裁判字號：最高行政法院89年判字第401號判決
裁判日期：民國89年02月17日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第四○一號
原告經典建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許進興 被告臺中市稅捐稽徵處訴訟代理人 劉明本 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月二十六日台財訴字第八七二三○八二五三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十一年五月間興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之統一發票字軌號碼：ＰＡ00000000號等計三十二張，銷售額共計新台幣（下同）二五七、一四二、八六三元，稅額一二、八五七、一三七元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組「鼎佑專案」查獲，移由被告審理違章成立，除補徵同漏稅額之營業稅外，並按查明認定之總額裁處百分之五之罰鍰計一二、八五七、一三七元。原告不服申請復查，經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減漏稅額為一○、二八五、七一五元，罰鍰部分亦比照核減為一○、二八五、七一五元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告於八十一年五月間興建房屋出售，係委託合法之營造廠商鼎佑暘公司承造，與該營造廠商訂有承攬契約書作為雙方權利義務依據，且按進度付款鼎佑暘公司，其中開立支票者為二五一、八四二、八二五元、開立取款條者為一八、一五七、一七五元，共支付二七、○○○、○○○元，有支付明細表及該公司簽收單可憑。且取得該公司之統一發票作為原告之進項憑證，其進項稅額並用以扣抵銷項稅額，應與營業稅法第三十三條規定相符。二、鼎佑暘公司曾大量承包公、民營工程，有部分屬實際承做，有部分無承攬事實，惟被告認定有無承攬事實，並非以查得之證據作為認定之依據，而係僅憑鼎佑暘公司之單方面指證為之。查工程是否有承包事實應以帳載為依據，營造工程公司承包工程必然要購入工程材料，支付工程人工與費用，原告之工程總價款為二億五千萬餘元，上開成本與費用至少應有二億二千萬餘元。原告於再訴願時請求受理單位財政部查閱鼎佑暘公司之所得稅申報情形，以判斷是否有實際承包行為，而再訴願受理單位卻不予理會，不願詳加調查，仍以 高國綱 之調查筆錄為認定之唯一依據。查課稅應以事實為之，被告等未詳加查證承包事實，僅以他人之調查筆錄便課徵原告鉅額稅款，實不符合證據法則，難以令人心服，請詳加調查鼎佑暘公司之成本申報資料，以認定其有無承包事實。三、再若鼎佑暘公司未實際承攬工程，而僅開發票供他人入帳，但該公司已依規定就開立發票部分繳納營業稅，原告以該憑證扣抵應納稅額如此國庫並無損失，亦未造成任何逃漏稅行為，被告若認為原告無交易事實，對原告補稅，則對鼎佑暘公司所繳之稅款便應本於職權一併退還，否則便屬不該課徵而課徵，而有不當得利之嫌。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠補徵營業稅部分：⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一發票編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。⒉本件原告於八十一年五月間興建房屋工程，取得出借牌照廠商鼎佑暘公司所開立之統一發票字軌號碼：ＰＡ00000000號等計三十二張，銷售額共計二五七、一四二、八六三元，稅額一二、八五七、一三七元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。案經台灣台中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組以「鼎佑專案」查獲，取具鼎佑暘公司負責人高國綱等之調查筆錄、起訴書及異常查核清單附案佐證，事證明確，本處乃據以核定補徵營業稅一二、八五七、一三七元。原告不服，主張其工程確係發包與鼎佑暘公司，該公司正常營運且逐期繳納營業稅云云，申請復查。經復查決定以依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書，其犯罪事實欄載敍：高國綱、 蘇鼎雅 分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程（原告為Ｃ一七六），所稱顯與事實不符，不足採信，但本處仍就原告委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料，作為查核兩者合作事實認定依據，並決議擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，並予呈報，遂按查獲之銷售額二五七、一四二、八六三元，稅額一二、八五七、一三七元，認定其合作事實之金額為五一、四二八、五七三元（計算式：257,142,863元×20%=51,428,573元)，乃變更補徵營業稅為一○、二八五、七一五元〔計算式：(257,142,863元-51,428,573元)×5%=10,285,715元〕。⒊至訴稱應就鼎佑暘公司之成本申報資料詳加調查，以判斷是否有實際承包行為乙節。卷查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳視，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．
（Ｃ）表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．。」原告為Ｃ一七六，承包系爭工程之營造廠負責人業已坦承無實際施作，且高國綱已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年」在案。又該判決附表一所列眾向鼎佑暘公司借牌公司行號，原告顯有在列，而原告猶執為爭執，自非可採，是原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作者鼎佑暘公司之進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而本處追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，即無違誤。另主張本處若認為其與鼎佑暘公司無交易事實，對其補稅，則對鼎佑暘公司所繳之稅款便應本於職權一併退還，否則便屬不該課徵而課徵云云。按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故鼎佑暘公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，即不構成不當課稅之問題。㈡違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：原告未依規定取得進貨憑證，以非實際交易對象之鼎佑暘公司所開立之統一發票三十二紙申報扣抵銷項稅額之事實，已如前述，違章事證明確，足堪認定，本處復查決定依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之總額，裁處百分之五罰鍰計一○、二八五、七一五元，亦無違誤。請判決駁回原告之訴等語。
理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「營利事業依法規定給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條規定甚明。本件原告於八十一年五月間興建房屋工程，取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司所開立之統一發票字軌號碼：ＰＡ00000000號等計三十二張，銷售額共計二五七、一四二、八六三元，稅額
一二、八五七、一三七元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組以「鼎佑專案」查獲，取具鼎佑暘公司負責人高國綱等之調查筆錄、起訴書及異常查核清單附案佐證，被告認其事證明確，乃據以核定補徵營業稅一二、八五七、一三七元，並按查明認定之總額裁處百分之五之罰鍰計一二、八五七、一三七元，原告以其工程確係發包與鼎佑暘公司，該公司正常營運且逐期繳納營業稅為由，申請復查。經被告復查決定以，依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書，其犯罪事實欄載敍：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程（原告為Ｃ一七六），是以原告所辯顯與事實不符，不足採信。但被告仍就原告委由營造廠商辦理開工計劃報告完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核兩者合作事實認定依據，並決議擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，並予呈報。遂按查獲之銷售額二五七、一四二、八六三元，稅額一二、八五七、一三七元，認定其合作事實之金額為五一、四二八、五七三元（計算式：257,142,863元×20%=51,428,573元)，乃變更補徵營業稅為一○、二八五、七一五元〔計算式：（257,142,863元-51,428,573元)×5%=10,285,715元〕，並按同額科處罰鍰。原告主張雖經轉包他人承作，然已支付工程款，且建屋事實俱在，並無逃漏稅事實等由，提起一再訴願。案經一再訴願決定以，鼎佑暘公司既無實際承包原告工程，其所開立之統一發票即不得扣抵銷項稅額，仍以之申報扣抵，即與法有違，據以駁回一再訴願。揆諸首揭法律規定，被告以原告未依規定取得憑證，不得扣抵銷項稅額，予以補徵營業稅，並依稅捐稽徵法第四十四條裁處百分之五罰鍰，經核即無不合，一再訴願決定予以維持，亦無不當。原告提起本件行政訴訟，訴稱：被告認定鼎佑暘公司未承攬原告之建築工程，僅憑鼎佑暘公司負責人高國綱單方之供述，尚不足為憑。原告認應查閱鼎佑暘公司所得稅申報情形，以判斷是否有實際承包行為。原告委託鼎佑暘公司承造，訂有承攬契約，且按工程進度付款，其中開立支票者為二五一、八四二、八二五元，開立取款條者為一八、
一五七、一七五元，共支付二七、○○○、○○○元，有支付明細表及鼎佑暘公司領款簽收單可證，是以原告取得該公司之統一發票作為原告之進項憑證，自無不合。又縱鼎佑暘公司未實際承攬原告之建築工程，但該公司已依規定就開立發票部分繳納營業稅，原告以該憑證扣抵應納稅額，並未造成任何逃漏稅行為云云。經查鼎佑暘公司負責人高國綱因該公司未實際承造建築工程，而開立發票供他人作為進項憑證，原告亦為取得該不實發票作為進項憑證之公司，業經台灣台中地方法院以八十四年度訴字第一七九七號判決加以認定，並判處高國綱及同案被告蘇鼎雅各有期徒刑五年在案。又依該判決書附表九扣押證物鼎佑暘之請款單，其中有關原告部分，該請款單記載；發票上金額一、八○○、○○○元，請款單備註欄記載：乘以二．五等於四二、八五七元，實際請領金額即四二、八五七元。足證原告僅支付向鼎佑暘公司借牌按發票面額百分之二．五計算之費用，並非交由鼎佑暘公司實際承造建築工程，已屬甚明。原告聲請調閱鼎佑暘公司所得稅申報情形，自無必要。又據實際參與鼎佑暘公司運作之同案被告蘇鼎雅於八十四年三月二十日及同年四月二十六日在調查局中部地區機動工作組調查時，就鼎佑暘公司開立發票供業主充抵進項成本後，業主是否依發票面額交付工程款乙事，供承：前述業主收取鼎佑暘公司之發票後，即以發票面額撥付與鼎佑暘公司，及至該業主須付款予實際承包工程之大、小包商時，再由鼎佑暘公司將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付大、小包工程款等語，有前開刑事判決理由二㈡之記載可憑。故原告所提出之工程款付款明細表及鼎佑暘公司領款簽收單，縱屬非虛，惟係為不實之支付程序，實際上並非因鼎佑暘實際承作而支付工程款，自難作為有利原告之證據。次查原告所提其與鼎佑暘公司之承攬契約，其中第五條關於開工期限，完工期限等重要事項，竟空白而未加以記載，有該工程合約影本在卷可按。足認其應非實際承包之合約。末查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，為本院最近一致之見解。從而原告所訴各節尚難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年二月十七日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本 證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年二月二十一日