裁判字號：最高行政法院90年判字第172號判決
裁判日期：民國90年02月02日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十年度判字第一七二號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月七日台八十八訴字第三三八○一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告於八十三年十一月四日將其所有賜益工業股份有限公司（以下稱賜益公司）股票一、三○○、○○○股，以每股新臺幣（下同）十元價格移轉與其配偶 王溪泉 之弟 王孜益 ，案經財政部台灣省南區國稅局查獲，以其未能提示資金流程之相關資料供核，涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論情事，移由被告於八十四年十月十四日以北區國稅審二字第八四○三五八八○號函請原告於文到十日內補報贈與稅。原告逾期未申報，被告乃核定贈與總額為二三、○七五、○○○元，發單補徵贈與稅六、九六一、二五○元。又原告未於期限內辦理贈與稅申報，處以應納稅額一倍之罰鍰六、九六一、二五○元。原告不服，申經復查結果，准予追減贈與額六、○○○、○○○元，變更核定贈與淨額為一六、六二五、○○○元，贈與稅額為四、五六
一、二五○元罰鍰，部分變更為四、五六一、三五○元。原告仍未甘服，乃循序提起訴願、再訴願，亦均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按原告及配偶王溪泉於民國六十九年即與兄弟分家，兄弟間各立門戶，各自理財，依國人之習俗，分家後兄弟間金錢往來與一般借貸無異，重要財產之讓受並均計算價金，原告與配偶因經商不順，為償還債權人欠款，陸續向王孜益調借資金償債共計一四、○○○，○○○元。嗣後由於仍無法清償王孜益欠款及其他債務，而將所持有之系爭賜益公司股票一、三○○、○○○股出售予王孜益而移轉過戶，總價款一三，○○○、○○○元，另加計當年度同時由原告配偶 王漢泉 出售予王孜益一、三○○、○○○元股股票之同額價款，總計二六、○○○、○○○元。其中除尾款一二、○○○、○○○元因提示銀行匯款申請書等證據，被告無法舉證非屬買賣，於復查時追減贈與金額原告及配偶王漢泉各六、○○○、○○○元，共計一二、○○○、○○○元外，其餘一四、○○○、○○○元因係抵償舊債，被告竟以所舉切結書均係私文書，無明確之資金流程為由，認定以贈與論。而事實上一
四、○○○、○○○元抵償舊債部份，由於原告及其配偶當初資金需求均十分急迫，部份係由王孜益以現金交付原告配偶之債權人，部份匯款亦因時日久遠，未予保存銀行資金往來單據，舉證困難，惟均已取得各債權人出具說明原告配偶之債務確由王孜益代償之切結書可資證明。按遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。又第五條第一項所定以贈與論其中第六款規定：「三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明．．．不在此限。」系爭股票之移轉，原告與王孜益雙方均無贈與之意思及行為，並已提出部份資金流程及抵償舊債之證據，而被告就本案已提出資金流程之部份既已作成決定認定為買賣，足見其亦無法否定本次股票移轉雙方係為一樁買賣交易之事實。換言之，既無贈與之合意，即已確定贈與關係並未成立，試問被告既已作成決定，認定本案為買賣之合意且尾款認定有買賣之事實，前款交付卻予否定，實不可思議。一樁財產移轉，被告又如何單方面認定部份為買賣行為，部分應以贈與論處，顯然與前述遺產及贈與稅法第四條第二項之意旨相違背。二、依一般商場習慣，以現金付款仍十分常見，又以本案相關資金往來對象所在地之中南部最為普遍。本案抵舊債以現金付款部份取有原告配偶之各債權人出具王孜益代償債務之切結書，說明原告配偶王溪泉與債權人及王孜益之資金往來具體事實，並聲明若有不實，願負法律責任，足見出具切結書之債權人均係根據事實陳述。被告卻不切實際，一昧以透過銀行付款之銀行文件、匯款單為支付價款認定之惟一證據，而未查明王孜益以代償債務抵付股票買賣價款及商場普遍存在現金付款習慣之事實，實屬率斷，難以令人心服。敬請傳訊各債權人以證明所述確屬實在。三、如前述一、二所述明，本案事實上為買賣之意思及行為，並非贈與，並已提供資金往來及抵償舊債之證明。依遺贈稅法第五條第一項以贈與論第六款「三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明者‧‧‧不在此限。」，本案既已提出已支付價款之資金流程及抵償舊債之證明即無以贈與論之適用，被告應先查明本案為買賣之事實，再就給付價款如有與系爭股票價值不相當之差額部份再作以贈與論處理，因此本案復查後仍以贈與論處之七○○、○○○股股票移轉，因事實上為買賣，即不應依未申報贈與而處一倍罰鍰。而出售股票價格與當時股票價值被告因認定不相當，差額部份係併同事實上屬買賣之七○○、○○○股股票移轉以贈與論處，因未一併申報亦處以一倍罰鍰。原告以被告應於確定本案為買賣行為後，重新計算，如確有差額再行發單通知申報繳納贈與稅，不應於系爭股票移轉究為贈與或買賣尚在行政救濟中，原告無所適從，不知應否申報及如何申報之情形下即因未申報處以一倍罰鍰。四、另一、三○○、○○○股賜益公司股票之出售價格係以當時賜益公司資產負債表所載淨值總額換算後每股價值約一二元為基準。由於賜益公司近年來獲利情況不佳，每年度純益率均維持在一﹪左右，而當時股票確實難以出售，原告因急於變現，故經雙方議定以每股十元讓受，與嗣後賜益公司經會計師查核後辦理結算申報之資產負債表每股淨值一二‧四五元相當接近，顯見原告當初並無意以顯著不相當之代價出售該股票。而被核定之每股資產淨值一七．七五元〔公司資本八○、○○○、○○○＋贈與日以前年度累積未分配盈餘三二、五八八、○二二＋贈與日當年度未分配盈餘一、五五五、六二六＋資本公積（土地重估）二七、八
五二、五三三×面積一○÷資本額八○、○○○、○○○＝一七.七五元〕，其中以前年度累積未分配盈餘係為歷年度核定全年所得減除所得稅後之金額合計，並未依所得稅法第七十六條之一規定，減除依核定所得額提列百分之十法定公積及損益計算項目因超限未准列支而具有合法憑證及正當理由者，被告已明顯違誤。又其中資本公積
二七、八五二、五三三元為贈與日七筆地號土地之公告現值四六、二○九、五○○元，減除全部土地增值稅準備一三、七六五，九○七元，再減除其中僅五筆土地之帳面價值四、五九一、○六○元，由於賜益公司另二筆土地自八十一年簽約至八十二年七月過戶共計支付土地價款一五、九九八，六九五元，因係集體開發之工業區土地，當時廠房尚未建造完成，土地雖已過戶仍無法併同建物使用，而將取得土地成本一五、
九九八、六九五元及資本化利息一七一，○一○元以預付土地款科目列帳，嗣後於廠房建造完成，取得建物權狀後，於八十三年十二月三十一日一併將預付土地款及資本化利息轉列土地科目一六、一六九、七○五元。賜益公司提供贈與日資產負債表，礙於被告資產負債表格式無預付土地款欄位而與預付機器設備款四、五五六、六一○元合併列於預付設備款科目共二○、五五五、三○五元，因而贈與日賜益公司七筆土地帳面價值應為二○、七六○、七六五元，而非四、五九一、○六○元，故被告計算亦有錯誤。經查賜益公司歷年度所得稅結算申報南區國稅局於核定時均有再付調整，故被告應取得歷年度調整內容後依規定自歷年度未分配盈餘中減除，否則逕按未減除前之未分配盈餘予以計算與賜益公司實際帳面之累積未分配盈餘差距過於懸殊，亦有失公允。且原告向南區國稅局申請歷年調整所得內容說明，至今均未收到覆文，致原告無法計算賜益公司之累積盈餘究竟有多少。另因調整賜益公司所有土地之價值而增列之資本公積二七、八五二、五三三元，並未減除正確應負擔土地增值稅金額，經重新計算後資本公積應為一○、九六九、七三五元，（股票出售日土地現值總額四六、二○九、五○○元減列帳土地原成本二○、七六○、七六五元，再減土地增值稅準備一
四、四七九、○○○元），因此，被告對系爭出售股票每股淨值之計算顯有不當。五、被告對股票移轉價格之每股淨值計算，有關以前年度累積未分配盈餘三二、五八八、七六五元係明顯虛增。被告於核定以前各年度所得額時均未附調整理由說明書，已是怠忽職責，又不予原告閱卷，致原告至今無法提示因超限未准列支而具有合法憑證及正當理由部份，應自以前年度累積未分配盈餘減除之損益計算項目。六、本案系爭之原告與配偶王溪泉各七○○、○○○股股票移轉價款一四、○○○、○○○元抵償舊債部份，原告及配偶確因債權人急需資金，無法等待，而向王孜益調借後，部份由王孜益以現金交付債權人，而部份匯款亦因時日久遠，未保存銀行資金往來單據，舉證困難。目前只找出二張銀行匯款單金額其三、七三八、五○○元，由二位債權人將資金匯入原告配偶為負責人而經營之鉅馨及鉅盈公司銀行帳戶，且除此部份原告配偶向債權人借入資金之銀行往來證明外，另有由此二名債權人及其他三名債權人出具原告配偶債務（共計一四、○○○、○○○元）由王孜益交付資金代償之切結書可資證明，亦非被告所稱原告未能提示代償款項之資金流程及原告與債權人間資金往來借貸事證。綜上所述原處分、復查決定、訴願及再訴願決定均有違誤，請予判決撤銷，又因其所涉及之事證繁雜，為此請求為言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分以贈與論，課徵贈與稅。」、「配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」、「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第六款、同法第十四條第一項及第四十四條首段所明定。次按「未公開上市之公司股票以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為同法施行細則第二十九條第一項所明定。又核算遺產及贈與稅法施行細則第廿九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」復為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號及六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函所明釋。二、本件原告於八十三年十一月四日將所有賜益公司股票一、三○○、○○○股移轉與其夫弟王孜益，被告依據財政部台灣省南區國稅局通報之資料，以買賣雙方為三親等間親屬，涉有行為時遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論情事，因原告無法提示買賣價款之具體事證，乃依據遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定核算賜益公司股票移轉日每股淨值為十七．七五元，核定贈與總額為二三、○七五、○○○元。原告不服，主張其因積欠其夫弟王孜益借款，遂以股票抵償，有銀行取款條可資證明該交易純屬買賣，絕非贈與，又其經營之鉅馨企業有限公司已於八十年六月十三日申請停業，原審查時未及提出該證物，其於收到被告通知函，即於當天向被告口頭報備，自無違章情事云云，申請復查。被告就原告補提之事證，函請財政部台灣省南區國稅局查核，經該局以八十六年十二月六日南區國稅審三字第八六○九六七六六號函查復，以系爭股票中六○○、○○○股部分，因無反證可資否定屬買賣，應予認定。惟此部分成交價每股十元與經核算之資產淨值每股一七．七五元，之差價計四、六五○、○○○元，應依遺產及贈與稅法第五條第二款規定核定贈與額四、六五○、○○○元。至其餘七○○、○○○股因原告未能提示代償款項之資金流程及其與債權人間資金往來借貸事證等流程供核，是原核定依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論核課，並無違誤。復查決定經重行核算，並予追減贈與總額六、○○○、○○○元，變更核定贈與總額為一七、○七五、○○○元，淨額為一六、六二五、○○○元。又原告於八十三年十一月四日移轉其所有賜益公司股票一、三○○、○○○股予王孜益，涉及贈與情事，經本局於八十四年十月十四日以北區國稅審二字第八四○三五八八○號函通知於十日內申報贈與稅，原告未依限辦理申報，被告處以應納稅額一倍之罰鍰六、九六一、二五○元，惟因本稅部分已變更，罰鍰部分一併變更為四、五六一、二五○元。至有關口頭報備一節，核與申報規定不符，不足採信。應無不合。三、查原告所訴抵償舊債部分，部分係由王孜益以現金交付原告配偶債權人，究竟現金如何交付？事證不明，且依所訴並未經原告經手，在無其他積極事證下，是否得認為原告之債務？不無疑義，況其間並無明確代償資金流程及其與債權人間資金往來之具體事證供核，僅憑債權人出具之切結書，仍不足以佐證債權債務之事實。又遺產及贈與稅法第五條所列各款情形，不問當事人間是否有贈與表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既適用同法第五條規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立（財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函參照）。原告訴稱被告認定系爭股票部分為買賣部分以贈與論處，與遺產及贈與稅法第四條第二項規定相違背乙節，容有誤解。四、原告又訴稱本案既已提出已支付價款之資金流程及抵償舊債之證明即無以贈與論之適用，原告以為原處分機關應於確定本案為買賣行為後，重新計算，如確有差額再發單通知申報繳納贈與稅，不應於系爭股票移轉究為贈與或買賣尚在行政救濟中，原告無所適從，不知應否申報及如何申報之情形下即因未申報處以一倍罰鍰乙節。查被告於八十四年十月十四日北區國稅二第00000000號函通知原告於十日內申報贈與稅時，於函中已明示本案涉及遺產及贈與稅法第五條第六款規定，如逾期申報，除核定補稅外，並依同法第四十四條規定處罰。而原告既未依限辦理申報，被告按行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，科處應納稅額一倍之罰鍰，雖其後復查決定准予追減贈與總額六、○○○、○○○元，變更罰鍰為四、
五六一、二五○元，惟其未依限申報之違章事實並未變更，原告仍執詞主張本案無以贈與論之適用，顯為推諉之詞，不足採信。五、至原告主張系爭賜益公司股票之出售價格經雙方議定以每股十元讓受，與嗣後賜益公司經會計師查核後辦理結算申報之資產負債表每股淨值一二．四五元相當接近，顯見原告當初並無意以顯著不相當之代價出售該股票，而被告核定之每股資產淨值一七．七五元，其中以前年度累積未分配盈餘係為歷年度核定全年所得減除所得稅後之金額合計，並未依所得稅法第七十六條之一規定，減除依核定所得額提列百分之十法定公積及損益計算項目因超限未准列支而具有合法憑證及正當理由者，被告已明顯違誤。另因調整賜益公司所有土地之價值而增列之資本公積二七、八五二、五三三元，並未減除正確應負擔土地增值稅金額，經重新計算後資本公積應為一○、九六九、七三五元，因此，被告對系爭出售股票每股淨值之計算顯有不當乙節，查依原告於復查時提出之事證，雖其中六○○、○○○股部分之買賣屬實，惟其每股成交價格十元與經核算之資產淨值每股一七‧七五元，相差達百分之七十七．五，其金額高達四、六五○、○○○元，顯有以不相當代價讓與財產情事，被告復查決定，就該部分依遺產及贈與稅法第五條第二款規定之贈與論，並無不合。至於賜益公司贈與日每股淨值之計算，其中以前年度未分配盈餘，七十至八十一年核定未分配盈餘為一六、二六七、四一九元，為依法扣除法定公積之金額，於核算淨值時，自應予併入計算，是包含法定公積之未分配盈餘為一八、○七四、九一○元(16,267,419除於0.9)；八十二年度之未分配盈餘，經核定營利事業所得稅稅前淨利為一四、六七八、五一五元，減應納營利事業所得稅一六五、四○三元後之稅後淨利為一四、五一三、一一二元，故贈與日以前年度未分配盈餘累積數為七二、五
八八、○二二元，並無不合，原告訴稱應減除法定公積，亦有誤解。另關於行為時所得稅法第七十六條之一規定，應減除損益計算項目因超限未准列支而具有合法憑證及正當理由者部分，原告並未舉證究竟有那些未准列支而具有合法憑證及正當理由之金額，致無從就其有利事證加以審酌。再者土地重估增值二七、八五二、五三三元之計算，為贈與日之公告現值四六、二○九、五○○元減除全部土地增值稅準備一三、七
六五、九○七元再減除帳面價值四、五九一、○六○元，其中贈與日之公告現值原告並無爭執，至土地增值稅準備，係依台南縣稅捐稽徵處八十四年五月十七日八四南縣稅財字第八四○一七五九一號函提供之數據，而帳面價值則依賜益公司提供贈與日（八十三年一月四日）資產負債表所列土地金額，均無不合。是原告認為土地重估增值應為一○、九六九、七三五元尚乏依據，其主張自難採信。綜上論述；原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分以贈與論，課徵贈與稅；又配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報。納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅加處一倍至二倍之罰鍰。為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第六款及第四十四條前段所明定。次按「未公開上市之公司股票以繼承開始，或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為同法施行細則第二十九條第一項所明定。又核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。「各年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」復經財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號及六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函所明釋。本件被告以原告於八十三年十一月四日將其所有賜益公司股票一、三○○、○○○股，以每股新臺幣十元價格移轉與王孜益，原告無法提示買賣之具體事證，乃核算股票移轉日賜益公司每股淨值為一七‧七五元，核定贈與總額為二三、○七
五、○○○元。原告以係屬買賣，並非贈與，又鉅馨企業有限公司（以下稱鉅馨公司）已於八十年六月十三日申請停業，原審查時未及提出該證物，其於收到被告通知函，即於當天向被告口頭報備，自無違章情事云云。申經復查決定，以就原告補提之事證，函請財政部台灣省南區國稅局查核，經該局以八十六年十二月六日南區國稅審三字第八六○九六七六六號函查復，以系爭股票中六○○、○○○股部分，因無反證可資否定屬買賣之事實，應予認定。惟此部分成交價每股十元與經核算之資產淨值每股一七‧七五元之差價計四、六五○、○○○元，應依遺產及贈與稅法第五條第二款規定核定贈與額四、六五○、○○○元。至其餘七○○、○○○股部分，以王孜益未能提示代償款項之資金流程及其與債權人間資金往來借貸事證等流程供核，原核定依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論核課，並無違誤，乃准予追減贈與總額六、○○○、○○○元。又原告於八十三年十一月四日移轉其所有賜益公司股票一、三○○、○○○股予王孜益，涉及贈與情事，經被告於八十四年十月十四日以北區國稅審二字第八四○五八八○號函通知原告於十日內申報贈與稅，原告未依限辦理申報，被告處納稅額一倍之罰鍰六、九六一、二五○元，惟因本稅部分變更，罰鍰部分應一併變更為四、五六一、二五○元。至有關口頭報備一節，核與申報規定不符，不足採信。遂准予追減贈與額六、○○○、○○○元，變更核定贈與淨額為一六、六二五、○○○元，贈與稅額為四、五六一、三五○元罰鍰部分變更為四、五六一、三五○元。訴願、再訴願決定遞予維持，固均非無見。惟查原告起訴主張一、三○○、○○○股賜益公司股票之出售價格係以當時賜益公司資產負債表所載淨值總額換算後每股價值約十二元為基準。由於賜益公司近年來獲利情況不佳，每年度純益率均維持在一％左右，而當時股票確實難以出售，原告因急於變現，故經雙方議定以每股十元讓受，與嗣後賜益公司經會計師查核後辦理結算申報之資產負債表每股淨值一二‧四五元相當接近，顯見原告當初並無意以顯著不相當之代價出售該股票，而被核定之每股資產淨值一七‧七五元〔公司資本八○、○○○、○○○＋贈與日以前年度累積未分配盈餘三二、五八八、○二二＋贈與日當年度未分配盈餘一、五五五、六二六＋資本公積（土地重估）二七、八五二、五三三×面額一○÷資本額八○、○○○、○○○＝一
七．七五元〕，其中以前年度累積未分配盈餘係為歷年度核定全年所得減除所得稅後之金額合計，並未依所得稅法第七十六條之一規定，減除依核定所得額提列百分之十法定公積及損益計算項目因超限未准列支而具有合法憑證及正當理由者，被告已明顯違誤；又其中資本公積二七、八五二、五三三元為贈與日七筆地號土地之公告現值四
六、二○九、五○○元減除全部土地增值稅準備一三、七六五、九○七元再減除其中僅五筆土地之帳面價值四、五九一、○六○元，由於賜益公司另二筆土地自八十一年簽約至八十二年七月過戶共計支付土地價款一五、九九八、六九五元，因係集體開發之工業區土地，當時廠房尚未建造完成，土地雖已過戶仍無法併同建物使用，而將取得土地成本一五、九九八、六九五元及利息一七一、○一○元以預付土地款科目列帳，嗣後於廠房建造完成，取得建物權狀後，於八十三年十二月三十一日一併將預付土地款及資本化利息轉列土地科目一六、一六九、七○五元，賜益公司提供贈與日資產負債表，礙於被告資產負債表格式無預付土地款欄位而與預付機器設備款四、五五六、六一○元合併列於預付設備款科目共二○、五五五、三○五元，因而贈與日賜益公司七筆土地帳面價值應為二○、七六○、七六五元，而非四、五九一、○六○元，故被告計算亦有錯誤。經查賜益公司歷年度所得稅結算申報南區國稅局於核定時均有給付調整，故被告應取得歷年度調整內容後依規定自歷年度未分配盈餘中減除，否則逕按未減除前之未分配盈餘予以計算，與賜益公司實際帳面之累積未分配盈餘差距過於懸殊，亦有失公允。且原告向南區國稅局申請歷年調整所得內容說明，至今均未收到覆文，致原告無法計算賜益公司之累積盈餘究竟有多少。另因調整賜益公司所有土地之價值而增列之資本公積二七、八五二、五三三元，並未減除正確應負擔土地增值稅金額，經重新計算後資本公積應為一○、九六九、七三五元，即股票出售日土地現值總額四六、二○九、五○○元，減去列帳土地原成本二○、七六○、七六五元及土地增值稅準備一四、四七九、○○○元，因此，被告對系爭出售股票每股淨值之計算顯有不當。又被告對股票移轉價格之每股淨值計算，有關以前年度累積未分配盈餘三二、五八八、七六五元係明顯虛增，被告於核定以前各年度所得額時均未附調整理由說明書，已是怠忽職責，又不予原告閱卷，致原告至今無法提示因超限未准列支而具有合法憑證及正當理由部份，應自以前年度累積未分配盈餘減除之損益計算項目等語。經查：原告提供之賜益公司贈與日資產負債表，於資產門土地一項固記載為四、五九
一、○六○，惟該記載之下載有預付土地款一五、九九八、六九五，此有該資產負債表附於原處分卷第十五頁可稽，且賜益公司所有之坐○○○鄉鎮○鎮○段六六○及六六一號土地，其登記原因日期係八十一年六月三十日，登記日期則為八十二年七月二十六日，此亦有原告提出之土地所有權狀影本二紙在卷可按，查此兩筆土地贈與日之公告現值分別為九、○七五、○○○元，合計一八、一五○、○○○元，賜益公司買受該二筆土地時間與贈與日（八十三年十一月四日）相隔未久，故其帳面價值應與公告現值相差不多，如依被告所計算賜益公司所有七筆土地（包括上述第六六○、六六一號土地）帳面現值僅為四、五九一、○六○元，似與事實不符，則原告所訴該公司七筆土地帳面現值應加上資產負債表上記載之土地預付款一五、九九八、六九五元乙節，核與該公司資產負債表之記載相符，自非無據。從而被告僅依賜益公司贈與日資產負載表所列土地金額四、五九一、○六○元作為核算土地重估增值之依據，自有可議，其依此所核算之賜益公司股票贈與日每股淨值，自亦有違誤。同理其所核定之贈與額及應納之贈與稅亦失所據。次查依行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定，損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，應減除該項之餘額計算公司未分配盈餘。故原告主張賜益公司歷年之未分配盈餘應扣除該項未准列支，但具有合法之憑證及能提出正當理由之項目，依法自屬有據。此項應扣除項之資料稅捐機關每年核定公司營利所得稅時，均有檔卷資料，不難依職權查知，是被告徒以原告未能提出資料供核而不予採計，尚嫌速斷。從而原處分核計本件贈與金額之基礎尚有可議，一再訴願決定未予糾正，亦有未合，原告據以請求撤銷非全無理由。應由本院將原處分（包括復查決定及原核課）、訴願決定及再訴願決定予以撤銷，以資救濟，並由被告依本判決意旨重行查明，另為適法之決定。至原告聲請行言詞辯論，因本院既將一再訴願決定及原處分一併撤銷交回被告再行查明，自無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年二月二日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年二月二日