裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1973號判決
裁判日期：民國104年04月23日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1973號104年4月9日辯論終結原告振億汽車興業有限公司代表人 溫三賢 （董事）住同上訴訟代理人 彭若鈞 律師
吳啟玄 律師被告財政部關務署基隆關代表人 廖超祥 （關務長）訴訟代理人 劉怡伶
王毓懋 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國103年10月29日台財訴字第10313957180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由宏萊報關行於民國102年7月2日向被告報運自德國進口日本產製舊汽車乙輛（進口報單號碼：第AA/02/2114/0004號），原申報價格FOBEUR35,500/UNIT，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金新臺幣（下同）755,957元及營業稅109,043元後，先行驗放，事後再加審查。嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）簽復查價結果，改按FOBEUR48,000/UNIT核估完稅價格，核算應納稅款計1,471,870元，扣抵上開保證金及營業稅後，以102年12月24日基普業一補字0000000000號函（下稱原處分）附發第AAZ00000000000號海關進口貨物各項稅款繳納證，通知原告補繳稅款606,870元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按關稅法第29條第5項規定：「海關對納稅義務人提出之交
易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」次按「關稅法第29條第5項規定，海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。又所謂合理懷疑，係經海關查證後，客觀上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認定。且海關為此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及其不能核實認定之具體理由，始得依該規定，視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格；如尚得經查證，以認定事實時，即不得未經確實查證，而逕予推認有合理之懷疑，方合前開規定及量能課稅與推計課稅之原則。」最高行政法院99年判字第1167號判決著有明文，是關於海關對於所疑者，必須窮盡調查之能事，否則不能認為有合理之懷疑。
㈡原處分雖指原告與德商間，在合理匯款期間內另存有多筆資
金往來，經要求原告說明，另向德商函查聯繫均未獲得相關答覆、說明，故基於合理懷疑，而適用關稅法第29條第5項等語。但被告所謂之合理匯款期間，並無任何法律之依據，亦無合理之基礎，遂調閱原告與本件賣方間於一定期間之匯款記錄，被告懷疑之形成即非合理，又復查決定及訴願決定並未指明依據所得之匯款記錄，各筆匯款可疑之處或與上開貨物之關連，便率然質疑上開貨物之實際交易價格，實屬被告本身主觀臆測，而非合理懷疑。
㈢被告所稱之懷疑無非係對原告購入上開貨物輛之價格若干之
真實性存疑，而其存疑之根據，遍觀復查決定書、訴願決定書，以及被告之行政訴訟答辯狀，實際上僅有相較網路參考價格而已，然原處分、復查決定及訴願決定，均未見所參考之網路參考價值為何，亦無網路參考資料所示車輛之配備及車況，被告即稱懷疑上開貨物價格偏低，亦屬毫無合理之根據。又關稅法第29條第5項之合理懷疑必須窮盡一切調查能事後仍存在者方屬之，而關稅法第42條規定：「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，得採取下列措施，被調查人不得規避、妨礙或拒絕：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。二、調查該貨物及同樣或類似貨物之交易價格或國內銷售價格，及查閱其以往進口時之完稅價格紀錄。三、調查其他廠商出售該貨物及同樣或類似貨物之有關帳簿及單證。四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」等調查方法，被告既未依該條更行調查，如何僅依原告未為說明且德商未接電話，未覆函率謂存有合理懷疑。本件完稅價額之認定是否有關稅法第29條第5項視為不能核定之情形，並未依最高行政法院之意旨詳加調查，並向原告說明其懷疑之理由，另給予原告合理申辯之機會，顯與最高行政法院上開判決所闡釋關稅法第29條第5項規定適用時應踐行之程序，以及關稅法施行細則第13條之規定違背。因此，原處分（含復查決定）及訴願決定，認定本件有關稅法第29條第5項之情形，而依同法第35條規定認定完稅價格，顯屬違法，應予以撤銷。
㈣按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主
旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條第1項第2款定有明文。觀原處分（含復查決定）及訴願決定均未說明所懷疑之事實究竟為何，顯已與上開最高行法院判決理由抵觸。又原處分（含復查決定）及訴願決定之理由表示原告於合理匯款期間內有多筆匯款匯予德商，惟所指合理匯款期間究竟何指，語意不明，難以準確界定之，而無法判斷原處分（含復查決定）及訴願決定裁量斟酌之因素，以及是否合法妥當。再者，原處分（含復查決定）及訴願決定雖稱將上開貨物核定完稅價格係依關稅法第35條及進口舊汽車核估作業要點第3點規定，憑相關資料向專業商詢得合理行情並據以核估完稅價格等語，但原處分（含復查決定）及訴願決定上開理由並無法知悉被告核估之實質理由，已與上開行政程序法規定及最高行政法院意旨相悖，且上開最高行政法院判決亦已指明：「依關稅法第35條規定核定完稅價格，應於核定處分說明其…及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之合理方法據以核定，其處分之理由，始為完備。」最高行政法院99年度判字第115號判決亦著有明文在案，但原處分（含復查決定）及訴願決定並未說明查得而憑藉之估價資料為何，更遑論據以估價之合理方法為何等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按最高行政法院98年度判字第1356號判決：「關稅交易價格
制度，係建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格，係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，其由進口人申報之交易價格或進而提出之進口單據，固為估價之參考資料，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明，或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定，另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。」㈡被告對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑
，經依職權調查證據，請原告說明而其未提出說明，乃另行核定完稅價格，洵屬適法，並無原告所稱違反關稅法第29條第5項規定情事：
⒈上開貨物於進口報單其他申報事項欄上註明，來車已行駛
哩程數100,157KM，惟經調查稽核組函詢行政院環境保護署（下稱環保署）結果，上開貨物於測試前在車輛儀錶板上所登錄里程數為22,406公里，低於進口報單所載里程數，有環保署102年12月12日環署空字第1020106929號函可稽。
⒉依中央銀行外匯局提供之外匯支出歸戶彙總及明細表及匯
往國外受款人交易資料歸戶彙總及明細表，與台新國際商業銀行股份有限公司提供之匯出匯款交易資料，原告與賣方LIUTRADINGCOMPANY之負責人CHENGYINGLIU於102年1月至10月間計有31筆匯出匯款資料，為釐清上揭31筆匯出款項用途及原告與賣方間之交易型態，調查稽核組曾分別以103年3月14日關調三字第1031000607號函、同年
8月4日關調三字第1031001910號函，請原告到該組說明，並提出102年1至10月間之匯款文件等相關資料供核，惟迄未獲覆。
⒊復查上開貨物之申報價格相較網路參考價格偏低，自難採
信上開貨物之申報價格為實際交易價格。準此，本件經審核查證後，對原告原申報完稅價格FOBEUR35,500/UNT具有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估其完稅價格，洵非無據。
⒋復按上開貨物為已使用過之舊車，因車輛使用狀況及配備
各有不同，故無關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格得據以核估；原告未提供國內銷售價格資料，且舊車顯然無法按生產成本及費用計算核估，亦無同法第33條及第34條之相關價格資料可供核價參考；調查稽核組爰依關稅法第35條規定，並參據行為時進口舊汽車核估作業要點第3點：「進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：……㈢參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。」經洽請國內專業商提供專業意見：「合理價格FOBEUR48,000/
UNT」，有專業商102年12月18日談話紀錄可稽。又本案經依庭諭洽請專業商複核完稅價格，並經調查稽核組製作談話記錄在案。從而，被告按國內專業商根據上開貨物型式年分、里程數及使用狀況等因素，提供合理價格，核估上開貨物之完稅價格為FOBEUR48,000元，並經復查、訴願決定遞予維持原處分，經核並無不合。
㈢末按「海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書
面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」為關稅法施行細則第13條第2項所明定。次按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、……二、主旨、事實、理由及其法令依據……。」及「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰一、……二、必須記明之理由已於事後記明者……。前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之。」為行政程序法第96條第1項、第114條第1項及第2項前段明定。再按臺北高等行政法院103年度訴更一字第45號判決略以：「訴願程序屬於行政程序，經訴願審理程序作成之訴願決定，本質上亦屬於行政處分，故訴願決定機關在訴願程序終結前，得追加、補充或更替一切足以支持行政處分合法性之事實資料及法律主張，以支持行政處分實質合法性，此參照訴願法第79條第
2項：原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由之規定自明；而基於行政訴訟之職權調查原則，行政法院應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，且行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟，則行政機關所追補之理由，倘未改變行政處分之同一性，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之（最高行政法院103年度判字第
432號、103年度判字第598號及102年度判字第602號等判決意旨參照）。」被告雖未於原處分敘明核定完稅價格之依據及理由，惟已依前揭規定就被告核估之依據及理由敘明補正如本案復查決定書理由二及訴願決定書理由四㈡、㈢，俾使原告得以明瞭，於法尚無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告作成原處分，將原告報運進口上開貨物之原所申報單價FOBEUR35,500/UNIT，改核定為FOBEUR48,000/UNIT，補徵稅款606,870元，有無違誤。
五、經查：㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之
交易價格作為計算根據。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」為關稅法第29條第1項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。
㈡上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有進
口報單（第AA/02/2114/0004號）、被告102年12月24日基普業一補字第1020051041號函、原告103年1月23日復查申請書、被告103年6月25日基普業一字第1031002279號復查決定書、財政部103年10月29日台財訴字第10313957180號訴願決定等影本在卷可稽，自堪認為真實。
㈢按關稅交易價格制度，係建立在公開市場自由競售價格之基
礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格，係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，其由進口人申報之交易價格或進而提出之進口單據，固為估價之參考資料，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明，或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定，另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。
㈣上開貨物於進口報單其他申報事項欄上，註明來車已行駛哩
程數100,157KM（見原處分卷得閱覽卷1附件1），惟經調查稽核組函詢行政院環境保護署（下稱環保署）結果，上開貨物於測試前在車輛儀錶板上所登錄里程數為22,406公里，低於進口報單所載里程數，有環保署102年12月12日環署空字第1020106929號函（見原處分卷不得閱覽卷2附件1）可稽。另依中央銀行外匯局提供之外匯支出歸戶彙總及明細表、匯往國外受款人交易資料歸戶彙總及明細表（見原處分卷不得閱覽卷2附件2），與台新國際商業銀行股份有限公司提供之匯出匯款交易資料（見原處分卷不得閱覽卷2附件3），原告與賣方LIUTRADINGCOMPANY之負責人CHENGYINGLIU，於102年1月至10月間計有31筆匯出匯款資料，為釐清上揭31筆匯出款項用途及原告與賣方間之交易型態，調查稽核組曾分別以103年3月14日關調三字第1031000607號函、同年8月4日關調三字第1031001910號函（見原處分卷得閱覽卷1附件11及附件12），請原告到該組說明，並提出10
2年1至10月間之匯款文件等相關資料供核，原告迄未回覆。復查上開貨物之申報價格相較網路參考價格偏低（見原處分卷得閱覽卷1附件10），自難採信上開貨物之申報價格為實際交易價格。被告經審核查證後，對原告原申報完稅價格
FOBEUR35,500/UNT具有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估其完稅價格，洵非無據。
㈤又上開貨物為已使用過之舊車，因車輛使用狀況及配備各有
不同，故無關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格得據以核估；原告未提供國內銷售價格資料，且舊車顯然無法按生產成本及費用計算核估，亦無同法第33條及第34條之相關價格資料可供核價參考。調查稽核組依關稅法第35條規定，並參據行為時進口舊汽車核估作業要點第3點：「進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：……㈢參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。」經洽請國內專業商提供專業意見：「合理價格FOBEUR48,000/UNT。」有專業商102年12月18日談話紀錄（見原處分卷不得閱覽卷2附件4）可稽。
審理中被告又洽請專業商複核完稅價格（見原處分卷得閱覽卷3附件1），並經調查稽核組製作談話記錄在案。從而，被告按國內專業商根據上開貨物型式年分、里程數及使用狀況等因素，提供合理價格，核估上開貨物之完稅價格為FOB
EUR48,000元，經核並無不合。㈥按訴願程序性質上屬於行政程序，經訴願審理程序作成之訴
願決定，本質上亦屬於行政處分，故訴願決定機關在訴願程序終結前，得追加、補充或更替一切足以支持行政處分合法性之事實資料及法律主張，以支持行政處分實質合法性，此依訴願法第79條第2項規定，原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由之規定自明。基於行政訴訟之職權調查原則，行政法院應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，且行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟，則行政機關所追補之理由，倘未改變行政處分之同一性，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之。被告雖未於原處分敘明核定完稅價格之依據及理由，惟已依前揭規定就被告核估之依據及理由敘明補正如本案復查決定書及訴願決定書理由，於法尚無不合，併予敘明。
㈦綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，
並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年4月23日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官洪遠亮法官徐瑞晃
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年4月23日
書記官林苑珍