簽名確認，整份契約均未記載代理意旨，且詢據賣方○○○表示，系爭房地交易過程均係原告胞兄陪同原告接洽，從未見過曹銘泓。而原告胞兄○○○為鴻一資產管理企業社獨資負責人，主要業務為經營不動產買賣，當無不諳「代理」法律行為意義之可能。再者，原告曾於99年12月7日另購買高雄市○○區○○街○○○巷○○○號房地，持有期間僅3個月餘，旋即於100年4月1日由其兄○○○擔任經紀人，其妹○○○為代理人簽約出售。細觀該不動產買賣契約書所載，出賣人欄位明確記載為原告，○○○為簽約代理人，是原告對「代理」他人買賣不動產，自當明瞭契約書應如何記載，顯見原告諉稱系爭房地實際買受人為曹銘泓，其係代曹銘泓簽約，核難採信。
（二）次就本案購屋資金觀之，原告於100年10月18日購買系爭房地，買賣總價3,800,000元，除屋款3,280,000元係由曹銘泓以系爭房地抵押向星展銀行貸款，代償出賣人○○○玉山商業銀行股份有限公司貸款外，餘簽約金200,000元及完稅款300,000元分別由原告於同年10月18日及31日自其郵局帳戶提取現金及轉帳存入曹銘泓高雄英德街郵局帳戶後匯款支付；另又以現金支付尾款20,000元；嗣於101年2月27日，系爭房地以總價5,220,000元出售與訴外人 陳怡璇 ，該售屋款經扣除貸款及相關費用，於101年3月21日由安信建築經理股份有限公司履約專戶將結餘款1,804,119元匯入曹銘泓高雄英德街郵局帳戶。隔日再轉存1,204,000元至原告高雄英德街郵局帳戶，另600,000元曹銘泓則稱係返還原告代其向外婆之借款，此有曹銘泓104年8月20日說明書、不動產買賣契約書、申請人及曹銘泓高雄英德街郵局存提款明細、安信建築經理股份有限公司104年4月1日104年安信字第81號函及不動產異動索引查詢資料等附卷可稽。審酌上述系爭房地之買入、出售、相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告為之及取得，足見原告實為系爭房地實質所有權人無誤。至於原告主張最高行政法院62年判字第127號判例意旨係針對存款有爭執情形下，所為便宜、形式認定乙事，經查物權具有對世效力，動輒涉及第三人利益，是法律明定物權種類及內容不得創設。動產所有權之歸屬，以占有為要件，使第三人得以查悉其變動，免因物權效力遭受不測損害，倘原告所稱為真，則不啻以雙方意思表示或行為改變動產所有權變動占有之要件，無疑違背物權法定主義所欲確保之交易安全，使物權陷於紊亂，是原告所稱，容有誤解。
（三）另原告以曹銘泓名義買賣系爭房地之實益論之，承前所述，原告曾於99年12月7日另購買高雄市○○區○○街○○○巷○○○號房地，持有不足4個月，旋即於100年6月1日特銷稅條例施行前之同年4月1日由其妹○○○為代理人簽約出售該房地。而原告於101年2月27日銷售本案系爭房地時，特銷稅條例業已施行，然因其持有期間僅3個月餘，名下尚有另筆房地，而當時曹銘泓名下無其他不動產，於系爭房地辦竣戶籍登記，系爭房地無供營業或出租使用，以曹銘泓名義買賣即可適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。故原告藉由曹銘泓名義出售系爭房地之目的實係規避其本人應負擔之特銷稅義務。原告上開作為既屬租稅規避行為，應本於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地在1年以內即予以出售，且核無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格5,220,000元之15％，核定原告應納稅額783,000元，並無不合。
（四）再就訴外人曹銘泓購買系爭房地之主觀意圖而言，經查系爭房地之交易、洽談、磋商及簽約等過程，曹銘泓均未曾參與，業經出賣人○○○證實在案。又據曹銘泓104年4月28日前來被告處說明，表示系爭房地因鄰近殯儀館，影響睡眠及心理，故而出售。同年12月2日再出具補充說明書表示係因購買系爭房地後任職單位傳出裁員消息，恐日後無力負擔房貸遭法院拍賣而出售。復於105年4月20日又出具復查理由補充書，表示因軍事訓練造成右膝疼痛、左膝有外傷病史，已無法續任職業軍人故而出售系爭房地，並提出病歷紀錄單供參，說詞反覆。然查曹銘泓為5年志願役士兵，100年10月18日購買系爭房地時，距其退伍令所載退伍日期103年10月6日尚有近3年，又何來裁員無力負擔房貸之說；又據曹銘泓病歷紀錄單所載，曹銘泓早於購買系爭房地前，已陸續於99年3月、100年2月、6月及7月就膝傷就醫診治，倘其膝傷如其所言已嚴重至無法續任軍職，自當以診治身體為先，卻甘冒無力負擔房貸之險，購買系爭房地再短期脫手，且衡酌ㄧ般人購屋若為自住之用，於購買時必然對居住環境、交通、屋況品質及自身資力等因素審慎考量後再為購買，然系爭房地於100年11月取得所有權後至101年2月簽約出售，時隔僅3個月餘隨即出售，違背一般常情至為灼然，更何況曹銘泓個人整體財產實際上又未因買賣系爭房地而獲利，是原告堅稱曹銘泓為系爭房地出售後所衍生實質經濟利益之歸屬享有者，實無足採。
（五）綜上，綜觀原告以曹銘泓名義買賣系爭房地所為，實際上乃是利用私法上契約自由行為，經由一連串有計畫及迂迴安排，於短期3個月餘，即達成獲取買賣系爭房地鉅額價差之經濟利益，且又能規避原告原應繳納特銷稅之租稅負擔，此租稅規避行為有違課稅公平原則，故於效果上依據稅捐稽徵法第12條之1規定，應本於實質課稅原則，以其經濟實質相當之法形式（交易形式）作為課稅之基礎，是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格5,220,000元之15％，核定原告應納稅額783,000元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，有不動產買賣契約書(買入及賣出)、異動索引查詢資料、被告104年10月29日財高國稅審三字第1040115402號輔導函、特銷稅申報書及核定稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷（第108-113、48-52、45-46、75、91、114頁）及本院卷（第21-41頁）可稽，應堪認定。兩造之爭點為：被告認定原告利用其子曹銘泓名義銷售系爭房地，未依規定申報特銷稅，核定補徵特銷稅額783,000元，是否適法？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「（第1項）銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」「（第1項）納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「（第2項）利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第22條第2項分別定有明文。準此，如係利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，以規避特銷稅者，自應予補徵稅款，合先敘明。
（二）經查，本件系爭房地由原告於100年10月18日與訴外人○○○簽訂不動產買賣契約書，以總價款3,800,000元購入，並約定登記名義人為其子曹銘泓，嗣於101年2月27日將系爭房地以5,220,000元之價格售予訴外人陳怡璇。而系爭房地之購屋簽約金及完稅款係原告分別於100年10月18日自其於高雄英德街郵局之帳戶提領現金20萬元支付，同年月31日復由上開郵局帳戶轉帳30萬元存入同一郵局之曹銘泓帳戶後匯款支付訴外人○○○，餘以曹銘泓向星展銀行貸款支應。至於轉賣系爭房地之銷售價款5,220,000元，扣除服務費用及償還貸款後餘款1,804,119元匯入曹銘泓高雄英德街郵局帳戶，隔日再轉存1,204,000元至同一郵局之原告上揭帳戶內，其餘600,000元曹銘泓則稱係提領現金返還原告代其向外婆借貸之款項等情，有不動產買賣契約書(買入及賣出)、異動索引查詢資料、安信建築經理股份有限公司104年4月1日104年安信字第81號、原告及曹銘泓高雄英德街郵局帳戶明細等附卷（原處分卷第108-113、48-52、56、53-54頁）可稽，堪可認定。則被告查核後，審認系爭房地之買入、出售、及相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告主導並取得，從而認定原告為系爭房地實質歸屬與享有者；並衡諸原告於出售系爭房地時尚持有其他房地，此亦有原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單可稽（原處分卷第27頁），未符合特銷稅條例第5條各款排除課稅規定，而當時曹銘泓名下無其他不動產，於系爭房地辦竣戶籍登記，以曹銘泓名義買賣即可適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，故原告藉由曹銘泓名義出售系爭房地之目的實係規避其本人應負擔之特銷稅義務。準此，被告以原告為系爭房地實質歸屬與享有者，其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且核無前揭特銷稅條例第5條排除課稅之規定，乃按系爭房地銷售價格5,220,000元，依適用稅率15％，核定特種貨物稅額為783,000元，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）原告主張簽約金及完稅款屬「代墊」性質，系爭房地係其子曹銘泓自行出資購買，並非原告出資，且曹銘泓工作後均將收入交由原告保管，系爭房地出售後仍依循往例，繼續由原告代為保管該筆資金云云。惟按「父母以自有資金為子女購置財產或代墊款項」固係人情之常，但「藉用子女名義買賣房地」同屬常見，究為何者，自應依買賣之過程、動機及其他事證判斷之。經查，系爭房屋購屋價款除貸款3,280,000元係由曹銘泓以系爭房地抵押向星展銀行貸款，代償出賣人○○○向玉山商業銀行股份有限公司貸款外，簽約金200,000元及完稅款300,000元分別由原告於同年10月18日及31日自高雄英德街郵局帳戶提取現金交付及轉帳存入曹銘泓高雄英德街郵局帳戶後匯款支付，均未見有曹銘泓出資證明；且系爭房地出售後之餘款，最終亦轉入原告帳戶。原告雖主張曹銘泓工作後均將收入交由原告保管，並提供原告及曹銘泓高雄英德街郵局存摺明細供參（原處分卷第93-104頁）。然查，曹銘泓郵局存摺雖有現金提領明細，惟與原告之郵局存摺現金存入明細資料不符，無從證明提領去向，曹銘泓之薪資是否確實交由原告處理，無從證明。又曹銘泓之薪資均轉入高雄英德街郵局帳戶，縱有將薪資交由原告代為保管之情，亦可交管存摺印章或轉帳匯入原告同一郵局帳戶，實無須以現金提領交付。且出售系爭房地款項最終既轉入原告帳戶即為原告所占有，並取得充分支配權，原告除提出存摺明細外，未見提出其他證據資料以證實系爭房地出售利益確實歸屬於曹銘泓之證明，尚難僅以曹銘泓為系爭房地之買賣登記及貸款名義人，即認定系爭房地確為曹銘泓所有。復依曹銘泓104年4月28日談話紀錄（原處分卷第60-61頁），表示系爭房地因鄰近殯儀館，影響睡眠及心理，故而出售。同年12月2日再出具補充說明書（原處分卷第76-77頁）表示係因任職單位傳出裁員消息，恐日後無力負擔房貸遭法院拍賣而出售。嗣於105年4月20日以復查理由補充書（原處分卷第145-147頁），表示因傷病史，已無法續任職業軍人故而出售系爭房地，並提出病歷紀錄單供參，觀其說詞反覆，已難採認。再查，曹銘泓為5年志願役士官，服役期限本即為5年，與軍中是否裁員無關，況其100年10月18日購買系爭房地時，距其退伍令所載退伍日期103年10月6日尚有近3年，自難認其有因軍中裁員而無力負擔房貸之情事。原告上揭主張均無從證明曹銘泓為系爭房地之所有權人。是以系爭房地之買入、出售、及相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告主導並取得，堪認原告實為系爭房地之實際購買者，並以其子曹銘泓為系爭房地之名義所有權人，再將系爭房地予以出售，俾適用特銷稅條例第5條第l款排除課稅之規定，藉以規避特銷稅之課徵，難謂無逃漏稅捐之故意，業已該當同條例第22條第2項利用他人名義銷售特種貨物之構成要件，被告依稅捐稽徵法第12條之1規定，按實質課稅原則，以原告為實質所有權人課徵特銷稅，並無不合。
（四）至於原告傳喚曹銘泓及系爭房地仲介代書○○○證明系爭房地之實際買受人非原告一節。經查，證人曹銘泓雖於106年2月21日本院準備程序筆錄證稱「（問：這中間你有沒有去看過房子？）前後看過好幾次，次數不記得。」、「（問：你在看房子過程中，有無見過賣方○○○小姐？是否記得看過○○○小姐幾次？）有。數次，可是我印象最深刻係第1次我去看屋時，舅舅聯絡我跟我說要去看屋，然後我們到她大樓樓下，記得好像7點，係由賣方○○○小姐親自帶我們上去看房子。」、「（問：這過程中，你們有跟她交談？）有，有詢問屋況。」，然依被告電話紀錄，賣方○○○稱其在整個買賣過程（看屋、訂約、磋商…）中均未見過曹銘泓，整個過程都是原告由其哥哥陪同，此有105年4月14日電話紀錄在卷（原處分卷第125頁）可證。另證人○○○雖亦於106年2月21日本院準備程序筆錄證稱「（問：這件吳昀真在簽約的時候，她有無告訴你這個房子係她兒子要買的，她只是代替她簽約，有無印象？）有。因為她兒子年紀比較小，大部分我都會提醒有贈與稅及銀行貸款的問題，她有告訴我係她兒子要買，她說她兒子在當兵，無法隨時請假來簽約。」、「（問：在這契約最後一頁有一行直行的字『買方指定登記名義人曹銘泓』這句話係誰寫的？）我寫的，我寫完後給她簽名，因為對我們而言，係保護我們自己，……所以寫那行字係在保護我們自己，若私契與過戶的人不同人，我們絕對一定會寫這個。」惟○○○既明知原告非實際買受人，且亦提醒其有贈與稅及銀行貸款問題，本應直接以曹銘泓為買受人，原告為代理人，即無庸特別加註指定登記名義人等語以保護自己，卻選擇以原告為買受人，並於契約中加註指定登記人為曹銘泓後特別請原告簽名確認該行字，足知其係認定原告為實際買受人，方為特別加註以免紛爭。又○○○為專業地政士，應無不知代理與否會影響系爭房屋所有權之情，且其亦稱僅認識仲介，不認識買賣雙方，為避免紛爭，更應確認實際買受人為何人，其作法與說詞顯有矛盾。是以，上述證人證詞顯與事實不符，均不足採。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告利用他人銷售持有期間未滿1年之特種貨物，未依規定報繳致逃漏特銷稅，乃按銷售價格之15％核定補徵原告特銷稅783,000元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年4月19日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官邱政強
法官黃堯讚法官吳永宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年4月19日
書記官洪美智